税务行政裁量权的理论阐释、行为纠偏与路径选择

吕铖钢

（浙江工商大学 法学院，浙江 杭州 310018）

一、税务行政裁量之困惑

税务行政裁量权是税务行政权的核心权能。置身裁量的理论场，税务行政裁量的概念与类别有着丰富的表意内涵，回归裁量的现实境，对税务行政裁量权的问题识别与制度探讨极具现实意义。

案例一：新疆某房地产开发有限公司在2010年将住宅低价出售给某投资发展有限公司的离退休职工。新疆维吾尔自治区地方税务局在2011年对此进行税务稽查，并认定新疆某房地产开发有限公司“计税依据明显偏低，且无正当理由”。新疆乌鲁木齐市中级人民法院认为，“虽然纳税人让利销售住宅导致计税依据偏低，但税法没有‘计税依据偏低’和‘无正当理由’的具体标准。纳税人让利销售的行为实际上是解决老国企退休职工住房困难问题的善举，因此，该举不因被简单定性为‘无正当理由，明显低于市场价格’。”①新疆乌鲁木齐市中级人民法院〔2014〕乌中行终字第95号行政判决书。案例源于“北大法宝”司法案例数据库，裁判文书作出时间为2014年，引证码：CLI.C.11517142。

案例二：淮安市某商贸有限公司向徐州市某物资有限公司采购了5 662.82吨煤炭，并取得了23份增值税专用发票。徐州市国家税务局稽查局在2014年5月6日作出的税务处理决定中查明认定了涉案的23份增值税专用发票系虚开，淮安市某商贸有限公司是善意取得，所购煤炭已售出，且在2011年成本已结转的事实。淮安市中级人民法院认为，“善意取得的虚开增值税专用发票，税法明确规定不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。但对其23份增值税专用发票对应的企业所产生的成本等，是否可以作为企业所得税税前列支问题，税法没有作出明确规定。”②淮安市中级人民法院〔2015〕淮中行终字第00034号。案例源于“北大法宝”司法案例数据库，裁判文书作出时间为2015年，引证码：CLI.C.6478984。

案例三：广州某房产建设有限公司以委托拍卖的方式对其房产进行拍卖，该房产以低于市场价的价格成交，后广东省广州市地方税务局第一稽查局以“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”为由，重新核定了涉案房产的应纳税额并要求纳税人补缴税款。一般而言，拍卖行为导致拍卖物价格的奇高或者奇低乃是正常的市场现象，但税务机关认定拍卖物价格偏低的主要依据是，“涉案房产以底价拍卖给唯一的竞买人，扭曲了拍卖市场正常的价格形成机制”①最高人民法院〔2015〕行提字第13号行政判决书。案例源于“北大法宝”司法案例数据库，裁判文书作出时间为2015年，引证码：CLI.C.11621265。。

一般而言，税务机关在解释不确定概念、发挥税务行政裁量权时应保持更为审慎的态度，“立法者运用不确定法律概念是以价值概念为法律要件，事出不得已，无法责难。但行政机关在此获得之‘判断余地’，不得混淆认定事实。”[1]59上述案例的共同症结在于，税法中的不确定概念在为税务机关创设行政裁量空间的同时，也留下了裁量基准模糊不清的弊端，由此导致税务机关解释与适用税法的可选择性。有必要在税务行政裁量的起点也即税法文本中寻求理论缘由，在税务行政裁量的终点也即税收征管中梳理实践动因，依此方能“对症下药”。

二、理论的阐释：税务行政裁量之缘由

回溯裁量理论的历史，不难发现，裁量源于权力分立的制度需求。回归现实，关乎司理正义的裁量理论却又常常受到合理性与合法性的苛责。即便不得不向立法权和司法权作部分妥协，但裁量权的正当性与必要性却不容置疑，究其原因，行政裁量乃是“书本之法”与“行动之法”不可或缺的必要补充。

（一）文本之因：税法中的不确定概念

法律概念是构筑法律大厦的基石，作为法律规范与法律制度的基础建筑材料，法律概念的适用包含了两个过程。其一是概念的制定，即立法者将法律政策的设想或愿望装进法律概念的语言外壳的初始过程[2]92；其二是概念的实施，即执法者将预先装入概念的内容以合乎逻辑的形式提炼到执法实践中。吊诡的是，这两个过程并非是统一化的过程，既有可能是概念的制定导致概念实施的前途未卜，也有可能是概念的实施违背概念制定的初衷。这场关乎“新酒”与“旧瓶”的世纪辩题的逻辑起点在于，概念本身的不确定。作为行政执法的必要前置，法律的概念通常是不确定的，这种不确定性根植于法律运行的体系之中[3]。从概念的制定者来看，“立法者本非万能之上帝，立法者对事实认知的无知状态与模糊状态所导致‘不确定性’本就是法律之治不可避免的现象。”[4]在法律制定之初，立法者无法预见法律规范与生活事实的所有情境，更无法以全景视角（Overall View）精确描绘所有的法律图景。为了弥补该缺陷，法律的制定者选择以开放性的结构设置法律的概念，即通过一般化的语词（General Terms）扩大法律涵摄的范围，以此实现法律的指引功能[5]112。一方面，一般化的语词凝结了人类共同的生活规则；另一方面，开放性的结构也使概念获得了先验的本质[6]38。由此，这些概念构筑了法律系统中的安全立场，从这个立场出发，概念的使用者可以自由地运用这些概念，并在概念所包围的场域中获得法律适用所期待的结果。法律概念的不确定性正根源于此，这种呈现在法律文本中的不确定性本非万恶之源，但立法中的不确定性蔓延至执法与司法领域，便会成为恶政的借口与托词。“如果法律规则的确定性不足（Indeterminacy），法律的使用者可以在法律的所有可能中任选某一结论。”[7]毕竟，法律不仅仅是“书本之法”，是人类行为的典范文本，更是“行动之法”，是执法机关与司法机关执法的操作指南。“法律规则的一般性措词通常只针对任何人都可能遇到的典型情况，对于无法预见其详情的具体环境，我们无法预判这些规则的具体效果。”[8]75因此，法律文本中的不确定概念乃是行政裁量的重要因由。

坠入税法领域的不确定概念同样是税务行政裁量的肇因，但盘桓于税务行政裁量之上的税法不确定概念有其独特的成因。第一，就税法的形成过程来看，着眼于民商经济关系的税法从相关私法中借鉴了大量的概念。法律概念的“借用”本是法律发展的必经之路[9]，但法律概念的“水土不服”却容易引发不确定性问题，并造成概念适用的“消化不良”。换言之，税法概念的不确定性来源于税法与私法衔接的不恰当，也即中国法理学者所言之“法律渊源的不确定”[10]。虽然也有学者提出，“税法与私法的性格、目的、立场皆有差异，此等差异，亦不过为量的、范围的差异而已，并非本质的差异”，但毋庸置疑的是，税法在源源不断地吸收私法概念的同时，也承继了私法概念的不确定性，甚至在某种程度上加剧了概念的不确定性。第二，就税法的适用过程来看，概念的“二元观”与税收的课征存在着难以调和的矛盾。概念的辐射范围存有核心与边缘之别，“在概念的核心区域，表意通常清晰且明确，但在概念的边缘区域，表意则趋于模糊。”[11]505有学者称其为“概念的二元观”，即核心与边缘构成了概念的二元结构。与“概念的二元观”相呼应的是，游走于概念边缘区域的课税事实不得不面临税法定性的双重障碍：课税事实的不确定以及税法规范适用的不确定。概念边缘的模糊性虽然可以在一定程度上延缓税法的滞后性，节约税收立法的成本，“避免法律的过度调控”[12]66，但也会导致税法文本的不确定性；第三，就税法的解释过程来看，对税法概念的解释也是税法难以脱离不确定性苦海的一个重要原因。税法的解释是税法适用的必经之路，因为，“税法通常只是一般性的描述，无法未卜先知一个变幻莫测的世界中所有的未来情形，因此，任何税收法律制度都有一些缺陷与漏洞。”[13]47一般而言，税法的解释是对税法文本的还原过程，但解释的过程难免会偏离“客观化、程序化”的轨道[14]，在解释的同时渗入解释者的主观价值，并对税法的确定性造成新的冲击。实际上，税法的解释是一个利益衡平的过程，在不同的利益参考坐标之下，解释的方法与结果皆有所倚重，由此引致不同的解释结果。

（二）实践之因：税务机关的“剩余立法权”

按照权力分立的一般原理，立法机关主司立法权，执法机关主司行政权，权能部门之间各司其职，共同维护法律制度的平衡。税权的配置问题，尤其是税收立法权的配置问题，往往是各国税收法律制度最为核心的问题。在许多国家，税务机关会获得税收立法的授权，并以行政规章或者命令的形式来执行税收立法的权力[13]66。在中国，税收立法权的分配问题向来备受关注，有学者独辟蹊径地将税收立法权分为税法的初创权、税法的修改权和解释权、税法的废止权[15]72。根据该分类，税法的修改权和解释权无疑是税收立法权中最为重要的权能。从税收立法的实践来看，“国税总局已然垄断了税务行政领域税法规范的解释权”[16]。税务机关对税法的解释权也即“剩余立法权”，指的是税务机关以合法的形式获得的制定课税规则的权力。一方面，“剩余立法权”与立法机关的税收立法权并行不悖，其权力的行使建立在立法机关合法授权的基础之上；另一方面，“剩余立法权”是税收立法权在税务行政领域的延伸，是税务机关在法律罅漏之处的立法赓续，也是对税收立法权的必要补充。

税务机关“借税法解释之名，行税收立法之实”的根源在于税收立法中不确定概念所遗留的广袤的解释空间。在这个模棱两可的解释空间内，税务机关既需要对产生违法逃税行为以及脱法避税行为的概念进行围剿，又需要对税收的课征添加合理性的说明，这也是税务行政裁量的依据之一。有学者对此持反对意见，认为“行政机关对概念的再解释容易导致法律的断节，破坏法律秩序的统一性。”[17]124但鉴于税收法律制度的不完备性以及课税要素设计的专业性和复杂性，“由财税机关行使剩余立法权势在必行”[18]。一方面，税务机关深谙税法领域的全部事项，对税法实施的疑难杂症以及应对措施熟稔于心；另一方面，税务机关业已投入了大量的人力资源和技术资源构建课税体系，而这部分资源很容易转化为税法解释中的人力优势与技术优势。如果将税法解释的立场置于功效与作用的观察维度，可以很自然地得出结论，税务机关作为税法概念的主要实践者，也应当是税法解释的合理主体。有学者因势利导地提出，行政解释应遵循“谁执行、谁解释”的路径，即税收法治实践中的具体问题应由税务机关进行解释[19]126。当然，税法解释权的主体归属问题无需过于纠结，仅就税务行政而言，税务机关有必要获取一种特定的“行动理由”，并据此以合法与合理的形式完成税收的课征。是故，税务机关是税法解释权的主导者，借此演绎税法的权力，税务机关自由穿梭于税收立法与税收执法之间，圈定了专属于税务行政的自留地，并获取了解释税法的自由裁量权。

三、行为的纠偏：税务行政裁量之规制

税法中不确定概念的弹性空间以及税务行政的刚性需求创造了税务行政裁量的制度土壤。税务行政裁量的场域，正是堂高帘远的立法者所难顾、呼吁不灵的纳税人所不及的重要领域。因此，有必要在厘清税务行政裁量之“类”后，厘定税务行政裁量之“限”。

（一）裁量之类：决定裁量与选择裁量

行政裁量的概念最早源于德国，指的是“在法律的授权范围内，行政机关自行决定作出行政行为或者作出创造性的补充，自行权衡公共利益、目的性和正义等。”[20]106德国学者最早将行政裁量分为纯行政裁量与法律适用裁量，前者关注的是公法形成权的行使，后者关注的是弹性法条的适用问题[21]。在英美法系中，行政裁量是个相对模糊的概念。美国学者戴维斯认为，“公职人员权力的实际界限允许其在可能的作为或不作为方案中自由做出选择，那么，他就拥有裁量。”[22]2也有学者认为，裁量是公权力主体在法律许可范围内矫正边际规则、实现个案正义并免受司法干预的权力[23]。行政裁量概念虽是西方法学的“舶来品”，但也是中国行政法学传统的研究重镇。中国对行政裁量的探讨始于建国后首部行政法统编教材《行政法概要》，该书提出，“凡法律没有详细规定之时，行政机关可以依照自己的判断采取适当的方法处理具体事件，这种行政措施即为自由裁量。”[24]113。中国学界的主流观点是，“行政自由裁量是法律、法规赋予行政机关在行政管理中依据立法目的和公正合理的原则自行判断行为的条件、自行选择行为的方式和自由做出行政决定的权力。”[25]也有学者认为，“行政裁量是在法律许可的情况下，对作为或者不作为，以及怎样作为进行选择的权力。”[26]另有学者认为，“所谓行政裁量，是指行政机关依据立法授权，以实现个案正义为目标，以政府的行政任务为背景，在一定范围自主确定贴近事实的方式、程序、条件、以及结果的行政权力。”[27]80

自“纯行政事件之裁量”与“法律适用之裁量”概念分流之滥觞，对行政裁量概念的分类可谓争论不休。相较而言，这几种分类更具说服力：第一类是决定裁量与选择裁量。德国学者根据要件事实与法律后果的非对称性将行政裁量分为决定裁量与选择裁量[17]119。决定裁量指的是行政机关有权决定是否采取某个法定措施，选择裁量指的是行政机关有权根据案件具体情况在各类不同的法定措施中选择其一。第二类是自由裁量与羁束裁量。[1]41自由裁量又称便宜裁量，指的是在法律许可的范围内，行政机关自行判断并作出裁断的行为。羁束裁量又称法规裁量，指的是在法律特定的范围与幅度内，行政机关在法律法规约束下凭借一定的标准进行裁量的行为；第三类是要件裁量与效果裁量。要件裁量指的是行政机关认定法律要件的判断，效果裁量指的是行政机关在法律效果发生时的自由考虑[28]49。第四类是强裁量与弱裁量。强裁量指的是，在法律虽有明文规定却无相关标准的情况下，行政机关自行创设执法标准。弱裁量指的是对执法标准的解释权，这种解释最终会指向“唯一正解”[29]33-39。

税务领域的行政裁量权理论必须契合税务行政的历史发展、现实任务以及未来趋势，为此，有必要根据税务领域的具体情况选择合适的行政裁量的模型。拨开行政裁量理论的重重迷雾，通过遵从德国学者哈特穆特·毛雷尔的概念装置，可以将税务行政裁量分为决定裁量与选择裁量。一般而言，决定裁量在前，选择裁量在后。在决定裁量中，税务机关在事实认定与法律适用上可以决定是否适用行政权力。在决定裁量之后，如果税务机关得出否定性结果，那么，行政裁量就偃旗息鼓。如果税务机关得出肯定性结果，那么，税务机关便会采取进一步的行动。在接下来的行动中，如果税务机关在法律的羁束下仅有一种执行方案，裁量权便不复存在，如果税务机关有多种执行方案，税务机关便拥有选择裁量权。在选择裁量中，税务机关根据业已存在的税法规范与课税事实，权衡利弊与轻重，在诸多行为方案中确定一种行为方式。为了明晰税务行政裁量权的整体观，试建立一个分类模型，如图1所示。

图1 税务行政裁量的可行方案

建立该模型的原因有二。第一，在税务行政领域，要件裁量与效果裁量的分类规范并不适合税务行政的实践。根据要件裁量理论，行政裁量以要件为依托，以效果为归宿，但就税务行政而言，税务机关行使税务行政裁量权的原因并不仅限于要件的判断，也可能基于上级机关的行政命令以及纳税人的违法外观。第二，法规裁量与便宜裁量的理论同样不适合税务行政裁量权。法规裁量的要义在于，行政裁量权以确定的法律法规为依据[1]85。仅就税务行政实践而言，税务机关在行使裁量权之时，不仅有是否适用税法的选择权，还有适用何种税法的选择权，换言之，税务机关在法规裁量的前置程序中仍然拥有裁量权，而这类裁量权恰是税务行政裁量权的要害所在。可以说，法规裁量与便宜裁量的分类重点与税务行政裁量权的规制背道而驰。另外，羁束裁量作为法概念道具，在逻辑上自相矛盾，也不可取[30]90-94。

综上所述，税务行政裁量权可以区分为决定裁量与选择裁量，这也是现代税务行政行为纠偏的理论基础。税务行政裁量的精髓在于选择，包括是否适用税法的选择、适用何种税法的选择、是否行使税务稽查权的选择以及其他税务行政的选择。选择本是税务行政裁量的题中之义，但若不加规范或者缺少规范，也会成为现代税务行政选择性执法的根源。

（二）裁量之限：选择性执法的界限

从税务行政的实践来看，中国税务机关在某种程度上垄断了税法的解释权，“由于中国税法规定大多较为原则，不仅缺乏明确的定义性条款，且常常充斥着不确定的概念，基于此，税务行政解释占据了大量的空间。”[31]与其说是税务行政解释，不如说是税务行政裁量的说理外衣。在税务行政裁量的过程中，成文的税法文本常常处于供给不足的尴尬境地，为此，国税总局的“批复”“通告”“决定”摇身一变，成为了税务行政裁量中选择性执法的直接依据。俯瞰全局，选择性执法并非是税法文本不确定的法律后果，而是财税体制运行的制度结果。以下列案例管窥税务机关选择性执法的现状。

2016年，T市税务局稽查局对A企业涉税事项进行检查时发现，A企业少缴纳税款共计400万余元。经催告后，A企业拒不补缴税款。2016年11月，A企业实际控制人被公安局刑事拘留。2017年6月，该案经公安局侦查终结移送至T市检察院，随后T市检察院提起公诉。2017年8月，A企业实际控制人向T市检察院退缴税款200万元。由于某种原因，200万元并未打入税务机关指定的账户。2018年，T市税务局稽查局再次向A企业发出《税收强制执行决定书》，决定从A企业账户中扣缴税款、滞纳金、罚款，其中包括A企业已经缴纳的200万元。

这个案例中200万元的性质认定问题，属于典型的税务行政裁量权中的选择裁量。对于税务机关而言，既可以将A企业退缴200万元的行为认定为履行了部分纳税义务，也可以认定该行为并未履行纳税义务。由于中国税法中并没有关于履行纳税义务的明确规定，加之税务机关的实务操作系统与税法的文本系统所存在的差异性，以致于税务机关在该事项上获得了自由选择的裁量权。

中国税务行政裁量权的选择裁量与德国的“判断余地”理论似有异曲同工之处。税务机关运用裁量权解释税法不确定概念的过程存在价值判断的余地，也包含了主观认识摄入的空间，充斥着选择的机会。税务机关行政裁量所引发的判断余地问题可以还原一个重大问题，即税务行政裁量的界限在何处。日本在《行政诉讼案件法》中规定了“裁量权的逾越滥用”，表明了裁量应受实体法拘束的基本立场[28]102。学界对行政裁量权的界限的讨论集中于行政裁量权的控制论。美国学者认为限定不合理裁量的主要路径应是制定行政规则[22]60。因为，不合理裁量并非立法机关制定概念不确定的产物，而是行政机关怠于行使规则制定权的结果。日本学者提出了行政裁量的主观界限与客观界限，主观界限为“行政机关在行动时对考虑公益的考量”，客观界限为“法规之外目的的限制”[28]37-38。因此，税务行政裁量权的界限既应关注税务机关的权力，更需关注纳税人的权利。笔者试阐述税务行政裁量权的理想类型，即税务机关裁量权的运用不应造成纳税人额外的税收负担。税务行政裁量权的实质是征税权，而征税权是一种单方面索取的权力[32]8。无论是中国“苛政猛于虎”的历史描述，抑或是西方“征税权即毁灭权”的现实论断，都表明了征税权所具有的“侵益”属性。因此，税务行政裁量权必须保有对纳税人权利的基本尊重，这种尊重的最根本体现即为对纳税人财产权的尊重。以前述案例为例，A企业缴纳200万元的行为虽然不符合现行税收征管操作的惯例，但A企业的行为应被认定为履行纳税义务的行为，无需重新缴纳200万元。总体而言，税务行政裁量权界限的目的在于，既要避免裁量权的泛滥，又要避免裁量权的狭窄。隐藏于这个标准之后的实质问题则是，国家财政与纳税人权利的均衡处置。

四、路径的选择：税务行政裁量之改进

税法，作为一种体系化的岁入制度安排，不仅有着自成一体的规范系统与操作系统，而且以税法的解释作为这个系统的纠错机制。税法的解释不仅行使着查缺补漏之责，甚至还在某种程度上重组税法的操作系统，以达成税法运行各司其职中的彼此制衡。税务机关作为税法解释的机枢，一方面以文本的形式输出自身对税法的理解，另一方面以税务行政裁量的形式实践税法的规则。根据税法的特性，税务行政裁量权的规范有以下路径可供参考，包括原则指导、文本补充以及程序控制。

（一）原则指导：比例原则的运用

“规则穷尽时，解释者便拥有自由裁量权。”[33]255虽然在税务行政裁量领域缺少了规则的明确指引，但税法的比例原则并没有因此“缺席”。作为公法的帝王原则，“比例原则游走于行政裁量的内外之间，扮演着必要性控制和平衡性控制之角色。”[34]比例原则深嵌于行政法适用的逻辑步骤之中，是行政机关行政行为标准的抽象表达。通说认为，比例原则包含三方面的内容，即适当性原则、必要性原则以及比例性原则[35]。适当性原则指的是，行政权的行使若对行政相对人造成损害，必须以法定行政目的的达成为前提。必要性原则指的是，在诸多可达成法定目的的行政措施中，选择对行政相对人损害最小的一种[36]34-35。比例性原则指的是，某一措施乃为达到法定目的所必要，但如果它对公民基本权利带来的侵害过于严重，明显超过了法定目的所能实现的价值，则该措施仍不被允许[37]415。比例性原则强调的是行政措施与行政目的间的对称与平衡，而税务行政裁量权的目标也是国家征税权与纳税人权利的均衡处置，因此，比例性原则与税务行政裁量权最为匹配。

就税务行政裁量权而言，比例性原则关注的是“公权介入私域的范围与限度”[38]5。国家征税权与纳税人权利的关系构成了税法的核心关系，而两者之间必然存在着某种适当的比例关系，因此，纳税人的权利与义务是比例原则关注的基点。因此，比例原则可以作为限定税务行政裁量权中的三种维度，如表1所示。

表1 比例原则在税务行政裁量权中的运用

具体而言，税务机关的执法态度可分为三类。第一类税务机关采取积极的执法态度。在此种情形下，税务机关将国库中心主义奉为圭臬，在获得税务行政裁量权之时，必然在诸多选项中选择对国库最为有利的课税方案，而此时的纳税人权益并不在其考量范围之内。如果说此时纳税人的纳税义务在现行税法规定下处于不明确的状态，税务机关也必然采取“有罪推定”，运用税务行政裁量权将纳税人的纳税义务确定化。这也是中国现行税务机关的通行做法。第二类税务机关采取的是中立的执法态度。在该种情形下，税务机关在面对“选择裁量”的诸多选项时，需将比例性原则纳入考虑范围，在追求国库中心主义的同时力求纳税人权益的均衡。遗憾的是，该种情形下的税务机关通常处于两难抉择的境地，为此，比例的底限应当是税务机关在完成行政任务时应避免纳税人承担额外的税收负担。第三类税务机关采取的是消极的执法态度。消极，并非是税务机关工作态度的散漫，而是税务机关在面对纳税人私有财产时所保持的审慎态度。该种情形会在税收法治环境日臻完善下出现，税务机关对纳税人不明确的纳税义务采取“疑罪从无”的裁量方案，获取允许纳税人通过担保等方式暂时免除相关纳税义务，等到税法文本明确时再行决定课税与否。虽然第三种维度的税务行政裁量权更加符合税收法治的特征，但从中国国情出发，税务行政裁量权的规范显然是一个拾阶而上的缓行过程。避免纳税人承担额外的税收负担应是税务行政裁量权规范化发展的一个方向。

（二）文本补充：行政裁量基准的设计

纵观中国法律解释体制的条文规定与现实做法，法律解释多以现实为需，多以应用为据，“属于法律实施或者法律‘具体应用’问题由实施部门解释”[39]。法律的文本无法严格地约束法律的解释与适用，归根到底，法律的解释与适用是法律文本及其使用者之间动态交互的结果[40]。因此，法律文本的使用者即执法机关与司法机关在很大程度上拥有了解释法律的权力①按照维特根斯坦的论断，并非所有对法律文本的理解都是解释，对法律的解释应该只针对疑难文本和具有一定重要性的文本。。作为税法实施部门的税务机关在法律适用过程中被赋予的这类庖丁解牛式的解释权则被称为执行解释[41]。当然，这并非解释的终端，税务机关工作人员因工作所需也需要对税法规范与课税事实作出解释，这类解释又被称为“应用性解释权”[42]。从税法的制定到税法的施行，税收法律文本无疑是税法解释最权威、最主要的依据。但到了应用性解释阶段，税法文本的可操作性就会削弱，约束性也会随之减弱。因此，应用性解释阶段也即税务行政裁量阶段的税法文本有待进一步的填充，这种文本的补充既有可能是正式的税收法律，但更多的应该是非正式的裁量基准。

行政裁量基准是对行政裁量相关规范的解释性规范，是对法律条文的分解与细化。从形成来看，税务行政裁量基准是税务机关执法经验的总结与提炼；就功能而论，税务行政裁量基准构建了税收执法的外在制约、预设了税收执法的行为轨迹、压缩了税收执法的裁量空间，既有助于明晰税务行政裁量权的定位，也有助于税务行政裁量权的自我约束。行政裁量基准在性质上兼具“行政自制”与“规则之治”的双重品质，应定性为裁量性的行政自治规范[43]30。行政裁量基准可以将税务行政裁量权的情节细化、效果格化，构筑税务机关具体的行为规范，进而限定、制约税务行政裁量权。虽然行政裁量基准并非法律规则，其效力有待商榷，“像是为了贯彻执行法律而实施的‘二次立法’，是沟通抽象法律与具体事实的桥梁”[44]，但从规范行政裁量权的弹性与效果上来看，行政裁量基准无疑是一个很好的选择，经由税务行政裁量基准的辅助，税务机关可以将不确定的法律概念转化成相对确定的执行标准。国税总局在2012年发布《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》，提出要建立税务裁量基准制度，以便规范和控制税务行政裁量权。近些年，各省市也纷纷出台了税务行政裁量基准的实施办法。

总体而言，中国税务行政裁量基准尚不足：其一，税务行政裁量基准供给不足。目前，中国税务领域的裁量基准主要集中于税务处罚领域。自国务院法制办发布《关于规范行政裁量权的指导意见》征求意见稿之后，各省市在行政处罚领域的裁量基准如雨后春笋般冒出。单就税务领域而言，税务行政处罚绝非税收征管工作的重心，税务机关的工作权能也绝非仅仅是税务处罚，易言之，中国税务领域最为核心的税收征管及其相应的裁量权并无相关裁量基准可供参考。其二，税务行政裁量基准的规范性不足。中国《行政处罚法》规定了行政处罚的追诉时效为2年，但在上海市国家税务局和上海市地方税务局发布的《税务行政处罚裁量基准适用办法》中，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，被延长至5年。中国《税收征管法》规定，税务机关对未缴或者少缴税款的行为的追征期可以延长到5年，但这并不意味着任何税务行政处罚的追诉期限都可以延长至5年。其三，税务行政裁量的技术不足。部分省市的税务行政裁量基准覆盖了税收核定、税务行政审批、税务行政处罚、税收行政强制等范围，但对税务行政裁量权仅做了一般要求，裁量基准的设计也无关痛痒。税务机关在选择裁量中获得了税与非税、此税与彼税、避税与非避税的定性权力，如果裁量基准不能对这些选择性执法的事项加以限制，那么，裁量基准的设计无疑是空洞的。

（三）程序控制：以同意权为基础的监督体系

遵循行政权力的法律控制这一思路，现代行政法的功能已从规则限制发展到程序抗辩，程序抗辩成为各国行政法律制度的基本内容[45]128。对行政裁量的程序控制，学界已在司法审查的规则与程序上著述颇丰。实际上，行政裁量权的立法控制在细节性与明确性方面往往力有不逮，司法控制则在技术储备与成本考量方面捉襟见肘，源于内部控制又交织着外部监督的程序恰好可以补位。因此，可以将纳税人的同意权作为程序控制的合理内涵，以参与性作为税务行政裁量权纠偏的基础目标，同时关注税务行政裁量权监督的内发性与同步性，赋予税务行政裁量应有的尊让，依此构建内外交织的监督体系。

税收征纳的过程实际上是公有财产与私有财产分离的过程，“财产的让渡需以同意为前提”[46]15。财产权概念的设置更进一步明确了产权划分的规则，并勾勒出纳税人同意权的法治图景。有学者形塑了同意权的经济模型，“纳税人在税收议价机制中以各种形式表达对税收政策的向背”[47]。在法律体系中，纳税人同样可以表达对私有财产让渡的同意权，“无代表不纳税”正是对纳税人同意权的最好注解。税务行政裁量权的界限在于避免纳税人额外的税收负担。假设税务机关在“选择裁量”的诸多选项中选择了让纳税人承担更多纳税义务的课征行为，纳税人应当有表达同意权的权利。可以重新设计税务机关的告知与备案程序，以达成税务机关与纳税人在税务行政裁量事项上的交涉性平衡。另外，构建税务行政裁量程序控制的立体化体系实有必要，税务机关在作出“增加纳税人额外税收负担”的行政决定之后，应在履行告知义务、确保纳税人知情权的基础上赋予纳税人同意权。如果纳税人同意税务机关所作之裁量，税务机关还应当将该决定的理由文件与事实文件报送上级税务机关备案，以备日后的审查监督，便于“层级监督的实现”[48]。如果纳税人不同意税务机关所作之裁量，纳税人可以要求税务机关说明税务行政裁量的理由，也可以与税务机关进行协商，嵌入听证程序，达成确定的税收结果，如若不然，纳税人可以根据《行政复议法》和《税务行政复议规则》赋予的权限进入到税务行政复议程序（如图2所示）。

图2 税务行政裁量权的程序控制

五、结语

法律文本意犹未尽，行政裁量方兴未艾。税务行政裁量权的规范行使可谓现代税收治理的核心议题。实际上，税务机关在税务行政裁量中积累的诸多经验与习惯都转化成为了税收规范性文件。在中国构建税收规范性文件的监控体系的同时，也应赋予税务行政裁量权这一“裸奔”的权力以足够的关注，以便将税务机关模糊的立场转化为清晰的行动、将纳税人焦虑的揣想转化为明确的遵从。税务机关在税务行政裁量的过程中不应将国库中心主义作为税务行政的唯一归宿，而应将纳税人权益置于行政裁量的天平之上，在向征税权“躬身”的同时亦牢记向纳税人权利“作揖”。

对税务行政裁量权的警惕乃至防范的态度殊为必要。为达成税法运行各司其职中的彼此制衡，有必要强化比例性原则在税务行政裁量中的运用，以此限制税权介入纳税人私域的范围与限度，并提供明确化的宏观指引；利用行政裁量基准“行政自制”与“规则之治”的双重品质，借助标准化的文本修正，为规范化的税收执法预设行为轨迹、构建外在制约并压缩裁量空间；以纳税人的同意权为基础，设计符合税法特殊性的程序规则，形成立体化的纳税人救济路径。最终形成税务行政裁量积极运作与规范运行的制度环境。