煤炭行业税收负担的测算及行业发展研究

鉴 成

(中国社会科学院 研究生院(中国社会科学院大学)， 北京 102488)

1 煤炭采选业发展现状

煤炭作为中国的基础能源和原材料，在人民的生产生活和国家经济发展中具有举足轻重的地位。煤炭行业(与国民经济行业划分中的煤炭采选业相对应)作为工业的重要组成部分，为中国经济发展提供重要的能源支撑。1949年新中国成立之时，全国原煤的产量仅为0.32亿t，煤炭、钢铁、电力等重工业的恢复和建设被放在了重要的位置上，国家在投资方面向这些行业有所倾斜，1952年在国家对工业全部的投资总额中70%左右用于煤炭、钢铁、电力、有色金属和石油这5个行业[1]。到第一个五年计划完成之时煤炭的产量达到1.31亿t，增长了3倍还多。1950—1960年，全国原煤产量的平均增长率最低的年份为4.8%，最高的年份达到了106.5%。随后中国进入经济发展的困难时期，在1961—1964年，全国原煤产量的增长率均为负数，从1965年开始出现了转机，此后进入相对稳定的增长阶段。

1978年，中国进入改革开放时期，对外贸易进入快速发展时期，煤炭进口和出口量开始快速增加，其中出口量的增长率最高的年份(2001年)达到了63.65%；进口量的增长率相对而言波动较大，在有的年份(2002年)高达306.39%，而有的年份(1997年)则为-37.50%。根据相关统计数据显示，2018年全国能源消费总量为464 000万t标准煤，煤炭消费量在能源消费总量中所占的比重达到59.0%，是石油消费量所占比重(18.9%)的3倍还多。2000—2011年，煤炭产业整体上处于相对繁荣的时期，从图1中可以看出，在2000年规模以上煤炭采选行业的利润为-3.58亿元，之后开始出现上升的趋势一直延续到2008年年末。2009年出现一个短暂的下滑趋势，对应着始于美国的全球金融危机对中国经济的冲击，这也反映出外部经济环境对煤炭行业发展的影响。2009年之后迅速得到了复苏，一定程度上说明了中国政府 “四万亿”的一揽子经济刺激政策发挥了提振经济的作用。这种增长态势一直延续到2011年年末，行业利润达到最大值3 742.27亿元，随后利润开始呈现整体下滑的趋势，2018年煤炭行业的利润为2 888.2亿元，较2011年出现了较大幅度的下滑。

煤炭进出口方面，根据国家统计局的统计数据显示，在近十几年内，煤炭的进口数量整体呈现增长的趋势，从2000年218万t增长到2017年的27 093万t；而出口的数量却在不断的下降，由2000年的4 741.28万t下降到2017年的1 610万t，这反映出中国经济发展中对于煤炭等资源需求量的增长和外部竞争的加剧。

图1 煤炭行业利润总额的变化趋势(2000—2018年)

从能源生产结构和能源消费结构来看，煤炭在中国能源供给中占据着重要的地位。从国家统计局发布的数据显示，1978年，中国能源生产总量为62 770万t标准煤，其中原煤的产量占比为70.3%，是能源生产的主要部分；之后，煤炭的生产量占比基本维持在69%～78%，到2018年原煤占比为69.3%，是历年来占比最低的年份。在中国能源消费结构中，煤炭占比一直是居高不下，1978—2018年，占比一直在59%之上，最高的年份甚至达到了76.2%(1990年)。由此可见煤炭在中国能源供给结构中的重要性，更反映出煤炭采选业的基础地位，是中国经济发展的重要能源支撑之一。

煤炭行业作为传统的基础产业，一直以来受到国家经济政策的影响较大，最近进行的行业内部的整合重组进一步加大了煤炭行业的国有化，因此与其他行业相比其自主性较低。国家通过财政政策和货币政策对整个宏观经济进行调控，税收范围和税率的调整会对一个行业的发展起到促进或者抑制的作用，税收优惠政策和财政补贴等政策对于行业的扶持力度也体现出国家的相关产业政策。2013年国务院印发的《全国资源型城市可持续发展规划(2013—2020年)》，按照资源保障能力和可持续发展能力差异，将全国262个资源型城市划分为成长型、成熟型、衰退型和再生型4种类型。在262个资源型城市中属于成熟型城市数量(141个)和衰退型城市数量(67个)所占比重分别为53.82%和25.57%，合计达到79.39%，而中国2030年和2050年对于煤炭的需求量分别为45亿t至51亿t和38亿t[2]。面对日益激烈的全球能源竞争和日渐枯竭的能源储量，在能源消费量不断上升的同时，生态环境的约束也更趋强化。随着资源节约型和环境友好型社会的加快推进，工业的转型和升级，特别是以煤炭行业为代表的传统资源型行业的转型升级迫在眉睫。在产业转型升级过程中，税收负担轻重对其产生重要的影响，对煤炭行业的税负轻重进行测算和分析具有现实意义，为煤炭采选业的更好更快的发展提供些许的参考意见。

2 煤炭行业的税收结构

从2001年起关于各个行业的税收数据才逐渐完善起来，煤炭行业的税收数据作为独立的部分进行列示是从2006年开始的。因此在煤炭行业的税收结构测度方面，也是从2006年开始的。目前，对于煤炭采选业征收的税种主要有增值税、营业税、企业所得税、城市维护建设税、资源税、环境保护税、城镇土地使用税、土地增值税等十几个税种。煤炭行业的税收金额呈现整体上升的趋势，从2006年的816.79亿元，增长到2018年的3 284.24亿元，增长了接近8倍。2014年相比2013年出现了一个较大幅度的下降，这在一定程度上与营业税改征增值税改革有一定的关系，毕竟二三产业之间存在一定的关联性，打通了增值税的抵扣链条。

由表1可以看出，增值税是占税收总额最大的税种，从2006年至2012年整体呈现上升趋势，营业税改征增值税之后呈现出较大程度的降低，2013年增值税税收金额仅为1 497.7亿元，随后出现了3年连降。2006—2012年，企业所得税税收金额一直稳步提高，连年增长，直到2013年才出现了一定程度的下降。营业税在煤炭行业的税收总额中的占比一直都不是较大的。表1中数据显示，营业税改征增值税之后，营业税的金额进一步减少，有些年份甚至可以忽略不计。根据《中国税务年鉴》中的数据显示，一些年份一些行业的营业税税收金额甚至为负数，进一步说明煤炭行业的营业税税负并不重，营业税在总税收金额中所占比重不大。未来，随着营业税改征增值税的继续深化，营业税税负将进一步减小，其所发挥的产业指导作用也将进一步降低。

由表1和图2可以看到，在煤炭行业的税收结构中，国内增值税作为间接税所占的比重是最大为49.08%；其次是企业所得税作为直接税(包括内资企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税)所占的比重为18.17%，资源税所占比重为22.12%；剩余其他税种所占的比重都较小。值得关注的从2016年开始征收资源税，而且在整体税收中所占比重较高。从2018年开始征收环境保护税，虽然在税收结构中所占比重仅有0.4%。从税收政策对于煤炭行业的影响来看，增值税税收政策的变化对该行业的影响是较大的；其次就是所得税对于煤炭行业的影响也较大；从资源税和环境保护税的开征来看，税收政策对煤炭行业的影响在加大，对煤炭等资源以及环境的保护意识越来越强；其他税种的占比较小，对煤炭行业发展的影响也相对较小。整体而言，在煤炭行业税收结构中，以企业所得税为代表的直接税占比较低，而以增值税为代表的间接税占比则较大。

表1 2006—2018年煤炭行业税收结构 单位：万元

图2 煤炭行业主要税种的税收结构(2018年)

3 煤炭采选业税收负担测算

从一个行业的税收结构可以看出具体哪个税种对于行业的影响程度较大，但是真正衡量企业对税收承受能力的指标是税收负担，因此笔者对煤炭行业的税收负担进行了测算，如表2所示。税收负担是指纳税人缴纳的税收金额与自身纳税基数的比较，反映了纳税人承受能力和社会产品在国家和纳税人之间的分配关系。税收负担的轻重可以反映出国家对于一个行业是鼓励还是限制，例如新兴产业税收负担相对是较轻的，而烟草制造行业的高税收负担是众所周知的，因此税收政策又成为促进产业结构优化和转型升级的有力工具。

表2 2006—2018年煤炭行业税收负担单位：%

首先，从表2中可以发现，在煤炭行业的税收负担中，流转税负担是较重的，几乎占是整体税负的一半。在流转税当中，占比最大的税种就是增值税，增值税在中国税收结构中，一直占据着重要的地位，是第一大税种；其次，企业所得税在整体税负中也占据重要位置，其作为一种直接税，由企业自身直接来负担，与其他一些发达国家相比，这一比重是较低的。资源税和环境保护税的开征以及税负的不断提高，凸显了我国资源环境约束的不断提高，煤炭等资源的开发和使用将更加高效，一方面提升了资源的使用效率，保护了人民生活的环境，但是也表明煤炭行业的经营环境进一步严峻，单纯地依靠粗放型的开采和挖掘，已经不再适应当前的产业发展，要向集约化和绿色化转型升级，这也是我国近几年提出的转型升级方向，更是煤炭采选业未来发展的必然之路。国家能源局等八部委于2020年2月发布了《关于加快煤矿智能化发展的指导意见》[3]，着力提升煤炭行业的智能化水平。

其次，从表2可以看出，煤炭行业的税收负担整体上处于较平稳阶段，在2012年出现较大幅度的降低，同样在2012年中国煤炭行业整体的经营状况结束了10年的繁荣期，利润总额和工业增加值出现明显的下滑趋势。之所以呈现此种现象的原因在于从2012年中国开始实施营业税改征增值税改革，虽然分地区和行业依次推进，但是对于煤炭行业还是存在一定的影响，降低了整体的税收负担，其次，从2012年开始，煤炭行业的经营情况出现了下滑，利润较大幅度的降低，这也能很快的反映到税收缴纳方面。因此，从2012年开始，煤炭行业的税收负担下降幅度是较大的，并且一直呈现下降的趋势。2014年12月1日起，煤炭行业的资源税由从量计征改为从价计征；2016年《中国税务年鉴》将煤炭行业的资源税单独列示，一方面显示了我国资源约束的收紧，人们更加重视对资源的保护和使用效率的提高，另外也显示了中国资源的储备在不断消耗，已经引起了人们的高度关注。从统计数据来看，2018年煤炭行业的资源税负担达到了2.95%，极大地提高了行业的整体税收负担。加之，2018年1月1日环境保护税开始征收，虽然比重不大，但也对煤炭行业产生了一定的影响。资源的不断减少，加上人们对环境保护意识的提高，都加深了煤炭行业的经营难度，从2012年之后，虽然出现了一定程度的复苏，但是仍然没有达到之前的利润水平。

4 营改增前后行业税收负担的对比

在过去的5年中，最大规模的税收改革莫过于营业税改征增值税了，增值税也名副其实的成为我国第一大税种。从2012年1月1日开始试点，在原有的17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。在交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、金融保险业和生活性服务业率先试行，随后推广至其他行业。2016年5月1日起，全国范围内全面开始推行营业税改征增值税试点工作，增值税改革不断得到深化，税率档级由原先的四档并为三档，简化了纳税程序，打通了二三产业之间的增值税抵扣链条，有效降低了企业的税收负担；加之近几年全国范围内减费降税工作的开展，2019年全国税收收入总额占GDP的比重有了显著的降低，比2015年降低了2.2%，实现了减税降费的目标，有效激活了企业等市场主体的活力。

营业税改征增值税对煤炭行业增值税税负和整体税负是否存在影响以及影响有多大，是否真正实现了税负的减轻，对以上两种税负分别进行了测算(表3)和分析。从表3中的第2列可以发现，2012年之后，煤炭行业的税收负担整体上呈现出降低的趋势且很明显。从2012年之后，增值税负担整体呈现下降的趋势，从2012年至2018年所有年份的增值税负担均低于以前年份，可见营业税改征增值税这一项改革确实打通了二三产业的抵扣链条，减少了改革之前企业不能抵扣的增值税进项税额，有效降低了增值税的税负水平。

其次，对增值税负担与总税收负担之间的差额进行了计算，其可以衡量增值税税负在总税负中的重要程度，类似于增值税占总税收的比重。从表3中的最后一列可以发现，进行了营业税改征增值税之后，总税负与增值税负之间差额呈现降低的趋势，说明增值税税负在整体税收负担中的比重进一步增大，间接税的比重也进一步增大。而间接税相较于直接税具有可以转嫁的特点，那么说明消费者所承受的税收负担进一步增加，将进一步减少对煤炭等传统能源的消费。虽然对煤炭行业的清洁化和转型发展有一定的帮助，但是政策的指导力度小于直接税。再者，从表2中可以发现资源税负占比很小，这也是未来煤炭行业税收结构进一步优化的领域，对行业未来发展的指导作用不够凸显。因此，现行煤炭行业的税收结构仍需进一步优化。

表3 2006—2018年煤炭行业增值税负担和整体税负 单位：%

5 煤炭行业未来发展的政策建议

煤炭行业是中国经济发展的重要能源提供行业，长期以来为保障经济快速发展做出了贡献。在经历了“黄金十年”的发展之后，自2012年进入行业低迷期。通过对煤炭行业的发展现状以及税收结构和税收负担的测算和分析，并对营业税改征增值税前后的总税负、增值税税负进行了比较和分析之后发现，当前煤炭行业的发展已经由高速增长进入了中高速增长阶段，利润水平出现了一定的下滑，资源和环境约束在不断收紧。一些煤炭企业已经开始向集约化和绿色化转型与升级，很多资源型城市也已经开始进行主导产业的转型，未来，煤炭采选业的发展以及相关税收结构和税收负担可以从以下几个方面有所突破。

用5G、人工智能以及工业互联网等新兴技术武装煤炭行业，及时的引入自动化技术和实时通信系统，加快煤炭行业向集约化、绿色化和数字化转型。我国是传统能源——煤炭的生产和消费大国，面对日益紧迫的资源环境约束、事故频发以及产能过剩等问题，亟须将人工智能、5G等新技术[4]引入煤炭采选等环节，在煤炭勘探和开采过程将实时监控、测感以及自动化等技术运用其中，提高煤炭生产的集约化水平，加快向智能化和数字化转变。人工智能的一个重要应用领域——机器人的出现可以代替人进入特殊环境作业，煤炭开采环境相对危险和恶劣，也是事故多发的场所，危及煤炭开采工人的生命财产安全，减缓行业的发展进程。将人工智能、5G以及工业互联网等新兴技术应用到煤炭开采和运输过程中，一方面可以破解安全生产难题，另一方面可以加大智能化矿井的建设，提高煤炭行业智慧化水平，推动行业向精细化与数字化转型升级。

优化煤炭行业的税收结构，促进产业高质量发展。目前煤炭行业的税收结构中，间接税尤其是增值税占比是较高的，而直接税占比是较低的，这与其他发达国家的税收结构是相反的，并且在税收政策对产业发展的引导作用方面，直接税的作用要强于间接税，因此，未来税收结构改革应当向增加直接税比重靠拢，适当降低间接税的比重。适当提高资源税以及环境保护税等专门税种的税收比重，这样一方面可以促进煤炭行业向清洁化、绿色化转型，另一方面更能体现出国家政策对煤炭行业的指导作用，促进行业高质量发展。

适当减少增值税税率档次，降低煤炭行业实际税负水平，且降低效率损失。煤炭行业想要实现利润的持续增长和竞争力的不断增强，需要提高其生产能力和生产效率，增值税的多档级会带来煤炭行业的效率损失，从而影响其竞争力的提升。2012年进行营业税改征增值税之后，增值税成为我国的第一大税种，其税率由原先的四档并为三档，进一步降低了增值税税率，统一了小规模纳税人标准，完善了留抵税额退税制度，在很大程度上降低了企业增值税负担，激活市场主体的活力。但是现行多档增值税税率仍然会造成效率的损失，根据相关研究的测算[5]，因为增值税存在不同税率档级，2000—2007年中国微观企业层面的全要素生产率损失年均高达7.9%，因此未来增值税应该减少税率档级，减少效率损失的发生。煤炭行业作为资源生产行业，增值税汇率档级的减少还将提高其生产效率，减少全要素生产率的损失。

优化资源税和环境保护税等专门税种，更好指导煤炭行业向清洁资源转型。资源税和环境保护税的开征，体现了对资源和环境的保护的意识，以及对传统资源行业转型的激励。德国的鲁尔区曾经是煤炭行业的重镇之地[6]，后来由于资源逐渐枯竭走向了没落，经过一系列的清洁能源改造和产业结构的调整，逐步由煤炭生产基地转变为以电子信息制造业为主的新型工业基地，实现了产业的成功转型，更是全球资源型城市成功转型的典范。资源税和环境保护税的开征就是针对资源大量消耗和逐渐枯竭，并促煤炭生产等传统能源行业以及煤炭型资源城市积极地寻求新突破点，加强对保护环境，实现煤炭等能源的清洁化和绿色化发展。然而，资源税和环境保护税的开征也加大了企业的负担，未来需要不断对其进行优化和完善，从而实现行业整体税负水平的降低，促进煤炭行业更快更好的发展。