审计师特征对审计绩效影响的研究述评及展望

解伟男，孙文娟

（新疆财经大学，新疆 乌鲁木齐830012）

一、引言

世界范围内仅有少数国家和地区要求披露签字审计师，我国的审计师披露制度为国内外学者提供了丰富的研究资料。高层梯队理论［1］的核心观点是高级管理人员的特征会影响公司决策行为，进而对公司绩效产生影响。在审计过程中，审计师是审计项目的直接执行人，是审计质量的决定者，因而审计师特征与审计绩效的关系成为学界研究的热点。此外，借鉴产业组织理论的相关内容，本文认为市场结构、市场行为、市场绩效之间的内在规律在审计制度中同样适用。设立审计制度的一个初衷是为解决普遍存在的信息不对称问题，降低市场交易成本，帮助市场实现资源优化配置。国内外学者在探究审计结构、审计行为、审计绩效三者之间的关系时，也多从影响审计质量与审计收费的方向展开研究。既有研究表明，审计绩效是一个综合概念，因审计产品具有准公共产品的特性，所以资本市场对审计产品的反应及其所带来的收益就是审计产品为资源优化配置带来的效益。因此，本研究中的审计绩效由盈余反应系数、会计稳健性、审计质量、财务重述、盈余管理水平、股价效应、审计收费7个部分构成。

为深入考察审计师特征如何影响审计绩效，本研究在ProQuest、EBSCO、Springer、中国知网等国内外知名数据库中检索与此相关的文献，共得到64篇有效文献，其中外文文献24篇、中文文献40篇，文献检索时间截至2020年5月。

二、审计师特征对审计绩效影响的研究综述

依据高层梯队理论可将审计师特征划分为两类：一类是审计师的可观察特征，包括性别、年龄、教育背景、职位级别、政治关联、行业专长、执业经验、社会关联等；另一类是审计师的心理因素特征，包括认知、道德判断、价值观等。与便于量化考察的可观察特征相比，心理因素特征难以度量，所以既有研究中关于审计师可观察特征对审计绩效影响的研究有很多，而关于审计师心理因素特征对审计绩效影响的研究相对较少，本文亦主要基于审计师的可观察特征展开研究。表1是样本文献中有关审计师特征研究的文献分布情况，表2是样本文献中有关审计师特征对审计绩效影响研究的文献分布情况。

表1审计师特征研究文献分布

表2审计师特征对审计绩效影响研究文献分布（单位：篇）

（一）性别

社会心理学认为男性与女性对待风险的态度差异很大，女性相对更谨慎［2］，女性审计师在工作中往往更加细致、认真，在风险控制中更为严格。因此，性别差异成为审计师特征研究的重要方面。通过梳理文献可以发现，有关审计师性别特征对审计绩效影响的文献有15篇，占样本总数的23.44%，研究得出的主要结论如下：

1.性别角度。基于性别角度展开的研究形成了不同的结论。（1）女性审计师更占优势。女性审计师相比于男性审计师更能打造好的团队氛围，保证审计人员之间充分交换错报意见，并且女性审计师有投入更多成本与精力降低审计风险的倾向，所以有学者认为女性审计师会提高财务报告信息的稳健性［3］，能够保证更低的盈余管理水平，出具更多的可持续发展审计意见［4］，提供更高质量的内部控制审计服务［5］，审计质量更高［4，6-9］。（2）男性审计师更占优势。在审计师性别研究上，国内学者的研究结论与国外学者有所不同。部分国内学者并未发现女性审计师具有规避风险的偏好，相反认为男性审计师审计质量更高，可能的原因是中西方在文化和思维方式上存在差异。有学者通过实验对比发现，由于男女思维方式的差异，女性审计师发现的财务错报数量更多，但男性审计师对财务错报种类的把握更精准，这使得男性审计师在审计判断中显示出一定的优势，相比于女性审计师，男性审计师所主持项目的审计质量更高［10-11］。（3）审计师性别对审计绩效无影响。部分学者实证研究表明，性别差异并未对审计行为产生很大影响，因此得出审计师性别对审计绩效尤其是审计收费影响并不显著的结论［12-13］。

2.性别组合角度。基于性别组合角度展开的研究也得出了不同的结论。有学者研究发现审计师性别组成会对审计绩效产生影响，女性审计师比男性审计师更难接受舞弊，道德标准更高，因而女性审计师占比越大越好。杨萍［14］发现审计师团队中女性审计师占比越高，企业的会计稳定性越好。吴伟荣［15］也发现全部由女性审计师组成的项目组执业更谨慎、审计质量更高，而男性审计师组和男女审计师混合组对审计质量的影响不显著。但在审计收费方面，女性审计师组因投入较高会明显增加审计费用［16-17］。还有观点认为男女审计师搭配更好，如翁健英［18］发现男女审计师混合的审计团队审计质量更高。同时，可能因男女之间存在思维差异，从而使审计工作的侧重点有所不同，因而会需要更多的审计人员和审计时间，导致成本上升，所以男女审计师混合的审计团队审计收费有所增加［16］。

（二）年龄

年龄有时可代表一个人的阅历和经验。从审计师精力与学习能力角度看，年轻的审计师精力充沛，学习能力与适应能力较强，对不断变化的会计准则理解更充分，进而会对审计绩效产生积极影响。而在实际工作中，更为精准的职业怀疑和职业判断是审计成功的关键，年长的审计师经验丰富、心智稳定，对审计程序把握更到位，更偏向于规避风险，发现错报的动力和能力也更强。通过梳理文献可以发现，有关年龄特征对审计绩效影响的文献有5篇，占样本总数的7.81%。既有研究普遍认为审计师年龄越大越好。年龄较大的审计师认知能力更强，经验更丰富，道德修养和自我约束力更好［19］，审计质量更高［10-11］，可给投资市场提供更有利的信号，显著提高盈余反应系数［8］，并能争取更多的审计费用［13］。

（三）教育背景

高等教育一般会根据学生的身心发展规律、专业特点、社会需要设置课程，对人的发展有重要作用。一般来说，受教育程度高的人普遍学习能力、总结能力更强，会拥有更广阔的视野和更强的洞察力，更易接受新事物、新观点，发现问题和解决问题的能力也更强。另外，在人力资本密集的审计行业，审计师的专业教育水平直接关系到其胜任能力，当审计师专业与审计工作实务关联度更高时，其对问题的理解更深刻，更能发现财务错报。通过梳理文献可以发现，有关教育背景对审计绩效影响的文献有8篇，占样本总数的12.50%。既有关于教育背景对审计绩效影响的研究主要集中于审计师受教育水平和专业相关性等方面。

1.审计师受教育水平。总的来说，审计师受教育水平越高越好。高学历审计师往往具有较强的洞察力和判断力，更能有效辨别风险事项。高学历审计师在审计过程中能够保持较高的专业水准和道德水平，从而为高质量的审计服务提供保证。陈小林等［20］研究发现审计师学历与被审计企业会计稳定性显著正相关；张兆国等［10］研究发现审计师学历与审计报告激进性负相关；吴伟荣等［7］研究发现审计师的高学历显著提高了审计质量。

2.审计师专业相关性。在审计行业，事务所普遍偏向于选择有财会专业背景的审计师，主要是因其拥有更全面的财会知识，可以更好地解决实际中遇到的问题，而且被审计单位同样偏好财会专业审计师并愿意为其支付较高的审计费用，所以审计师专业与财会越相关审计费用率越高［13］，审计师专业积累有助于提高审计质量［11］。但张兆国［10］、吴伟荣［15］等人研究发现，审计师专业相关性对审计绩效的影响并不显著，这可能是受事务所系统培训的影响，审计师先前的专业并未显著影响审计质量。

除上述研究外，杜兴强和侯菲［21］研究发现审计师海外留学经历可优化其知识体系，弱化中国传统人情观念对审计师的影响，增强审计师独立性，有效避免其与被审计单位合谋现象的发生，审计师海外留学经历与盈余管理水平显著负相关，有助于提高审计质量。郭春林［9］研究发现非四大会计师事务所审计师获取其他资格证书越多则审计质量越低，可能是因为若审计师拥有多种资格证书则其开展更多非审计业务的可能性增大，因此会在一定程度上削弱审计师的独立性。

（四）职位级别

通常来说，职位级别越高的审计师担负的责任越大，审计失败时受到的损失也更严重，所以高职位审计师往往更倾向于保持独立性。既有研究表明：一方面，合伙人审计师同时是事务所所有人，能够参与经济利益分配，但非合伙人审计师只参与特定审计项目并从中获取报酬，因而非合伙人审计师与事务所缺乏利益一致性；另一方面，审计失败时合伙人审计师往往会受到重罚，其在经济利益和声誉等方面损失更大，而非合伙人审计师受罚较轻。所以，当审计师为事务所合伙人时，其会更加注重声誉，执业时会更加谨慎。通过梳理文献可以发现，有关审计师职位级别对审计绩效影响的文献有10篇，占样本总数的15.63%，研究结论主要包括：

1.审计师职位级别越高则审计质量越高。审计师职位级别越高，越重视自身声誉，其执业过程越稳健、谨慎，所以审计师职位级别上升会带来审计质量的提高［22］，其所出具的财务报告稳健性水平也会更高［3］。合伙人作为事务所的所有者与管理者，本身与事务所的利益具有很高的一致性，所以合伙人审计师会比非合伙人审计师更稳健［23］，会显著影响内部控制审计质量［5］，出具非标准审计意见的概率较低［24］，审计质量较高［7，10，11，25］。

2.审计师职位级别对审计质量无影响。郭春林［9］研究发现，四大会计师事务所的审计师职位级别显著影响审计质量，而非四大会计师事务所审计师的职位级别对审计质量影响不显著。可能的原因在于，相比于四大会计师事务所，非四大会计师事务所职位高的审计师并没有很多业务可供选择，为了事务所的业绩，只能在某种程度上损害审计师独立性以维持与客户的关系。

（五）政治关联

审计师行为内嵌于错综复杂的社会关系与网络结构中，其中政治资本的影响不容忽视。通过梳理文献可以发现，有关审计师政治关联对审计绩效影响的文献有13篇，占样本总数的20.31%，既有研究主要区分了3种政治关联类型，即审计师在股票发行审核委员会（简称“发审委”）任职、审计师自身政治身份和审计师中共党员身份。

1.审计师在发审委任职。有学者研究发现，审计师在发审委任职可以更好地与证监会联系，为企业提供更多服务，提高IPO成功率和事务所获利能力［26-29］。但也有学者研究发现，拥有发审委政治关联的公司IPO后业绩表现比上市前更差［30］，与没有发审委政治关联的IPO公司相比成长性更低［31］，这在一定程度上说明现实中确实有修饰报表的情况。还有学者认为由于发审委身份的公开性，审计师反而会为了维护声誉而提高审计质量［32］。

2.审计师自身政治身份。审计师当选为各级人大代表、政协委员和党代表可以更好地昭示声誉，提高审计收费水平；政治身份数量越多、层级越高，审计师越珍视声誉，经其审计的会计信息质量就越高，被审计单位违规概率越低［33］。同时，审计师个人的政治背景也会转化为事务所的政治优势，所以审计师政治关联与事务所经营绩效显著正相关［34］，有政治关联的事务所出具非标准意见的概率更低［35］，审计质量更高［36］。

3.审计师中共党员身份。在我国，中共党员往往具有较高的道德水准和专业素养，在学习、工作、生活中对自我的要求也更严格，因而本文偏向于审计师是中共党员时其出具的审计报告可信度更高。但从既有研究来看，学者们对中共党员身份是否能够提高审计质量还缺乏共识，如叶琼燕和于忠泊［11］研究发现审计师是否为中共党员对审计质量影响不显著，而吴伟荣等［7］研究发现具有中共党员身份的审计师由于具有更高的素质因而审计质量相对更高。

（六）行业专长

一般来说，事务所会采取行业专门化战略来吸引目标客户，这也有助于审计师行业专长的积累，当审计师具备行业专长时，其对行业的了解更深入，对行业特有风险的认识更全面，有利于在审计工作中更好地发挥监督治理作用。通过梳理文献可以发现，有关审计师行业专长对审计绩效影响的文献有8篇，占样本总数的12.50%。既有研究普遍认为审计师行业专长对审计绩效有正向影响。Dan［37］指出，具备行业专长的事务所能够提高审计质量，抑制管理层的盈余管理行为。具备行业专长的审计师由于行业经验的积累，可显著降低舞弊行为发生的概率，提高财务报告质量［38-40］和会计信息透明度［41］，减少管理层对应计项目的操纵［42］，降低股价崩盘的风险［43］，审计师行业专长与股价同步性表现出显著的负相关性［44］。另外，审计师行业知识越丰富，审计服务质量越高，企业就会支付更多的审计费用。但韩维芳［45］研究发现审计师行业专长未显著影响审计收费。

（七）执业经验

审计师除了要具备较强的专业能力外，还需合理进行职业判断，这就要求审计师具有较丰富的执业经验。审计行业严格的准入机制使得审计师在审计市场上供不应求，执业经验越丰富的审计师越被市场喜爱。在审计过程中，经验丰富的审计师往往对被审计单位的风险判断更准确，审计工作也更有针对性。一般来说，随着审计师执业时间的增长，其职业判断能力和审计技术水平会不断提高，对财务错报的把握更深入，更有利于提高审计绩效。通过梳理文献可以发现，有关审计师执业经验对审计绩效影响的文献有18篇，占样本总数的28.13%，研究结论主要包括：

1.审计师执业经验对审计绩效具有显著的正向影响。有学者研究发现，审计师的执业经验越丰富，越能降低不相关信息的干扰［46］，更好地识别客户的经营风险和财务风险，更好地应对复杂的审计判断［47］，从而提高发现潜在差错的概率［48］，最终提高审计质量［8-9,12，49］；同时，审计师执业经验越丰富，其调节自身情绪状态的能力越强，可有效抑制因时间压力造成的审计质量的降低［50］，对高审计风险客户出具非标准意见的可能性更高［51］，可降低企业财务重述的概率［52］，提高财务报告信息稳健性水平［3］、审计判断绩效［53］及在审计收费中的谈判能力［45］。

2.审计师执业经验对审计绩效影响较小。有学者认为，从事审计工作时间越长，对审计工作和审计行业了解越深入，审计师越有可能因经验的积累而产生惯性思维，反而可能会产生一定的认知偏差［54-55］，因而审计师执业经验对审计绩效影响较小。

（八）社会关联

社会关联的存在方便了人们的信息沟通，可增强相互间的信任感，有利于减少信息不对称，降低审计成本，提高审计效率，但也会对审计师独立性产生负面影响。通过梳理文献可以发现，有关审计师社会关联对审计绩效影响的文献有12篇，占样本总数的18.75%。关于审计师社会关联，本文将其归纳为审计师与高管的学校关联、乡音关联、同姓关联、事务所关联以及审计师之间的校友关联5个方面。

1.审计师与高管的学校关联。审计师与高管的学校关联对审计绩效有显著影响。研究发现，当审计师独立性较强时，学校关联可以带来审计收费的降低［56］；但当审计师独立性较弱时，或者当被审计单位处于业绩不理想阶段时，学校关联反而会带来审计收费的提高［57］以及审计质量的下降［58］，可能增大财务重述风险［59］。郭葆春和张奕莹［60］认为审计师与管理层的学校关联会提高审计收费，尤其是在企业亏损时，而审计师与监管层的学校关联会降低审计收费。

2.审计师与高管的乡音关联。研究发现，审计师与高管的乡音关联对审计绩效有显著影响。基于文化认同心理，相同的区域文化使得审计师与高管更易结成感情同盟。Du［61］研究发现同音审计师的独立性和审计质量均较低。袁德利等［62］认为纯粹同音关系、纯粹同乡关系以及同乡同音关系均会降低审计质量，且降低程度依次增强；只有在审计师主导乡音关系时才有助于审计质量的提高，而高管主导的乡音关系则会对审计质量产生不利影响。

3.审计师与高管的同姓关联。研究发现，审计师与高管的同姓关联对审计绩效有显著的负向影响，如王洋洋等［63］研究发现CEO与审计师同姓会损害审计师独立性，报表更易发生财务重述。

4.审计师与高管的事务所关联。研究发现，审计师与高管的事务所关联对审计绩效有显著的负向影响，如吴溪等［64］研究发现相同事务所工作经历会显著影响审计师独立性。

5.审计师之间的校友关联。研究发现，审计师之间的校友关联对审计绩效有显著的正向影响，可显著提高审计团队的沟通效率。王德宏等［65］研究发现当签字审计师之间存在校友关联时，其团队合作效应会增强，审计质量会有所提高。

此外，在对审计师与客户雇佣关系的研究中，陈旭霞等［66］研究发现当跳槽审计师负责未来雇主的审计时，未来雇主当年的财务报表伴随着更高的盈余管理（尤其是调增利润的盈余管理），且跳槽审计师的宽松审计态度仅体现在对待未来雇主上。

三、研究评述与展望

国内外大量实证研究证明了审计师特征对审计绩效具有显著影响。得益于中国的审计师披露制度，国内研究呈现出后来居上的态势。既有研究以我国国情及相关制度为基础，提供了审计师特征与审计绩效之间关系的证据，对提高我国审计绩效研究水平具有重要意义，但本文认为关于审计师特征对审计绩效影响的研究在研究领域、研究主题、研究视角等方面还有较大的扩展空间。

（一）创新研究主题

如前所述，审计师特征分为可观察特征和心理因素特征，但通过梳理文献可知，受限于研究资料的可获得性，既有文献大多围绕审计师性别、教育背景、执业经验等可观察特征展开研究，研究主题相对集中，缺乏新的切入点。既有研究对审计师留学经历、贫困经历、从军经历、发文数量等特征关注较少，未来可以从这些角度出发进一步考察审计师特征对审计绩效的影响。此外，由于数据资料获取受限，既有研究大多是对某类审计师特征单独进行考察，而现实审计市场中往往是多种审计师个人特征同时存在，但目前缺乏对多种审计师个人特征同时进行考察的研究，比如面对同样的乡音关系或校友关系，男性审计师与女性审计师表现有何差异等问题。

（二）丰富对审计绩效的研究

既有研究关于审计师特征对审计绩效影响的考察主要集中在审计质量、审计收费、会计稳健性等方面，对审计后果的研究比较集中，而关于审计师年龄特征对财务重述、盈余管理水平、股价效应等方面的影响较少有学者涉及，因而未来可扩展审计师特征对审计绩效其他构成方面的影响研究。此外，可将审计师特征与雇员股票期权和会计信息的价值相关性联系起来，如探讨审计师与高管的社会关联是否提高了股票期权实现的概率等问题。

（三）扩展研究领域

一是细分被审计单位规模对审计师特征的偏好。相较于大企业，中小企业面临的形势更加严峻，既有研究较少针对被审计单位规模进行分类探讨，因而未来可深入分析审计师特征对中小企业审计绩效的影响，探究不同规模的企业对审计师特征的偏好，更好地为中小企业发展献计献策。

二是细分不同行业对审计师特征的偏好。不同行业有着不同的行业特征，那么不同行业的企业对审计师特征是否有不同的偏好呢？如对于互联网、计算机、通信和其他电子设备制造业企业来说，与政治关联和职位级别相比，由于行业涉外性较强，这类企业可能需要审计师具有较强的外语能力，因而其会不会更偏好具有高学历与留学经历的审计师呢？对这类问题的探讨具有一定的现实意义。

三是细分不同产权性质企业对审计师特征的偏好。目前，国有企业在我国经济发展中占据主导地位，这在一定程度上使得我国资本市场明显有别于其他国家。改革开放后，我国进行了一系列市场化改革，但计划经济的痕迹在一定程度上仍然存在，市场仍会受到政府或多或少的干预或影响。相较于数量众多的民营企业，国有企业有着独特的政治优势，基于产权性质的特殊性，其会不会更偏好审计师政治关联从而更愿意选择有政治背景的审计师呢？这也是一项重要的研究内容。

（四）增加调节变量

社会经济制度环境及资本市场成熟度等外在调节变量对于增强或弱化审计师特征对审计绩效的影响有重要作用。目前只有部分学者在研究审计师特征对审计绩效影响的同时关注外在调节变量的作用。若抛开调节因素的影响而仅考察审计师特征对审计绩效的影响，则可能导致研究结论深度不够。因此，在实证研究中还应综合考虑这些因素的作用，比如这些外在调节变量哪些会强化正向影响或负向影响？影响程度有多大？这些都是需要深入讨论的问题。

（五）研究角度的多元化

审计师特征对审计绩效产生影响的机制较为复杂，所以研究也需从多角度展开，如可借鉴心理学、行为学、社会学、法学等学科的研究方法和研究成果，还可对不同文化背景下的审计行为进行综合研究，应宏观、中观、微观并重，既有具体分析也有整体把握。

（六）提高研究结果的准确性

由前文分析可以发现，学者对相同的审计师特征对审计绩效的影响研究得到了不同的结论。如吴伟荣［15］研究发现全部由女性担任审计师的项目组执业更谨慎、审计质量更高，而施丹和程坚［16］研究发现女性审计师团队审计质量更低。出现这一现象的原因可能是企业样本或审计师样本不同，但也可能存在其他未知的原因，因此还需作进一步的深入研究，以提高研究结果的准确性。