跨境数字经济下常设机构原则的新发展

林婧雯

(扬州大学，江苏 扬州 225127)

传统跨境经济交往中，非居民企业通常依赖其在所得来源地国设立的物理实体性常设机构来开展商业活动。这种相对稳定简单的利润来源和价值创造过程赋予了常设机构原则及国际征税权划分制度之合理性与可行性。随着数字化发展深入，以交易形式数字化和内容数字化为主的跨境数字经济活动日渐成为国际贸易主流趋势。这种与传统模式大相径庭的贸易方式，在提升全球贸易自由化和便利化程度的同时，亦给传统常设机构原则带来巨大挑战，动摇了以来源地国和居民国划分征税权为核心的国际税收管辖权协调制度之理论基础，造成税基侵蚀和利润转移、国际重复征税等隐患。由是本文对跨境数字商业模式下常设机构的认定标准问题进行探讨。

一、经济关联为根基的传统常设机构原则

常设机构原则是对非居民企业跨境营业利润的税收管辖权进行划分与协调的基本原则。一国居民企业的跨境营业所得，原则上应由其居民国征收所得税；但若其通过设立在所得来源地国的常设机构进行营业，则归属于该常设机构的利润可由来源地国征收所得税[1]96-97。该原则以非居民企业与来源地国间客观存在的经济联结度为理论依据。传统经济交往模式下，认定这种实质经济联系的根本标志通常为非居民企业设立在来源地国的常设机构(Permanent Establishment, PE)。经合组织税收协定范本将常设机构大致分为以物为基础的场所型常设机构和以人为基础的代理型常设机构，两者分别以非居民企业在来源地国境内的实体营业场所和非独立代理人作为物理联结点[2]44。当非居民企业利用设立在来源地国的实体性固定场所开展营业活动，或者未设立实体场所的非居民企业通过在来源地国的非独立代理人从事特定经营活动时，常设机构所在地国被认为与企业营业利润存在实质经济联系，并对此享有征税权。

国际联盟1923年作出的《关于双重征税的报告》指出，常设机构所在地是依据经济关联原则对相关要素进行权衡比较的结果。但经济活动的复杂性和权衡存在的裁量空间，使得在最密切关联要素的选择和认定方面并不具有绝对性[3]。这意味着，对于实质经济联系等最密切联系因素的认定需进行动态理解与把握，传统常设机构的范围及判断也应随企业经济交往模式发展而调整。这也为数字经济环境下常设机构定义及范围的新发展提供了理论基础。

二、数字经济对传统常设机构定义的冲击

目前，成立基本类型的常设机构通常应满足如下要求：实际存在受企业支配的营业场所，该营业场所具有固定性和一定程度的永久性，企业通过该固定场所从事全部或部分营业活动，以及排除“准备性和辅助性”的特定活动例外豁免规则[1]98。但在跨境数字经济活动中，企业的经营模式和价值创造趋向多元，在很大程度上削弱了商业活动与特定实体场所间联系的必然性，强调实体性经营场所的传统经济关联标准难以适应去实体化的线上数字交易模式，常设机构理论与国际税收协调制度遭受冲击。

(一)学理层面：传统经济关联标准不能完全包容现实情况

数字经济环境下，借助物联网、区块链、云计算等数字技术手段和平台就能完成货物订购、发送、确认接收及退回等一系列步骤，但这种便利化数字操作系统的广泛应用亦导致非居民企业在来源地国设立从事主要经营业务的实体性场所之需求剧减乃至丧失，难以满足在来源地国存在实体性营业机构的要求。即使设立实体机构，也常以仓库、物流、售后等专门性业务功能被归入“准备性和辅助性”活动场所而被排除于常设机构范畴之外，致使来源地国无法据此对相关利润征税。此外，企业向仓储、物流等机构投入的资产和人员比例显著增加，使这些场所在生产经营活动中的重要性、独立性及与所在地的经济关联程度与日俱增，依据传统规则直接认定为“准备性或辅助性”场所明显不当。线上业务的范畴多样化及高度流动性更从整体上增加了常设机构认定的复杂程度。总之，实体经营场所等有限物质标志已难以充分反映企业生产经营活动与来源地国间的经济联系，对传统实质经济联系及常设机构构成要件的理解和认定亟待更新。

(二)现实角度：企业利用规则漏洞造成国际避税现象频发

当前的国际税收实践与传统常设机构认定规则间存在“真空地带”，非居民企业借助特定活动豁免规则或利用紧密关联方实施活动拆分来逃避在来源地国构成常设机构，成为近年来国际避税现象泛滥的诱因之一。一方面，企业业务功能及商业活动拆分行为需要规制。由于大数据、核心算法等数字技术手段的普及运用，诸多企业为实现商业活动和税务筹划的有机融合而主动选择拆分核心业务功能，或对相应的关联机构营运功能进行有意分割，从而将关联机构隔绝于线上平台的价值创造过程之外，使其在跨境交易中的地位降至不足以对交易所得收益申报纳税的程度，以此实现对构成常设机构、向来源地国纳税等后果的规避[4]。可见，传统常设机构认定标准与跨境数字经济下企业功能拆分导致的核心业务功能离散化、资金流归属多元化等复杂现状相脱节，若不对常设机构原则加以适度发展，将造成国际征税权及税收利益分配不均等后果。另一方面，数字环境下消费者的深度参与构成营业利润的重要贡献因素，企业与消费者之间交互性的增强使得利润归属难以确定，势必牵涉到征税权的合理分配与协调。

三、国际社会对常设机构新定义的探索

国际社会对常设机构原则及其认定标准进行更新的需求可溯至电子商务时期。1998年确立的“渥太华税收框架原则”为常设机构认定的发展提供了相当的理论根基。总体而言，国际社会对数字经济环境下常设机构认定标准的探索包含下列关键节点。

(一)2014年BEPS行动计划一对常设机构理论基础和认定标准的调整

一是调整了传统常设机构认定标准及范围，尤其是对特定活动例外豁免条款的修改。二是对经济联结度原则衡量标准的更新，“显著的经济活动存在”代替原本的“实质经济联系”。三是提出价值创造(Value Creation)理论，主张以“实质性存在”判断代替常设机构标准，深刻印证了数字经济下更深层次的用户参与和数据流通已成为企业价值创造的关键贡献因素。四是引入新的税源，建议由消费者所在国对因购买数字产品或服务而向境外企业支付的款项征收预提税。其局限在于适用范围过于狭窄，仅适用于“完全从事数字活动的企业”，且更侧重于技术操作层面上对经济联结度规则的重建，而未提及具体应如何体现这种联结度，可能导致新的衡量标准有名无实。

(二)2015年BEPS行动计划七对税收范本中常设机构定义的修改确认

经合组织于2015年对原税收范本第5条常设机构的定义提出了修改建议，并在2017年11月21日修订的版本中加以确定。其中增加了反合同拆分规则，对“准备性或辅助性”条款内容也进行了调整。

1.非居民企业所有的服务器性质认定尚无统一意见

网站和服务器是跨境数字经济交往中非居民企业在来源地国的常见线上存在形式。前者因不具备物理存在这一基本构件而被排除在常设机构范畴之外；而对服务器而言，由于范本及其注释方案主张“自动设备可以构成常设机构”[5]51-52，因此，非居民企业一旦使用了来源地国境内的服务器从事跨境营业，则被视为满足常设机构成立的前提条件。但对于非居民企业独立支配的服务器能否在事实上构成常设机构，范本乃至实践仍分歧严重。

2.仓储、物流机构的性质认定趋于复杂

范本主张在数字经济环境下对用以存储、交付通过互联网销售的产品之仓库等设施，不能直接适用常设机构例外豁免条款，而需结合企业整体经营状况另行采取“准备性或辅助性”特征测试。具体蕴含两方面要求：一是适用“准备性和辅助性”条款需经实质审查，不能仅凭业务功能或存在形式而自动予以豁免；二是引入“显著比例的资产和人员”标准开展“准备性或辅助性”特征测试。原则上，企业投入显著比例资产和人员的活动不属于“准备性和辅助性”活动；且由于其只是“准备性或辅助性”判断规则的补充完善而非彻底脱离，因此仍需遵循“在固定营业场所的活动是否构成企业整体经营活动的关键或重要组成部分”[5]53这一基本判定。针对部分企业有意通过细化拆分产品核心业务功能、环节以落入常设机构例外豁免规则适用范围，逃避就相关营业利润向来源地国履行纳税义务的现象，行动计划七提出在例外豁免规则中增加“反拆分规则(Anti-fragmentation Rule)”。该规定要求将非居民企业在来源地国境内的活动和其所有紧密关联企业的全部活动作为有机整体加以综合考虑，实质上压缩了常设机构例外豁免条款的适用空间，使得例外条款的具体适用更为严格。

上述修改虽在一定程度上遏制了企业的国际避税现象，但仍未从根本上跳脱原有概念的框架，难以发挥未雨绸缪、防患未然之效，也与BEPS行动计划一中主张构建全新常设机构概念的初衷背道而驰。从实践效果来看，引入实质审查要求和“显著比例的资产和人员”测试标准，可能增加实际操作方面的不确定性；各国的上述意见分歧和具体认定差异，亦凸显了广泛协商一致前提下的国际共识对于数字经济时代常设机构原则及税收利益协调的规则重构之重要意义。而最关键的是，现有解释方案对于服务器及仓储、物流等机构性质的认定仍较为孤立、分散，未能充分考虑相互之间的功能关联性及整合性，造成判断价值创造与利润归属的贡献因素时缺乏准确性。

(三)2019年1月经合组织政策简报提出“双支柱”框架及三种方案

经合组织提出在“双支柱”框架体系下对解决方案进行研究，并就第一支柱(利润分配与联结度规则，Nexus and Profit Allocation)筛选出三种备选方案。用户参与方案(User Participation)建议在能够从用户活动中获得价值的跨境数字商业模式下，基于活跃用户所在地来进行利润分配，赋予活跃用户所在国相应的征税权。营销型无形资产方案(Marketing Intangible)则针对经营高度数字化业务，但在市场所在国未成立实体企业，或仅成立承担有限功能和风险的实体企业，以及未经营传统意义上的高度数字化业务，但通过远程方式或者承担有限功能和风险的实体企业方式进入市场所在国。上述业务模式下可将相关无形资产及风险分配至市场所在国，并将相关利润归属于市场所在国。显著经济存在方案(Significant Economic Presence)面向未设立实体的企业，提议基于其业务的重要经济关系所在地对利润按比分配，并引入SEP测试对经济联结度进行检验。

无论从征税权重新分配的目标还是范围来看，上述方案均突破了传统标准中“物理存在”这一联结因素，甚至对传统经济关联标准有所突破，将新的征税权更多地赋予与企业价值创造过程有着密切联系的市场国或用户所在国。

(四)2020年10月经合组织税收规则改革建议中首提“统一方法”

2020年10月12日，经合组织发布题为《解决经济数字化带来的税收挑战之双支柱方针》的税收改革建议，在融合了前期三种方案的基础上产生“统一方法(Unified Approach)”。其中，第一支柱提案提出将制定关于纳税地点的新规则，并将用全新方式在国家之间重新分配征税权[6]。但关于“统一方法”的具体细节仍有待各成员国进一步磋商和解决。显然，其目的亦是在于确保在东道国境内无实体营业场所的境外数字密集型企业，或面向消费者的跨国企业，在来源地国境内开展持续和重要业务时也能够就由此取得的营业利润向来源地国征税。但当前面临的阻碍既有技术操作困难可能造成的执行阻力，还包括国际税收规则改革中各国的重大利益分歧。

四、数字环境下常设机构认定标准的重塑

(一)以紧密经济联系及其“重力中心地”为核心，构建整合形态认定标准

构建整合形态的常设机构认定标准最终目的就在于准确、全面地反映非居民企业在来源地国开展的跨境数字商业活动及其所得收入，实现国际税收管辖权及相关利益归属的合理协调分配。如前所述，当前经合组织提议中对服务器或仓储、物流机构等场所实体分别进行认定，根据其自身功能、资产及风险承担能力来确认利润归属，这种孤立的判断标准忽视了来源地国在企业价值创造和营业收益过程中所作出的贡献。一方面，根据BEPS行动计划提出的“利润应当在经济活动发生地与价值创造地被征税”基本原则，来源地国本应获得与其贡献程度相适应的税基[5]55，这远远高于在服务器或仓库等被孤立地认定为常设机构后所进行的利润归属判断，以此为基础划分的征税权及利益分配亦显失公平。另一方面，这种分散、孤立的判断方式在税收实践中可操作性低，不仅难以突破“准备性或辅助性”的认定要求，更无益于“显著比例的资产和人员”标准的引入与适用。而构建整合形态的常设机构原则及其认定标准既能顺应企业在来源地国经营活动的实质整体性，充分反映出价值创造和企业经济活动的贡献因素，同时亦是对跨境数字经济活动征税权协调原则的遵循。这一思路也在各国裁判中得到了印证。日本东京法院在日本地下仓库案的判决中，就通过指出美国居民企业开展存储和交付业务的公寓及地下仓库，与其向日本客户开展的在线销售业务存在紧密的活动衔接与业务关联，认定其构成在日本的常设机构[7]。

具体来说，对于跨境数字经济下的常设机构认定，可以以是否存在紧密经济联系的判断为原点，采取单独认定和整合形态并行的认定标准。首先，就依托服务器建立的线上交易平台与仓储、物流等从事特定职能的机构之间是否存在功能互补、业务活动紧密衔接或属性密切关联等情形进行判断。若上述紧密联系不存在或非常微弱，则只需对来源地国境内的服务器或仓储、物流等实体机构是否构成常设机构进行单独、分别认定；同时，为了适应跨境数字经济活动要求，可适当引入“显著比例的资产和人员”等审查标准及要求，使得在功能及业务活动等方面已超越传统意义上“准备性或辅助性”地位的机构能够被纳入常设机构范围。

若存在上述紧密联系，则可通过对这一实质经济联系“重力中心地”的寻找，确定整合形态的常设机构所在地。详言之，需要以功能、活动、属性等方面的互补衔接与紧密关联为依据，将以服务器为基础的网络经营活动与仓储、物流等各类机构的业务活动视为统一的经营活动整体，并在功能层面赋予其与传统意义上的常设机构相当的地位；同时具体分析、确定能够反映不同生产经营设施之间实质经济联系的所在地，进而将其确定为这一特殊形态的常设机构所在地。总之，通过将非居民企业在跨境数字商业活动中所依赖的服务器与仓储、物流等机构的功能、作用加以合并考量，以摆脱孤立、分散判定方法造成的实践弊病。

(二)臻善税收国内法规则，推动关键概念及其认定标准的具体化、类型化

国内法是各国对涉外所得享有并行使税收管辖权的直接法律依据和权利基础。因此，对于跨境数字经济下有关常设机构原则及其认定标准的国内法规则之调整，应以防止税基流失、实现税收公正为目标，且有益于前述整合形态判定规则的落地生根。

目前，我国税法及相关条例对常设机构原则的规定采取了与税收协定范本相异的表述和立法模式。相较于范本对常设机构的一般性概括定义，我国税法使用了“机构、场所”概念，通过封闭式列举模式限定其外延，而服务器等自动设备以及仓储、物流等生产经营设施并未被纳入列举范围。由此产生了一个跨境数字商业模式下的常设机构认定问题，即服务器与仓储、物流等机构虽在企业经营活动中发挥了重要作用，但在其能否被解释为“机构、场所”，进而合理分配来源地国的利润归属等方面仍具有很强的不确定性。事实上，从2010年《中国新加坡税收协定》及此后我国与德国、智利等签订的双边税收协定内容来看，我国关于常设机构原则的解读与范本具有高度相似性，这在一定程度上阐明了我国对范本相关建议的积极立场[2]50-52。有鉴于此，国内立法可以在保留有限列举的基础上，引入税收协定范本中关于常设机构的概括性定义方式，增强概念内涵的包容性，使得服务器等自动设备以及仓储、物流等机构能够被合理纳入其范畴，以便适应飞速变化发展的跨境数字商业模式。

此外，与常设机构相关的部分重要概念及其认定标准存在缺失或不周延等情形导致立法对数字化因素的反馈不足，在具体适用上也表现出较大的自由裁量空间[8]168。这显著体现于对“来源于中国境内的所得”的判断上。就实践层面而言，跨境数字经济活动中，企业价值创造贡献因素的多元、灵活趋向已经造成“来源于中国境内的所得”之利益归属认定更加复杂。而综合《企业所得税法实施条例》第7条列举的所得来源地判定规则来看，目前的认定仍以交易活动发生地等物理存在为基础；用户偏好数据及其深度参与等新兴价值创造贡献因素由于难以精确量化，可能被笼统地归为“其他所得”并由国务院财政、税务主管部门确定。这不仅增加了所得来源地判断的不确定性，也难以有效应对数字经济发展趋势。对此，可专门针对当前国内跨境数字经济活动的发展情况，对所得来源地等概念及其评判要素进一步更新、细化。

(三)兼顾本国利益和国际关切，促成更协调、深入的立法衔接与国际共识

根据中国信息通信研究院于2020年7月发布的《中国数字经济发展与就业白皮书(2020年)》的说法，我国2019年数字经济增加值规模占GDP比重已达36.2%。数字经济在我国国民经济中的地位正与日俱增。鉴于此，我国作为全球数据流动的主要参与国，以及重要的数字经济企业居民国和市场国，针对数字经济环境下常设机构认定标准的更新和重构，应当坚持以下原则。

一方面，从税收管辖权层面上来看，对外国企业在我国境内从事跨境数字商业活动所得的营业利润，要堵住税收漏洞，维护本国的征税权，保护国内税基不受侵蚀。这要求我国深度参与国际税收新秩序的制定，积极协调各国间因国家利益而产生的立场分歧。同时，应充分把握和利用国内法制定与双边税收协定签订的协商谈判进程，从双边到多边，逐步引领、架构起更大范围的国际共识。

另一方面，从本国企业和经济发展的角度出发，常设机构认定标准的发展应当注重为国内企业“走出去”助力护航，兼顾对本国数字经济企业国际竞争力的维护。常设机构原则的发展不仅直接影响国际税收管辖权划分及各国税收利益，从微观角度来看，其亦会影响跨国公司及企业海外投资行为偏向与经营策略，最终仍将指向一国经济运行发展状况。因此，必须以本土企业海外发展和自身能力建设状况等现实为指引，对常设机构原则及其认定标准作出合理调整和完善。当前，我国尚处于以基础设施建设为主的资本输出初步阶段，在投资的领域、规模、经验及国际竞争力等方面相较于其他发达国家仍处弱势[8]165-166。从这个意义上来说，国内相关立法应避免盲目跟风国际反避税规制严厉化的趋势，在综合考量国内企业税收筹划能力、内部治理结构、海外投资结构及经营活动经验等因素的前提下，对国际税收协定中有关内容的修改加以谨慎对待，防止因全盘接受或操之过急而对我国外向型经济发展造成负面影响。