环境税视野下税收中性原则的协调路径

林星阳

（厦门大学 法学院，福建 厦门 361005）

2018年颁布实施的《中华人民共和国环境保护税法》是全国人大常委会审议通过的首部彰显“绿色税制”、助力生态文明建设的单行税法[1]10，该法的施行对于中国长达近四十年的排污收费制度是一次彻底性变革。环境税的引入，使中国现行税制体系更趋合理、完善。从形式上，环保“费改税”是在中国原本的税制体系中新增“环境税”这一税种，但环境税之本质相较其他税种有其特殊性所在，而“费改税”之过渡又不尽合理，对其引进是否构成对中国现行税收理论体系的扭曲和冲击、二者如何理性融合；更有甚者，既有税收中性理论不论在内涵还是外延上，似乎都不能贯穿并统摄环境税税收制度。

国内学术界目前就环境税语境下讨论完善税收中性原则的研究尚不多见，相关研究主要分别就科学建构环境税税收制度、中西方税收中性原则对比分析进行展开。在前一方面，学者徐凤认为环境税相较其他税种的显著性差异是其具有累退性，欧盟区域已经将环境税发展成完善的经济工具。修缮过程中，为使其合乎税收中性原则，欧盟各国征收环境税的同时借助“结构性减税”，此外，注重税收工具与其他规制工具结合使用[2]129-137。学者张宇庆认为在其他规制工具方面比如可以适用环境服务政府或民事合同[3]79-86，前者近似于行政合同的延伸；此外，学者刘佳慧认为环境税税收优惠政策对税收中性原则有着正面影响，合乎法理所在，二者并未互斥[4]71-74。

在后一方面，学者王成明认为税收中性原则是一种乌托邦，税收事实上为非中性，而提倡税收中性的现实性在于尽力减轻税收对经济的干扰程度，降低因税收而对纳税人额外形成负担[5]18-20。学者韦比·班达（赞比亚）和尤吉·卡布维（澳大利亚）主张税收中性制度不会对市场投资和运营决策造成扭曲[6]1-2；学者李春香认为税收优惠政策违背税收中性原则，理想的税收是让市场完全施展功效，而不该对资源在经济中的配置添油加醋，结合中国1994年的税制改革，税收中性原则和税收调节机制在目前的不完全竞争市场中应相辅相成，共同作用[7]35-37。此外，学者周慧认为税收中性与税收调节是相违背的，前者在税收组织收入中起主要作用，后者通过差别的税收政策、税负影响与市场引导行为，从而实现政策目的[8]9-10。

一、问题缘起：环境税适用税收中性原则的偏倚

（一）税收中性原则涵义过狭，缺乏对环境税的统筹

判断一个良好税收体系的“……第二个重要标准是效率”[9]517。传统的税收效率原则有两层含义：一是税收经济效率原则，二是税收行政效率原则（有学者认为应包括资源利用效率、经济运行效率、税收行政效率[10]41，但税收经济效率之内涵可以囊括前两种）。对于前者而言，包含了两方面的要求：一是尽可能使税收保持中性，令市场穷尽其效施以配置资源的调节力；二是税收之影响仅得使人民因纳税而发生负担，并不致使人民在经济或其他方面遭到额外损失。据此原则，良好的税收法律制度乃是对个人的生产、消费决策不生阻滞，亦是在经济方面不会妨害资源的配置[11]48。税收中性的目标是间接要求税收要把重点落在对量能课税的关注和设计上，而非其他[12]56。事实上，税收会造成税外负担，税收中性原则的传统涵义要求税收保持中性，即纳税人除由于法定税收而担负税额之外，尽可能使其他额外经济负担或损失最小化，甚至为零。从而税收措施达到不扭曲市场、不影响市场主体决策的效果，使得税收的替代效应为零。

伴随社会、经济的不断发展，税收中性原则的涵义也不断推演。对于该原则的当代内涵及外延，学界讨论激烈且观点不一，分歧比较大。大部分学者主张应严谨地将税收中性原则界定在传统意涵之内，对于该原则的扩张或限缩应慎重对待，避免与税法其他原则相混淆。个别学者则认为所谓税收中性原则是一种过于理想的说法，税收法定使得国家强制、无偿地获得一部分纳税人财产，总会对其经济决策产生或多或少的影响，简而言之就是税收的额外负担是无法避免的，倡导该原则的本质意义是警示税收对经济干扰的“度”和对纳税人额外负担的“量”。还有一部分观点认为税收之“中性”，逐渐引申为“把税收对所有经济活动的有害影响降至最低程度”，除此之外，其引申义内容还囊括了资源配置、跨境区域税收关系的处理等问题。上述概念之争议至今未有定论，对于税收中性原则的本土化实施造成重重阻碍。

对于环境税的制度设计，同样理当秉持税收中性原则。而除面临税收中性内涵争议外，环境税的突出特点还在于其公益性特征，并涉及经济社会的可持续发展问题，但传统税收中性原则无法有效统筹现行环境税税收制度：

1.“费改税”未就环境税的实质特征制定新法。通过对《排污费征收使用管理条例》（已废止）（以下简称《条例》）和《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境税法》）的所列部分条款，具体而言，《条例》第2条与《环境税法》第2、第4、第5条及第12条3、4项，《条例》第12条与《环境税法》第3、第11条进行对比，结合全国人大常委会法工委经济法室副主任王清（2016）关于制定《环境税法》的观点，可知制定《环境税法》的基本思路是将“费改税”实现制度平稳转移，故其中衔接性规定较多，但《条例》中排污费制度的设计总体上过于粗糙[13]25，如表1所示。此外，纵观法条全文，二者在缴纳主体、污染物范围、污染物种类、排污量确定和税额计算等规定上，相关条款表述虽有不同，但并无实质性差异，更多地呈现为形式上的技术性调整。对比2018年7月1日颁行的《烟叶税法》《船舶吨税法》，以及2019年9月1日正式颁行的《耕地占用税法》及配套法规，上述结论同样成立。

表1 相关法律、法规间部分法条对比

2.“使用费”对于税收中性原则的挑战。有学者将环境费等同于规费，这种观点是错误的。收费依照形式和内容的差异，可分为规费（Fee）与使用费（User Charge）[14]115，前者系公权机关对私主体提供明确化服务或实施明确化管理所收取的工本费和手续费；后者系公权机关对公共设施受益者依规定收取的费用。收费，其特征是公权机关在明确化范畴内调节明确化经济行为（或者向公共社会提供明确化物品或服务），收取的是成本补偿费或报酬[15]10-14。显然，环境费（Environmental Charges）主要归属使用费范畴[16]23-24，具备专款专收专用之特征，只是收款用款之专门性略低于规费而已。如表1所示，《条例》第5、第18、第19条明文规定了征收排污费的目的是必须“全部专项用于环境污染防治”，此规定与税收中性原则明显对立，并且作为《条例》上位法和一般法的《中华人民共和国环境保护法》（以下简称《环境法》）第43条第1款也有相同的规定，与此同时《环境法》第2款规定了政府有关部门依法征收环境税后停止收取排污费。那么，该第2款之规定是否表明税与费之间本质上是相同、可替代的关系？倘若如此，《环境税法》作为《环境法》的特别法其环境税收理应具有“专项”之义，此规定同样与税收中性原则相违背。

《条例》与《环境税法》制度平移的立法思路使得二者的实质性条款趋于雷同，在此基础上《环境税法》移植《条例》“使用费”理念具有规定上的潜在可能性，环境征税必然是对税收中性原则的挑战。

（二）环境税累退性特征偏离了税收中性原则的旨意

环境税的累退性，指的是对纳税人征收环境税的税收负担随着收入的扩大而减小，这直接违背了量能课税原则。环境税的累退性主要存在三个特征：一是边际消费倾向递减导致了税收具有累退性，总收入愈少，消费性开支占总收入比值愈大，环境税税负相对而言更重，致使环境税税负事实上不公平。二是由于需求弹性差别，课税导致的物价上涨速度也各异，比如必需品、日用品、奢侈品的提价速度依次递减。故而，大量低收入人群却要承担愈发多的环境税收负担。三是各国富有阶层人数少、贫穷阶层人数多，更加确定了环境税税负将主要落在后者头上。

首先，环境税的累退性特征不仅直接影响税收公平、违背量能课税原则，更间接地严重偏离了税收中性原则的旨意。根据“污染者付费”理论，环境污染的制造者必须为其造成的环境污染买单，而根据环境税的累退性特征，富有阶层相较低收入阶层单位期间的收入呈倍数关系，但二者所制造的污染未必相应地呈倍数关系。收入差异越明显、环境税税负不平等性越剧烈，表现为占绝对多数的低收入人群承担的税负比重明显更大，由此，环境税税负对该部分人群的影响远超税额本身，并且随着收入差异的扩大，对该部分人群生产、生活也将产生扭曲和影响，此即对税收中性原则的违背。

其次，对税收调节机制能否用于修正环境税累退性所造成的扭曲效应，使之符合税收中性原则，学界对此看法不一。有学者认为，税收中性与税收调节是相违背的，前者在税收组织收入中起主要作用，后者通过差别的税收政策、税负影响与市场引导行为，从而实现政策目的。现实是税收职能通常杂糅交错，因此应由组织收入与调节经济活动相辅相成，共同作用[8]9-10。还有学者将税收优惠政策与税收中性原则看作是统一内容的两个方面，认为完善的税收优惠政策，能更好地实现税收中性化[4]71-74。在推行环境税中坚持税收中性原则，要尽可能降低甚至最小化纳税人乃至公共社会的额外税负和损失。并进一步认为为低收入人群、低污染低能耗产业分别提供或采取价格补贴、差别化的税收减免等手段或措施，从而间接地减少环境税的负面影响，更能促使产业进行结构性调整，反过来促进了环境税效用的发挥。

是否可以适用税收调节机制或税收政策，以修正环境税之累退性所造成的扭曲效应并引导合理征税、发挥其应有作用，从而使之符合税收中性原则，也是亟待解决的问题。

二、他山之石：域外环境税适用税收中性原则的法例考察

欧盟、美、日等国家和地区环境税发展并逐渐形成一种相对成熟的经济工具，经历了很长一段时间，如今已处于成熟运行阶段。环境税相较其他治理手段有着无可比拟的优势[17]34。经验表明，良性的环境税税收制度能够引发“双重红利”，既改善生态环境，又促进经济可持续发展。根据材料显示，丹麦、挪威和荷兰不仅为执行环境标准最严格的三个欧盟国家，而且是最具经济竞争力的三个欧盟国家[18]18。

上述国家和地区对于环境税制度的设计始终坚持税收中性原则。因注意到环境税累退性特征及不可避免地对广大低收入群体征税的事实，欧盟国家在对环境税进行制度设计时加入了“结构性减税”的规定，采取明文规定的方式有力地缓解并消退了环境税的累退性。征收的环境税中量值最多、形式最常见也最具财政意义的税源，当属能源税与交通税。在早期，能源税的累退性特征比如对供暖征税，是对低收入群体的沉重负担，该现象特别发生在欧盟的巴尔干与东欧国家，又比如英国国内由于群众对燃料征收增值税的长期抵触致使英国政府以较低税率对燃料征税。

（一）制度化推行结构性减税，使税收中性原则得以实现

结构性减税将“结构性”与“减税”紧密结合在一起，是指为实现既定的目标而对明确群体、税种削减税负水平的一类税收措施[19]22。

1.相同税源税基、税率差异化

如表2～表5所示[4]71-74，环境税税收制度相对健全的一些典型国家从各国实际出发，主要从计税依据（又作税基）和差异税率上进行结构性减税制度的规划设计，对于不同污染物排放主体、排放情况具体规定征税方式，而非采取完全统一化、平均化的规定。

表2 典型国家大气污染税相关税收制度比较

表3 典型国家水污染税相关税收制度比较

表4 典型国家固体废物税相关税收制度比较

表5 典型国家噪声税相关税收制度比较

其一，如表2所示，在大气污染税方面①有关域外法规：《瑞典环境法典》《瑞典空气质量条例》《丹麦环境保护法》《荷兰环境管理法》《美国清洁空气法》。，主要是对硫、碳、氮的征税，美国是对不同大气污染物设置了排放标准并适用不同税率，并结合自身幅员辽阔、低收入人群分布及数量特点，采取定额征税的计税方式。瑞典[20]38和丹麦是测定大气污染物技术相对发达的国家，相比之下，二者通过对上述污染物含量、排放量的测定，并分别适用不同的税率。丹麦在1990—2008年建立起“能源税为主，其他税收相配合”的大气污染税制度，近十年间该国碳排放量大幅下降但国民生产总值反而攀升，说明对同一税源设置税基、税率差的做法能弥补环境税累退性缺陷，是符合税收中性原则的体现。此外，丹麦还于2010—2019年进一步结合本国国情对碳税税基调整[21]191-194。

其二，如表3所示，在水污染税的结构性减税设计方面①有关域外法规：《荷兰地表水污染法案》《德国废水纳税法》《法国污染治理法》《法国市镇废水处理指令》《法国独立净化污水条例》《俄罗斯联邦税收法典》。，对于计税依据的选择，荷兰与法国相对其他国家更明确、合理。前者计税依据是污水废弃物、污染物及有毒物质的数量与质量，后者计税依据将非家庭与家庭纳税人作区分。在税率的设计上，荷兰、法国、俄罗斯均采取了差别税率，荷兰对不同水源设置不同税率；法国是在税基作区分的基础上，对非家庭、家庭纳税人采取不同的税率标准；俄罗斯则是采取差别定额税率的形式，对不同征税对象课以不同税率的一种定额税率，包括地区和分类分级差别定额税率两种。从本国实际出发，对水污染税的税基、税率设计由简到繁依次是德国、俄罗斯、荷兰、法国，这一设计与丹麦碳税改革产生了相同的经济效果。

其三，如表4所示，在固体废物税的结构性减税设计方面②有关域外法规《意大利垃圾处置税》《荷兰市政法案》《荷兰粪便法案》《德国垃圾循环法》《德国电子废弃物法规》《美国资源保全和回収法》《美国固体废物法修正案》。，所列典型国家对于税基的确定主要有两种模式。第一种是居民方面按照家庭面积、成员数量征税，比如意大利和德国，德国在此基础上还对企业按照固体废物排放量征税；第二种是依照所填埋垃圾数量、固体废物体积、小型垃圾箱的数目来确定税基，比如荷兰和美国。而在税率的制定上主要有三种：一种是德国、美国式的各行政区自由裁量，一种是荷兰式的以家庭和垃圾制造量为单位，一种是意大利式的按照对垃圾的填埋处理方式确定不同税率[22]163-167。不同国家就固体废物税的税基在遵循几种模式的前提下，结合税率进行差异化设计，使之最终符合税收中性原则。

其四，如表5所示，在噪声税的结构性减税设计方面③有关域外法规《德国噪声技术导则》《日本噪声基本法》《韩国噪声震动管理法》《美国联邦噪声控制法》。，所列典型国家对于税基的确定主要是将超出法定标准的该部分噪声定为污染并课税，表中所列的典型国家均采此方案。对于噪声税差别税率的选择，主要依据是对超过规定噪声标准一定次数的行为征税或罚款，此外，德国、日本对于不同行业规定的税率不同，韩国可由不同行政区自行制定罚款标准，美国则可由不同行政区自行制定超标噪声的标准。

综上可知，所列典型国家是根据不同税源累退性的不同，紧密结合本国国情，来具体选择并设计各类环境税税源的税基、税率。即使是在同一税源，比如能源税领域亦可区别涉及税基、税率，对交通课税（如交通燃料和车辆）相较其他能源税有着更低的累退性甚至具有累进性，比如丹麦，因此交通课税成为环境税的重点。

2.不同税种税基相协调

环境税税制成熟国家还通过在不同税种之间进行税基的协调和安排，来修正环境税的累退性缺陷。在社会税基总量不变的情况下，由于开征环境税的需要，降低其他税种比如所得税的税基。例如，由于开征能源税、大气污染税的需要，瑞典降低了对劳工所得税的征收。

（二）多种经济措施相辅助，将税收中性原则全面贯彻

对于环境税能否作为专项资金及充作专项资金可否维持税收中性，表2、表3所列典型国家的税收制度可作参考。在大气污染税方面，荷兰、美国将大气污染税视为环保专项资金旨在改善整体环境，丹麦、瑞典则进一步缩小范围将税收即刻返还给污染企业鼓励企业作为环保资金用于自身节能、减排；在水污染税方面，法国将水污染税视为环保专项资金旨在改善整体环境，俄罗斯则缩小范围至相关税收用于水资源的防治，荷兰、德国则进一步缩小范围用于鼓励污水处理厂或排污者积极参与水资源的防治工作。此外，还有一些环境税制度相对发达的国家和地区虽未特别强调环境税收的专款专用，但其用于社会公益服务、公共基础设施建设方面，比如用于资助公共交通。上述国家对环境税收不同程度地作为环保专项资金的做法，说明：一是环境税虽作为专项资金，但其用途在于对环境污染相关问题进行整治，而非针对特定人或事的给惠行为，其目的仍是为了不特定人或事所进行的公共事务；二是通过结合本国实际的环境税专款专用措施，改善环境的同时间接促进经济增长，可协助弥补环境税的累退性缺陷并全面贯彻税收中性原则。

除环境税收的使用外，表2、表3所列典型国家针对部分税源还设计一系列优惠政策来鼓励缴税，以符合税收中性原则，类似中国的税收补贴政策，个别国家还对排污企业优惠政策的获得规定了一系列门槛条件，比如瑞典对大气污染税中规定排放硫化物的污染企业获得优惠政策的条件。

三、取长补短：在环境税语境中审视并协调税收中性原则

税收中性理论产生的基础，始于17世纪末亚当·斯密在《国民财富的性质和原因的研究》中提及的“自由放任和自由竞争”的经济思想。该理论从19世纪末马歇尔的《经济学原理》中正式产生到20世纪30年代受到凯恩斯主义国家干预经济思想的影响，再到20世纪70年代供给学派等其他学派的冲击，其在西方经济社会中经历了“肯定—否定—肯定”的发展历程。以史为镜，只有在高度发达的完全市场中，市场机制才能全面发挥应有功效。

党的十八届三种全会提出中国特色社会主义市场经济是要让“市场在资源配置中起决定性作用”，也正说明了中国尚属不完全发达的市场经济体制，市场竞争机制尚不健全[23]39-40、市场三缺陷即市场的障碍、市场唯利性[24]21和市场的失灵（被动性和滞后性）确实存在，如此，在税制设计特别是环境税方面，国家有形之手与税收中性联合作用就显得尤为必要。社会主义市场经济背景下，只有明确界定政府职能和作用，才能使市场配置资源的功效得以充分发挥，而当前政府的环保职能并非越位而是尚不到位；环境税方面要求市场对资源配置起主导作用表示着理性接受而非排斥政府调节，对政府调节质量、调节效率提出更高标准的要求，以环境税收来弥补市场失灵；环境税视域下审视和匡正税收中性原则，不仅是对环境税适用税收中性原则的证成，更是从环境税的角度权衡和协调政府和市场的关系。

（一）延展内涵，将可持续发展标准植入税收中性理论中

将环境税定位成“矫正市场失灵”的工具[25]87[26]90，以此说明环境税不能完全遵循税收中性原则的说法不能令人信服。环境税税制立法宗旨首要应是环保，财政次之[27]79，其作为新型税种依然要受到税收基本原则的规范，但又注意到环境税相较其他税种的最大不同是其公益职能大于财政职能，对其税制设计不应直接以财政税收的稳定性为依据，因为环境征税虽有可能致使以污染量为税基的征税水平的下降，然而生态环保的公益支出亦会同时削减。如此，涉及对传统税收基本原则的重新审视，若仍依旧理论粗暴规制之，恐出现因水土不服而产生不良的溢出效应。

税收中性原则的涵义主流观点有三，第三种更为妥当，且需在此基础上结合环境税特征进一步延伸。结合上述，传统税收中性原则涵义过窄且不适用中国当前市场环境，此外税收中性原则并非过分要求税收要避免对经济造成任何影响，而是希望同一税种对全体纳税人的影响是相同的，并且对市场竞争扭曲程度尽可能小甚至为零。第三种观点将税收中性的外延扩展到“对所有经济活动的有害影响减至最低程度”，是相对理性的看法。有学者通过对碳税的实证研究，表明税收对经济有所影响但可降至极低水平，从而维持市场的正常竞争[28]366-367。第三种观点正是看到了传统税收中性原则对经济存在影响，并强调对经济活动的“有害”影响最小化。

在此基础上，由于环境税相较其他税种公益性、累退性特征明显，将可持续发展作为税收中性原则的内容之一，不仅科学地丰富了税收中性原则的内涵与外延，而且将对环境税的规制囊括其中。可持续发展观作为一种伦理观，包括人与自然和谐观、代际公平观和科学发展观三方面内容，科学发展观极力倡导和主张生态文明。环境税的建立须与中国现行税制相协调，并与经济、社会发展相适应，使全社会生产节能化、商业生态化、排污市场化、绿色法规化，将可持续发展作为目标的终点[29]221。

加入“可持续发展”是对庇古税理论[16]39下的环境税税收中性的纠偏。税收中性原则的初衷是强调税收对市场、对纳税人的影响最小化，当看到一项税收无可避免地对市场、纳税人造成一定程度的影响，并且随着税基的扩大影响越大时，就有必要在该原则下补充可持续发展理论作为支撑并采取一定措施去修正税收之“不中性”。

可持续发展理论是对原涵义适度地扩大，其不仅仅包括生态文明的可持续性，还包括今后可能出现的经济发展、人类社会等方面的可持续性。可持续发展理论亦或伦理观从宏观层面对其他税种同样适用，只是于环境税之内容尤为显著。因此，囊括可持续发展理论的税收中性原则，亦能同时作用于环境税及其他税种。

税收中性原则引入可持续发展理论是正面响应“人类命运共同体”号召的表现，呼应了《环境税法》“推进生态文明建设”及《环境法》“推进生态文明建设，促进经济社会可持续发展”的立法宗旨。从长远来看，具有可持续发展特征的税收必然也是促进经济绿色增长的税收。在税收中性原则中引入可持续发展理念，能正面引导环境税税制构建，并间接促使经济模式向绿色生态经济转变和升级，并不限制和损害经济发展。最终与税收中性原则的理念趋于统一。

此外，与其他税收原则，比如税收公平原则之内涵并不产生冲突或混淆。当今的税收中性原则的内涵及外延应当包括：对所有经济活动的有害影响的最小化、符合可持续发展理论、资源配置合理性、跨境区域税收关系的处理等内容。

（二）全新税收中性原则意涵下，环境税税制设计明确

环境税基于自身特殊性，采取完全的“道德中性税法”①道德中性税法是指税收立法并不考虑道德因素，仅考虑纳税人的税收负担能力。做法并不可行。环境税语境下税收中性原则之匡正，应当严格遵照税收法定原则，并以量能课税原则为牵引、以税收调节为辅助工具，重构环境税视域下的道德中性税法。

1.审查税费差异，明确税收性质

由一般法《环境法》所统领的《环境税法》《条例》，在立法目的上相近，均直接或间接地旨在保护和改善环境、减少污染物排放。问题是采取制度平移使得二者的实质性条款基本相同的立法思路，很大程度上对当前《环境税法》的制定限于更名。对此，进一步修法的重心应放在审视环境税自身税种性质上。现行《环境税法》中虽不涉及环境税收“使用费”条款，但由立法目的、实质条款相似性引发的对《条例》“使用费”条款的移植和使用完全存在可能性。应为环境税收作为“使用费”之合乎税收中性精神正名，这不仅符合一般法《环境法》第43条关于环境税专款专用（第1款）及税、费可替代性（第2款）之规定，而且合乎税收中性原则之可持续发展理论。

有学者对环境税主张应当将“专款专用原则”确认为环境税主要原则之一，理由是“环境税收收入有其特殊性，其征收的目的往往不是基于财政目的，而是基于环境目的，或以环境保护为目的，或以筹集环境保护资金为目的”[30]14，主张“环境税收收入不应象一般税收收入那样统一纳入财政，相反，应当实行专款专用”[31]248-250，笔者对此难以苟同。“使用费”之正名其意在使环境税在使用时，基于不同地区、不同层级、不同主体而结合税收效率原则等，在特别情形下，允许将环境税作为“使用费”返还使用，但这并不意味着要将专款专用作为一项规制环境税的一般性原则而适用。如前所述，一定程度的专款专用仍是对不特定对象或事件所履行包括环保在内之公共职能，并非出于私益，且符合税收中性原则之本意。环境税之征税法理起源于“污染者付费、使用者补偿、受益者付费原则”，这是从征税的源头说起，而环境税之使用与征纳不同，首要的应将其视为一般财政，才符合税收之一般共性。之所以实行费改税，便是强调了“税”不同于“费”之特性，如此，才更合乎税收中性原则。

对将环境税收作为“使用费”的具体做法，《环境法》第43条第1款规定得过于粗糙。由于环境税不同税源的累退性各有差异，对此，可以借鉴域外国家的相关税收制度，综合权衡不同税源各自的税收中性与税收效率，视具体情况在法律中明确规定是对特别行业返还税收、鼓励行业参与环保，还是统一作为环境保护使用收费。此外，即便立法之中未着重于环境税收的专款专用性，为了特别强调作为“使低收入人群看得见的税收待遇”，还可将环境税收用于社会公益服务、公共基础设施建设方面，比如用于资助公共交通等。

2.根据累退性的不同，设计税基、税率

当前中国环境税税源种类与环境税成熟国家和地区种类相近，包括大气污染、水污染、固体废物、噪声等等。环境税的累退性特征确与税收中性原则相违背，对此，可以借鉴域外国家的制度模式，根据不同税源累退性的不同，来制定相应的税基、适用差别税率，此外结合中国幅员辽阔、资源人口差异性、经济发展不均衡等具体国情，可以借鉴域外国家做法，在立法确认对相关污染排放行为征税的前提下对具体某一税源的税率规定在一定范围之内，由某一行政区域根据实际自主确定。比如在大气污染税方面，由于当前测定技术有限，因此不适用美国做法依次设置污染物排放标准并采取不同税率，但可借鉴丹麦征收硫税（根据硫含量）及荷兰定额征税做法，比较容易测定和实施。随着测定技术的不断革新和健全，可逐渐扩大大气污染源的范围的选择及测定标准的调整。又如在水污染税方面，由于东西南北跨度大，水质存在差异，因此不适用德国“一刀切”统一制定税率的粗糙做法，也不适用法国过于精细的做法，区别家庭与非家庭纳税人并在此基础上依次测算和计征，而是可以借鉴俄罗斯做法采取差别定额税率（包括地区差别定额税率和分类分级差别定额税率）。比较适合中国实际的是综合俄罗斯、荷兰的做法，对不同水资源保护区适用差别定额税率。

就同一税源，可以根据累退性的不同，在税基、税率的制定上有宽窄轻重之分。譬如，在能源税中，中国目前对能源的使用呈现以煤炭为主，兼有石油、水电、天然气的特点。由于不同能源种类累退性各不相同，对于不同能源原则上适用税率亦有所差异，而当前的能源税却是低能耗或清洁能源其税负高于污染能源税负，并且能源税税负安排对于生态保护和可持续发展的考虑不足，明显有违环境税的立法宗旨。对此，首先应适当拓宽能源税税基。对于累退性较高的污染能源如煤炭，要适当开征并适用低档税率，而非不征。中国属于能源消费大国，适当拓宽能源税税基，对主要污染能源征税不仅是对低能耗或清洁能源征税和污染能源征税一视同仁的做法，符合税收中性原则，而且由于能源消费的价格弹性相对较低，这一税收收入定是一笔不小的、稳定的财政收入。可见，适用低税率、宽税基的税收政策是最好的安排，且迎合了全球性“减税降费”的税制改革浪潮。其次，对于已开征税目，依据累退性不同有所侧重地实行差别征税。举能源税为例，可借鉴丹麦将交通课税作为重点征收环境税的做法，这是由于在能源税领域，对交通课税（如交通燃料和车辆）相较其他能源税有着更低的累退性甚至具有累进性，更能贴合税收中性原则。除此之外，再如对于水资源的税制设计可依据不同水资源保护区的差异采取差别定额税率，这是对各地区现行的纷繁复杂的水资源税制的一个折衷。

当前环境税税制对差别税率的应用尚未引起重视[32]76，如应税大气污染物中对汽油、柴油征收消费税只设一档税率，又如含铅、无铅汽油税率差别较小，而对大气污染物、水污染物、固体废物、噪声均采取定额征收①《中华人民共和国环境保护税法》第7条：应税污染物的计税依据，按照下列方法确定：（1）应税大气污染物按照污染物排放量折合的污染当量数确定；（2）应税水污染物按照污染物排放量折合的污染当量数确定；（3）应税固体废物按照固体废物的排放量确定；（4）应税噪声按照超过国家规定标准的分贝数确定。第8条：应税大气污染物、水污染物的污染当量数，以该污染物的排放量除以该污染物的污染当量值计算。每种应税大气污染物、水污染物的具体污染当量值，依照本法所附《应税污染物和当量值表》执行。第11条：环境保护税应纳税额按照下列方法计算：（1）应税大气污染物的应纳税额为污染当量数乘以具体适用税额；（2）应税水污染物的应纳税额为污染当量数乘以具体适用税额；（3）应税固体废物的应纳税额为固体废物排放量乘以具体适用税额；（4）应税噪声的应纳税额为超过国家规定标准的分贝数对应的具体适用税额。。对此，要特别注重挖掘差别税率对税收中性原则的积极影响并将其充分运用于环境税相同乃至不同税目的税制设计中。

此外，在税基调整方面，OECD做法主要是将税基在所得（特别是劳务所得）与环境污染治理费用之间相互转换，如此纳税人不会因缴纳环境税而遭受额外负担[25]88[33]11[34]3-4，以此来匡正税收中性原则。可借鉴的做法有三种：环境税与个人所得税间相互转换；税收用于对雇主所缴社会保障金的补给；税收同时用于对企业、雇员其他税负的补给。

3.合理化采行税收调节机制

首先，应当明确税收调节机制与税收法律制度之间的差异，前者与政策制定相关，指的是运用税收杠杆对各种经济活动的运行进行适度规范和调整。通过政策上的加、停、减、免征税从多个角度直接对微观经济发生作用，从而间接符合宏观经济的目标；后者则符合税收法定主义，行政机关必须严格遵照法律征税，纳税人也应当严格执行依法纳税。

其次，有关税收调节是否与税收中性原则相违背，前述第一种观点似乎更为可取，即二者实际上为对立关系。税收调节是税法道德性的具体表现，而税法道德性不但是对量能课税原则和一事不二罚原则的违反，且阻碍税收立法的科学性构建。在税收只担负筹措财政资金职能的前提下，依据量能课税原则即可判定税收立法是否科学。如今的税收承担多项职能，量能课税原则只是衡量税收立法是否科学合理的标准之一，冗杂的社会政策标准极易对量能课税原则进行修正。在多种政策标准与道德准则的冲击下，税收制度合理与否再难以找到客观标准[35]28-34。税收调节作用，是将调节社会总供求的税收当作宏观调控的方法之一。在实行扩张型或紧缩型政策时，其可通过减、免税及降低税率或通过提高税率、缩小减、免税范围或开征新税，来扩大社会总需求（消费与投资需求）或减少社会总需求，使社会总供、需关系趋于均衡。税收调节过程中最为常见的是国家职能部门制定的税收优惠政策。

现实中的税收职能杂糅交错，只有组织收入与调节经济活动共同作用才能充分保障税收功能的实现，而征税实质上是对纳税人财产权的无偿剥夺，因此必须严格遵照税收法定主义。税收调节机制的缺陷是政策制定上的不稳定性，直接触犯了税收法定主义，并且间接地违背了税收中性原则。此外，环境税相较其他税种累退性特征明显，并且随着税基的扩大这种特征愈发明显，对低收入人群的不公平性也愈严重。不能自觉兑现税收自身功能，故适度的税收优惠政策在环境税制度的构建中既是特色，也属必然。中国目前针对环境税已有大量税收补贴、减免等优惠政策，今后应当警示并审慎出台有关政策。适度的税收调节机制对实现环境税税收中性原则、促进税收功能的发挥有辅助作用，但决不可能作为主要工具使用。

环境税税制应当采取奖、惩并重的制度安排[36]66。具体的制度设计上，应为低收入人群、低污染低能耗产业分别合理提供或采取价格补贴、差别化的税收减免等手段或措施。此举缘由，是洞察了现行税制对受奖励者给予了特殊优惠待遇，但理想的做法不应如此，而应将由此多征之税款用于将来奖励或补贴应当承受之人[35]32。环境税之功效应是雪中送炭，而非锦上添花。针对中国部分环境税税源的税收补贴政策，还可借鉴瑞典对排放硫化物污染企业设置优惠政策的做法，对排污企业优惠政策的获得设置一定的门槛条件，使环境税优惠政策不致滥用并落到实处。