首次执行日追溯调整机理及事项剖析

马永义

受制于《政府会计准则——基本准则》所厘定的“双基础”会计核算原则，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》（以下简称《新制度》）要求政府会计主体的财务会计账套和预算会计账套应分别执行权责发生制和收付实现制。《〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表＞与〈行政单位会计制度〉〈事业单位会计制度〉有关衔接问题的处理规定》（财会〔2018〕3号）（以下简称《衔接规定》）也严格依据“双基础”原则对首次执行日的财务会计账套和预算会计账套做出了追溯调整的相关规定。本文拟对追溯调整的机理和相关调整事项加以具体剖析。

一、关于追溯调整机理的剖析

自2012和2013年度以“双分录”为表象特征的行政和事业单位会计制度改革以来，行政和事业单位的会计核算基础既不是严格的收付实现制也不是严格的权责发生制。《新制度》要求财务会计账套应执行严格的权责发生制、预算会计账套应执行严格的收付实现制。对于政府会计主体执行《新制度》前后会计核算基础的差异，自然需要做出明确统一的规定，以确保《新制度》的顺利落地与实施。

认真研读《衔接规定》后我们不难发现，《衔接规定》对财务会计账套和预算会计账套均实施了严格的追溯调整政策。具体而言，针对行政和事业单位执行《新制度》以前发生的依据权责发生制原则应确认和计量但未确认和计量的业务事项，以及应依据收付实现制原则确认和计量但采用了权责发生制原则确认和计量的业务事项，分别作出了具体的追溯调整规定。但需要指出的是，《衔接规定》对行政和事业单位的财务会计账套及预算会计账套所做出的具体追溯调整规定均存在一定的差异，相比较而言，行政单位的追溯调整事项相对较少。

二、财务会计账套的追溯调整事项剖析

承上所述，《衔接规定》依据严格的权责发生制原则分别对行政单位和事业单位在执行《新制度》的首次执行日应予追溯调整的事项做出了具体规定。

1.行政单位的追溯调整事项。《衔接规定》要求行政单位的财务会计账套应追溯调整的事项包括补提固定资产折旧和补提无形资产摊销。在实际执行过程中，行政单位应做好如下与补提固定资产折旧相关的具体工作：首先，依据《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南对各类固定资产的实际折旧年限做出具体规定，此项工作应该在各行政单位履行最高层级的行政决策程序。其次，做好固定资产清查盘点工作，确保2018年12月31日的固定资产账实相符。第三，准确确定各项固定资产的已经使用年限，为确定各项固定资产应予补提折旧的金额提供必要的条件。

需要指出的是，在实际工作中，不宜为图省事而对各类固定资产估计一个整齐划一的成新率。对于首次执行日以前实际使用年限已经超过行政单位依规确定的折旧年限的单项固定资产，可以全额补提折旧，但在这类固定资产实际报废前，仍应继续做好账实核对等基础管理工作。至于补提无形资产摊销，行政单位需要依据《政府会计准则第4号——无形资产》所规定的无形资产摊销年限的确定规则，结合各项无形资产的具体情况，制定各项无形资产的摊销政策，并依据各项无形资产的已使用年限，计算出各项无形资产需要补提摊销的具体金额。

2.事业单位的追溯调整事项。《衔接规定》规定的事业单位首次执行日财务会计账套的追溯调整事项远多于行政单位，这是因为与事业单位实际发生的需要按照权责发生制予以核算的业务事项相对较多。

（1）补提坏账准备。《衔接规定》中规定，事业单位应当按照2018年12月31日无需上缴财政的应收账款和其他应收款的余额计算应计提的坏账准备金额，即事业单位需要上交财政的部分无需计提坏账准备，笔者认为该项规定旨在从技术层面避免应上缴财政款项的减少或流失。需要指出的是，目前，事业单位计提坏账准备只是《新制度》的要求，而与事业单位相关的财务制度中并无相关要求，此外，《新制度》和《衔接规定》也只是规定了坏账准备计提或补提的账务处理规则，但对于究竟该如何计提坏账准备并无具体规定，因此从总体上而言，事业单位计提坏账准备的官方政策尚不完整，实务中还缺乏可操作性。笔者建议，在实际工作中，事业单位可以参照账龄分析法的基本原理自行制定本单位的坏账准备计提政策，借此将坏账准备的计提要求落到实处。如果将来相关部门发布了具体的坏账准备计提政策，事业单位可以依规通过追溯调整的路径来贯彻落实。

（2）按照权益法调整长期股权投资账面余额。在执行《新制度》以前，事业单位的“长期投资—长期股权投资”采用成本法进行后续计量，《衔接规定》中规定，事业单位应当将原“长期投资”科目余额中属于股权投资的金额，转入新账的“长期股权投资”科目及其明细科目，这就意味着在新旧账套衔接环节，事业单位财务会计账套结转过来的“长期股权投资”科目仍维系着原成本法下的后续计量金额。需要指出的是，《新制度》下，事业单位的长期股权投资通常应采用权益法进行后续计量，《衔接规定》在事业单位财务会计账套的调整事项中要求，在新旧制度转换时单位应当在“长期股权投资”科目下设置“新旧制度转换调整”明细科目，依据被投资单位2018年12月31日财务报表的所有者权益账面余额，以及持有被投资单位的股权比例，计算应享有或应分担的被投资单位所有者权益的份额，调整长期股权投资的账面余额，借记或贷记“长期股权投资——新旧制度转换调整”科目，贷记或借记“累计盈余”科目。

实际工作中，首次执行日存在长期股权投资的事业单位，应获取所有被投资单位2018年12月31日的资产负债表，依据各资产负债表所有者权益的合计数并结合持有该被投资单位的股权比例，计算应享有或应分担的被投资单位所有者权益的份额，并与调整前长期股权投资的账面余额相比较，在此基础上调增或调减“长期股权投资—新旧制度转换调整”科目。

（3）确认长期债券投资期末应收利息。如果事业单位在首次执行日存在长期债券投资，需要依据债券投资合同的相关条款计提截至首次执行日的应计利息，《衔接规定》中规定：事业单位应当于2019年1月1日补记长期债券投资应收利息，按照长期债券投资的应收利息金额，借记“长期债券投资”科目［到期一次还本付息］或“应收利息”科目［分期付息、到期还本］，贷记“累计盈余”科目。

在执行《新制度》以前，非财政专项资金业务中如果确认了应收款项，就意味着原账套确认了权责发生制下的相关收入，恰恰因为应收款项的确认，就使得原账套确认的相关收入类科目的金额偏高，进而导致原账套“非财政补助结转”科目的余额偏高，因此，需要在获取原账套“应收账款”中归属于非财政专项资金类别份额的基础上，将该份额数从原账套“非财政补助结转”科目余额中加以减计，来获取首次执行日新预算会计账套“非财政补助结转”科目的余额。

（4）确认长期借款期末应付利息。如果事业单位在首次执行日存在长期借款，需要依据借款合同的相关条款计提截至首次执行日的应计利息，鉴此，《衔接规定》中规定：事业单位应当于2019年1月1日补记长期借款的应付利息金额，对其中资本化的部分，借记“在建工程”科目，费用化的部分，借记“累计盈余”科目，按照全部长期借款应付利息金额，贷记“长期借款”科目［到期一次还本付息］或“应付利息”科目［分期付息、到期还本］。

（5）补提固定资产折旧和无形资产摊销。《衔接规定》要求事业单位在首次执行日补提固定资产累计折旧和无形资产累计摊销，该项追溯调整的机理和实务中应注意的问题与行政单位基本一致。需要提醒的是，对于执行《新制度》过程中，已经发布补充规定的个别行业的事业单位，应注意了解行业主管部门是否对本行业的固定资产确定了具体的折旧年限。

三、预算会计账套的追溯调整事项剖析

《衔接规定》依据严格的收付实现制原则对预算会计账套做出了追溯调整规定。总体上而言，行政和事业单位均需分别针对财政资金、非财政专项资金和非财政非专项资金（以下简称三类资金）的结转和结余类科目，在预算会计账套根据《衔接办法》确立的计算规则计算首次执行日的相关余额。

1.行政单位的追溯调整事项。行政单位首先要捋清原账套和新预算会计账套相关科目之间的承继关系，即原账套的“财政拨款结转”“财政拨款结余”“其他资金结转结余—项目结转”“其他资金结转结余—非项目结余”分别对应新预算会计账套的“财政拨款结转”“财政拨款结余”“非财政拨款结转”“非财政拨款结余”。需要着重指出的是，新预算会计账套相关科目的余额并非直接结转自原账套对应科目的余额，确定预算会计账套相关科目的首次执行日余额时需要进行相应的追溯调整。具体而言，《衔接规定》只要求对原账套三类资金中的预付账款业务加以追溯调整，该业务均一并记入“其他应收款”科目，为了快速而准确地做好此项追溯调整工作，行政单位应依据《衔接办法》做好原账套“其他应收款”科目余额明细的统计工作，即需要分别统计出“其他应收款”科目中与预付账款相关的业务中分别由财政资金、非财政专项资金和非财政非专项资金支付的预付账款余额，将各项余额分别从原账套“财政拨款结转”“其他资金结转结余—项目结转”“其他资金结转结余—非项目结余”科目余额中减去后，分别得到新预算会计账套“财政拨款结转”“非财政拨款结转”和“非财政拨款结余”科目首次执行日的余额。

依据《衔接规定》，新预算会计账套的“财政拨款结余”科目的余额直接结转自原账套“财政拨款结余”科目余额。如果首次执行日财务会计账套“财政应返还额度”科目存在余额，则需要在预算会计账套加以平行记账，即应借记“资金结存—财政应返还额度”。按照新预算会计账套的“财政拨款结转”和“财政拨款结余”科目贷方余额合计数，减去新账“资金结存—财政应返还额度”科目借方余额后的差额，记入新账“资金结存—货币资金”科目的借方。

总之，在依据《衔接规定》所厘定的追溯调整规则计算出预算会计账套相关结转结余科目余额后，就可以顺利完成首次执行日新预算会计账套的登记工作。

2.事业单位的追溯调整事项。事业单位市场化运作程度和财政资金保障程度与行政单位均存在较大差异，在执行《新制度》以前，事业单位采用权责发生制确认和计量的业务事项相对较多，《衔接规定》对事业单位预算会计账套所做出的应予追溯调整的事项也相应增加了许多。与行政单位一样，事业单位也要首先捋清原账套和新预算会计账套相关科目之间的承继关系，即原账套的“财政补助结转”“财政补助结余”“非财政补助结转”“事业基金”分别对应新预算会计账套的“财政拨款结转”“财政拨款结余”“非财政拨款结转”“非财政拨款结余”。与行政单位不同的是，《衔接规定》对事业单位三类资金相关结转结余类科目所做出的追溯调整规则存在较大差异。

（1）“财政拨款结转”“财政拨款结余”科目。《衔接办法》要求“财政拨款结转”科目的追溯事项包括应付账款、购入存货和预付账款，其中预付账款的追溯调整机理和操作流程与行政单位一致。在严格的收付实现制下，事业单位无需确认和计量应付账款，但《事业单位会计制度（2012）》中要求确认和计量应付账款，在确认和计量应由财政资金支付的应付账款时借记了“事业支出”科目，但该类支出并未发生财政资金的支付，依据收付实现制原则本不应列支，实际列支的结果就导致了“事业支出”科目的金额偏高，进而导致原账套“财政补助结转”科目余额的偏低，因此需要在原账套“财政补助结转”科目余额的基础上加计首次执行日前应由财政资金支付的应付账款余额，进而计算新预算会计账套的“财政拨款结转”科目的余额。

《事业单位会计制度（2012）》中设置了“存货”科目，支付财政资金购买的存货纳入“存货”科目予以核算，领用存货时才结转“事业支出”科目，这就意味着“存货”科目的设置使得与存货采购相关的业务没有采用收付实现制原则核算，使得原账套“事业支出”科目列支的金额偏低，因此需要在首次执行日计算得出“存货”余额中通过采购途径获取且支付了财政资金的份额数，并将该数额加计到原账套的“财政补助结转”科目余额中，来获取首次执行日新预算会计账套“财政补助结转”科目的余额。事业单位预算会计账套首次执行日的“财政拨款结余”“资金结存—财政应返还额度”“资金结存—货币资金”科目的处理规则与行政单位相同。

（2）“非财政拨款结转”科目。《衔接规定》要求“非财政拨款结转”科目的追溯事项包括应付账款、购入存货、预付账款、预收账款和应收账款五个项目，其中前三个项目的追溯调整机理和操作流程与“财政拨款结转”科目相同。在执行《新制度》以前，非财政专项资金业务中如果确认了预收款项，依据收付实现制原则就应该确认和计量为相关收入，恰恰因为预收款项的确认，就使得原账套确认的相关收入类科目的金额偏低，进而导致原账套“非财政补助结转”科目的余额偏低，因此需要在获取原账套“预收账款”中归属于非财政专项资金类别份额的基础上，将该份额数加到原账套“非财政补助结转”科目余额中，来获取首次执行日新预算会计账套“非财政补助结转”科目的余额。

在执行《新制度》以前，非财政专项资金业务中如果确认了应收款项，就意味着原账套确认了权责发生制下的相关收入，恰恰因为应收款项的确认，就使得原账套确认的相关收入类科目的金额偏高，进而导致原账套“非财政补助结转”科目的余额偏高，因此，需要在获取原账套“应收账款”中归属于非财政专项资金类别份额的基础上，将该份额数从原账套“非财政补助结转”科目余额中加以减计，来获取首次执行日新预算会计账套“非财政补助结转”科目的余额。

（3）“非财政拨款结余”科目。《衔接规定》要求“非财政拨款结转”科目的追溯事项包括应付账款、购入存货、预付账款、预收账款、应收账款、应付票据、应收票据、其他应收款、短期投资、长期股权投资、长期债券投资、短期借款、长期借款十三个项目，其中前五个项目的追溯调整机理和操作流程与“非财政拨款结转”科目相同。应付票据与应付账款的追溯调整机理和操作流程相同，应收票据和其他应收款与应收账款的追溯调整机理和操作流程相同。

如果在执行《新制度》以前，事业单位通过支付非财政非专项资金获取了短期投资、长期股权投资或长期债券投资，依据《新制度》确立的严格收付实现制原则，需要在预算会计账套确认“投资支出”，但原账套并未确认“投资支出”，导致原账套的“事业基金”科目余额偏高，因此，需要在获取原账套“短期投资”和“长期投资—长期股权投资”、“长期投资—长期债券投资”科目中通过支付非财政非专项资金占有的份额数的基础上，将各该份额数在原账套“事业基金”科目余额中予以减计，来获取首次执行日新账套“非财政拨款结余”科目的余额。如果在执行《新制度》以前，事业单位获取了短期借款或长期借款，依据《新制度》确立的严格收付实现制原则，就需要在预算会计账套确认“债务预算收入”，但原账套并未确认“债务预算收入”，导致原账套“事业基金”科目的余额偏低，因此，需要将原账套“短期借款”和“长期借款”科目的余额加计到原账套“事业基金”科目余额中，来获取首次执行日新账套“非财政拨款结余”科目的余额。

需要进一步指出的是，在《新制度》执行过程中，高等学校、中小学、地质勘探、测绘事业、医院和国营苗圃等行业分别发布了各自行业的衔接办法或针对《衔接规定》的补充规定（以下并称为相关后续规定），这些规定在《衔接规定》做出的相关追溯调整事项的基础上，又增加了“应付职工薪酬”和“专用基金”两个调整事项，在此一并加以解析。行政事业单位在原账套确认和计量“应付职工薪酬”的同时，相应借记了三类资金的相关支出类科目，而此类支出尚未发生相应的货币资金支付，导致原账套三类资金相关支出科目列支金额的偏高，进而导致原账套三类资金相关的结转或结余类科目余额的偏低，因此需要在首次执行日加以追溯调增处理。如果事业单位在原账套中按照相关财务制度依据相关收入计提了专用基金，并列支在“事业支出”等科目中，而该类支出尚未发生相应货币资金的支付，导致原账套相关“事业支出”等科目列支的金额偏高，进而导致原账套“事业基金”科目余额的偏低，因此需要在首次执行日加以追溯调增处理。

总而言之，执行《新制度》以前，行政事业单位的确认与计量规则并非遵循严格的收付实现制和权责发生制，《衔接规定》依据《新制度》所确立的“双基础”计量规则对首次执行日的财务会计账套和预算会计账套均做出了追溯调整的规定，依规做好相关调整事项是《新制度》执行的关键所在，期望本文能够对行政事业单位的广大财务工作者重新审视首次执行相关衔接事项是否依规操作提供切实的帮助。