铁路货车段修实行目标成本动态管理应用研究*

胡颖

（中国国家铁路集团有限公司机辆部 高级会计师，北京 100844）

0 引言

随着铁路政企分开管理体制改革深入推进，铁路公司市场经营主体地位逐步确立，转型发展的铁路公司对经济效益要求凸显。 2017 年国铁集团（原中国铁路总公司） 开始对货车检修实行差异化结算，货车段修清算价格也由单一综合单价改为区分车种车型按不同送修次数差异化调整的清算单价，这使得货车修理经济效益存在明显的产品差异。 而以往铁路货车段修经济效益以期间核算为中心，各车辆段只确定当年企业检修货车的数量与品种，不核算单辆货车具体修理成本和盈亏状况。 在无法得知单辆货车具体修理成本的情况下， 企业往往只关心本年度的业务量， 以业务量来代替价值量。这种业务流与价值流不统一，导致企业实现价值增值缺乏有效路径。在此背景下，N 车辆段针对自身货车段修成本管理中存在的问题， 积极开展管理会计实践，目的是加强成本管理，不断促进企业节支增效。

1 N 车辆段货车段修成本管理中存在的问题

国铁货车检修是N 车辆段的主营业务， 货车年厂修能力500 辆、段修能力12 000 辆、临修能力20 000 辆。 年组装客货车轮对8 000 条，货车轴承一般检修能力15 000 套。当前货车段修成本管理中存在以下问题：

1.1 成本按期间归集，单车实际成本和盈亏结果难以及时掌握

单车修理成本高低应与车种、车型、送修次数、损坏程度有关，根据“谁受益、谁负责”原则，分别计入单车修理成本中。 目前会计核算方式下，仅在会计报告期末通过会计报表数据归集才能得知平均单辆车实际成本和总盈亏情况，每辆车的修车成本和盈亏情况难以及时知晓。 除此之外，国铁货车资产配属与货车承修单位不一致，货车高价互换配件管理一直存在实物流转与价值流转不匹配或不统一的现象，造成单车维修成本核算不真实。

1.2 重生产轻成本，以成本管控为核心的生产管理体系尚未建立

在原有管理体制下，站段管理重心放在安全至上和上级下达的生产任务是否完成上，以成本管控为核心的企业经营意识不强。 这种仅侧重生产任务完成的管理， 必然导致成本管控的质量和效率不高。 正是由于成本管控缺乏动力，生产的过程管理难以得到应有的重视。

1.3 会计仅发挥核算职能，为企业提供决策有用信息作用未受重视

铁路企业自2009 年开始推行全面预算管理，但在传统核算方法下， 货车修理费用采用单一单价， 段修成本只反映段修的人工用时与材料消耗，成本核算没有落实到具体送修车辆上。 这在现行差异化结算下，企业无法知晓修哪种车赚钱，修哪种车亏损，调度扣车部门的最优扣车决策缺乏财务部门提供的信息支撑。

1.4 信息化水平较低，成本管控动态管理和后评估缺少信息化支持

目前车辆段已有《货车检修车全过程管理信息系统》《铁路物资管理信息系统》《财务会计管理信息系统》《货车审核结算系统》等信息系统，但系统间互不相连，处于信息孤岛状态。 全价值链的数据收集、分析和评估功能难以实现，管理会计决策缺乏信息技术支持。

2 N 车辆段货车段修实行目标成本动态管理的具体实践

结合N 车辆段货车段修成本的实际情况，依据管理会计应用指引第300 号——成本管理[1]，综合采用目标成本法、作业成本法、本量利分析法进行目标成本动态管理实践[2]。N 车辆段运用目标成本法，明确段目标成本，变“先干后算”为“先算后干”，确保企业盈利[3]。 运用作业成本法，以“产品消耗作业，作业消耗资源”为原理，将货车段修过程中各项作业的实际成本与目标成本进行比较，消除非增值作业，为成本管控寻找路径[4]。 运用本量利分析法，剖析“本-量-利”间的内在联系，有利于N 车辆段将目标成本动态管理与修车决策相结合，使货车段修成本管控关口前移。具体实践表现为：

2.1 确定目标成本

2.1.1 修车作业分析

根据N 车辆段车辆修理具体步骤，将货车修理流程划分为了11 个作业环节， 分别是车辆预检预修、调车入库、入库架车、分解、车体检修、车体交检交验、组装、落车调整、单车试验（落成）、落成交检交验、完工调车出库。

首先， 根据每个作业环节的作业特点分别确定。 其次，货车修理作业主要的资源成本动因为材料和人工消耗。 再次，以“次数”作为作业成本动因。最后，根据“段修次数”与“破损车程度”之间的对应关系，将货车段修分为不同类型，对每种类型货车段修的成本消耗差异进行考察分析。

2.1.2 目标成本计算

根据货车段修的实际情况，目标成本计算主要包括直接材料和直接人工两个方面。

2.1.2.1 直接材料目标成本测算

经过实地调查，依据预算、材料消耗定额和以往修旧利废情况，计算修车各项作业环节的直接材料的目标成本，汇总得出不同车况修车的直接材料目标成本。

2.1.2.2 直接人工目标成本的测算

根据实地调研，确定的工时定额见表1。根据生产工人的平均小时工资率和各环节标准工时定额，得出不同类型车辆的直接人工目标成本。

表1 直接人工工时定额

根据测算的直接材料目标成本与直接人工目标成本，加总后得到生产成本目标成本。

2.2 核算实际成本

直接材料的实际成本主要是通过材料领用表及现场写实数据得到，直接人工的实际成本主要通过现场写实和内部资料结合得到实际工时，实际工时乘以平均小时工资率得出。

根据直接材料的实际成本与直接人工的实际成本，加总得出生产成本实际成本。

2.3 考核目标成本

通过对单辆货车生产成本的考核，发现所有车型货车的段修成本都存在超支现象。 随着货车的段修次数的增多以及破损程度的加重，生产成本超支现象越发严重。 生产成本超支排名前10 的车型如图1 所示。

图1 超支排名前10 的货车段修的实际生产成本与目标生产成本比较

2.4 优化作业活动

2.4.1 作业成本分析、识别非增值环节

单辆货车段修作业实际成本与目标成本对比如图2 所示，从图中可以看出各节支与超支作业环节。 按节支率高低识别出的增值环节为调车入库、组装、落车调整、单车试验、落成交检交验和完工调车出库。

图2 各作业环节节超差异率

2.4.2 剖析非增值环节的成本超支原因，寻找降本节支路径

经分析， 非增值环节的成本超支原因主要有：因各种原因造成的返工，因前期工作安排增加的等待时间等。 因此，改善管理水平，优化工序，成为企业降本节支的路径[6]。

2.5 本量利分析

结合N 车辆段各类货车实际成本，分别计算盈亏情况和保本点，为企业最优修车组合提供决策依据。 由于决策模型过于复杂，本文首先考虑单车段修情形。

2.5.1 单辆货车段修效益分析

为了完整反映单辆货车段修效益，将货车的清算收入与实际成本进行比较，实际成本由单辆货车生产成本和单辆货车分摊间管费共同组成。 具体计算公式如下：

为了便于计算单辆货车段修效益，对N 车辆段2017 年间管费和修车数量进行收集分析，相关数据见表2。

对不同车种、不同车型、不同段修期以及不同破损程度的货车段修效益进行分析，得出单辆车利润率前5 位和后5 位，如图3 所示。

图3 单辆货车利润率前5 位和后5 位段修利润率

2.5.2 单辆货车段修保本点分析

单位变动成本为实际人工成本与实际材料成本之和，固定成本为间管费。

单品种计算模型：

式中：BEu为保本点修车量，FC为固定成本，P为修车单价，VC为单位变动成本。

考虑到N 车辆段主要段修车型为敞车和棚车，对敞车和棚车不同车况的单一品种修车保本点进行分析，修车保本点较低的前5 位和保本点较高的前5 位车型，如图4 所示。

图4 单辆货车段修保本点修车量前5 位和后5 位情况

从图4 可知， 敞车保本点修车量差异较大，棚车的保本点修车量较低，修车效益较高。

3 N 车辆段货车段修实行目标成本动态管理取得的成效

3.1 核算不同车况的修车成本，区分不同车况的修车效益

为了克服货车段修成本核算按期间归集的弊端，采用按单辆车归集，遵循“谁受益、谁负担”的原则，分别计算不同车种、不同段修次数、不同破损状况的货车修理成本， 结合货车段修差异化清算单价，计算不同车况修车的具体经济效益。

3.2 识别不同车况修车的非增值环节，明确成本降低方向

将修理流程划分为11 个作业程序， 结合具体作业内容，依据工时和材料定额，得出目标成本。 通过实地调研，统计出材料成本和人力成本，最终得出按车种车型、段修次数、破损程度分类的车辆实际成本。 对比目标成本和实际成本，寻找非增值作业环节，为进一步优化流程和降低成本指明方向。

3.3 构建不同车况修车本量利分析模型，前移成本控制关口

依据N 车辆段的固定成本和不同车况修车的边际利润，构建货车修车本量利分析模型为：

式中：BEu为单产品保本点销售量，FC为固定成本，S为无破损车清算单价，VC为无破损车单位变动成本，β 为不同破损程度货车的调节系数，t为每种破损程度货车变动成本之间的极差。

将调度和运用车间作为成本控制的前端，通过模型计算结果，为选择效益最大化的修车车型决策提供信息支撑。

3.4 推行差异化结算目标成本动态管理，降本节支效果明显

N 车辆段通过差异化结算目标成本动态管理，明确成本节约的方向，结合成本管理考核办法和修旧利废管理办法，2018 年段修单辆实际成本降幅8.46%。

4 启示

4.1 强化市场意识，将成本管理提升到企业战略层面

2017 年国铁集团实行货车检修差异化结算，货车段修清算价格由原单一综合单价改为区分车种车型按不同送修次数差异化调整清算单价。 因此，企业需强化市场意识，以段修清算价格倒逼目标成本制定，以目标成本为导向，细化成本管控环节，将成本管理提升到企业战略层面[6]，进行全员、全过程、全方位的成本管理。

4.2 树立全链条目标成本动态管理理念，促进业财深度融合

“全链条目标成本动态管理”从企业资源配置的角度，思考企业如何按成本效益原则开展价值链活动，通过事前、事中、事后的三个环节动态反馈调整。 应建立成本管理报告等信息载体反馈协调机制，实现事前、事中和事后三个环节模式的动态调整和优化，从而促进段修业务与财务成本管理的深度融合。

4.3 借助大数据和信息化实施业财融合，提高企业价值创造能力

业财融合是一个业务融入财务、财务融入业务的双向过程，需要借助信息化，做到企业生产数据收集全流程，各环节数据传输分析及时、共享，达到业务流、实物流、价值流的“三流合一”。 财务部门应重点关注非增值环节和节点，利用生成的信息数据及时向管理层反馈信息，提高管理会计信息生成的效率与有用性，助力企业价值创造。