把握新会计制度变化增强审计工作的针对性

2021-03-02郑小玲湖北省审计厅

审计月刊 2021年11期

◆郑小玲/湖北省审计厅

自2019年1月1日起，政府会计制度全面进入财务会计和预算会计双核算模式，重构的核算模式、调整的核算科目、变化的核算方法和全新的会计行为，都要求审计工作必须与时俱进、主动应变。只有切实了解掌握会计制度新变化，才能增强审计工作的针对性和时效性，提高审计质效，发挥审计职能作用。

一、深入理解新要求，找准审计方向

长期以来，政府会计领域执行收付实现制的预算会计标准体系，对于使用财政资金购置的固定资产及其使用状况、政府债务的还本付息情况以及预算资金的使用绩效等关注不够，不便于立法机关和社会公众进行监督，同时财政部门在作出宏观决策时也缺乏相关准确信息。为解决政府会计信息需求与供给之间的矛盾，财政部颁布了新会计制度，实施了会计改革。准确把握会计改革面临的新形势，紧密围绕新会计制度提出的新任务，是找准审计方向的前提基础。

（一）围绕预算执行情况的真实性开展审计。预算会计标准体系以收付实现制为核算基础，以预算管理为中心，目的是核算、反映和监督收支预算执行情况。国库集中收付制度和政府采购制度广泛施行后，虽然有效解决了暗箱操作的隐患，但收付实现制的固有缺陷，无法对跨年度的政府采购行为进行及时、完整反映，进而无法真实反映预算执行情况。因此，加强对预算执行情况的真实性审计，真实反映预算执行情况，是开展审计工作的重点之一。

（二）围绕完整反映固定资产账面价值开展审计。收付实现制以“钱”的发生为记账节点，不可避免存在“重钱轻物”现象。当前，不少行政事业单位拥有大量的房屋、建筑物等固定资产。预算会计体系对各单位占用的大量固定资产关注不够，造成固定资产的建造和使用在管理上脱节，固定资产只有在办理竣工验收交接手续后才予以登记，形成普遍性的固定资产登记不及时、甚至不入账的问题，资产核算账实不符等问题十分突出。审计工作需要围绕新会计制度的要求，加强对固定资产特别是在建工程的核算审计，为真实、完整反映各单位占用经济资源情况提供依据，为编制部门预算提供清楚的“家底”。

（三）围绕全面反映政府债务情况开展审计。近年来，各级政府大力开展公共基础设施建设，发行了大量的专项债券、一般债券，有的还通过平台公司举借隐性债务，这些政府的现实负债，在财务会计报告中只是部分反映了当期实际的还本付息数，而对应由本期负担、以后年度偿付的利息数以及欠发工资等应付未付的资金没有完整反映。特别是个别地方政府有意隐瞒违规为平台公司提供担保形成的或有负债，刻意制造虚假平衡，加大了财政风险。根据新会计制度要求，真实完整披露各种“隐藏”债务，对于防范和化解财政风险、促进财政经济持续健康运行有积极作用。

（四）围绕准确反映财务会计信息开展审计。随着社会各届对政府预算及相关信息的广泛关注，社会公众对政府会计信息的完整性和透明度提出了新要求。从国际看，大多数发达国家都不同程度地采取了权责发生制政府会计改革，增强了政府会计信息的可比性，并取得了较好的效果。国内现行的主要是财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三套制度，但三者自成体系各自编报，难以互为补充互为印证。比如财政部门每年向人大提交的财政预决算报告主要反映财政收支及预算执行情况，而这个预算执行情况本身就不是真实、精准、完整的数据。以此为基础作出的经济发展决策，就容易出现偏差和失误，甚至形成金融财政风险。因此，以新会计制度对财务会计报告的新要求为切入点，督促各单位全面落实新会计制度要求，形成准确完整、公开透明的财务报告，是开展审计工作的重要着眼点。

二、全面把握新变化，提高审计效率

新会计制度，突出了财务会计职能，统一了行政事业单位的会计信息标准。准确把握核算原则和模式的新变化，有针对性的寻找被审计单位在会计核算过程中可能会存在的不规范会计行为，是提高审计效率的有效途径。

（一）掌握适度分离的新变化。财务会计相对预算会计，其变化主要体现在“四双”：一是双目标。在向谁提供会计信息方面，财务会计突出了债权人的知情权；在提供什么样的会计信息方面，财务会计不仅要反映基本的预算执行信息，还要完整体现财务状况、运行成本和现金流量等信息；在提供信息的目的方面，由主要提供给决算报告使用者进行决策、监督和管理，改变为提供给财务报告使用者。二是双基础。预算会计采用收付实现制核算预算批准和执行信息；财务会计采用权责发生制核算政府财务状况和运行绩效。与收付实现制相比，权责发生制能够更加广泛地反映政府经济资源的使用效率和经济行为的运营效果。三是双要素。预算会计要素包括预算收入、预算支出、预算结余；财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入、费用。双要素体系的设置，做到了既完善预算会计功能，又强化财务会计功能，从而完整地反映政府会计信息。四是双报告。预算会计编制政府决算报告，包括决算报表相关信息，以反映政府会计主体年度预算收支执行结果；财务会计编制政府财务报告，包括资产负债表、收入费用表和现金流量表等相关信息，并编制合并财务报表，以反映政府会计主体的财务状况、运行成本和现金流量等信息。

（二）掌握相互衔接的新变化。预算会计和财务会计的相互衔接表现在：两者具备相同的适用范围，适用相同的会计假设和信息质量要求，并且两者的会计要素相互协调、会计报告相互补充，共同构成真实完整的政府会计信息体系。新旧制度的衔接主要遵循八字原则：对照科目，搬迁余额。具体做法：1.根据原账编制2018年12月31日的科目余额表，并按照规定要求，编制原账的科目余额明细表。2.按照新制度设立2019年1月1日的新账。3.按照新制度规定要求登记新账的财务会计科目余额和预算结余科目余额。登记方法包括直接转入、分析转入、余额调整以及未入账补录等方式。4.编制2019年1月1日的科目余额表。将登记及调整后新账的各会计科目余额，作为新账各会计科目的期初余额。5.根据新账各会计科目期初余额，按照新制度编制2019年1月1日资产负债表。其中，特别要强调的是，新旧账衔接前要进行资产清查，清理往来款项，确保新账的期初余额账目清晰、账实相符。值得注意的是，预算收入、支出类年初无余额，新旧制度转换时，单位无需进行新账年初余额登记。

（三）掌握双分录核算模式的新变化。双分录核算模式的核心就是平行记账，也就是同一份原始凭证，一套账、双分录，凡是跟资金相关的都要平行记账。双分录核算模式，涉及103个一级科目，7张报表（财务报表4张，预算报表3张）。其中，在建工程统一并入大账，不再单独设置基建财务账。基建账并入大账将使资产建设状态、部门单位负债情况真实体现在会计大账中，更加有利于科学制定财务管理决策。

三、精准聚焦新问题，明确审计重点

通过审计实践，我们发现部分单位在会计核算落实并轨运行过程中，产生了一些有代表性的问题。有的单位旧帐清查处理不及时就直接并入新帐，出现帐实不符问题；有的单位仍有惯性思维，重点做熟悉的预算会计帐，应付做陌生的财务会计帐，出现基建财务帐未并入大帐、政府财务报告差异大等问题。坚持问题导向，精准切入审计突破口，是提高审计效益的重要举措。

（一）围绕账实相符，加强资产审计。一要关注资产的完整性。资产的安全完整一直是审计重点之一，在新制度下，资产完整性更为重要。开展审计应重点关注相关单位是否明晰资产占有、使用和维护管理的责任主体，是否按规定将单位控制的公共基础设施、政府储备物资、保障性住房等资产以及单位受托管理的资产登记入账，国有资产信息是否全面完整。二要关注支出资本化和费用化的会计处理是否合规，以确保固定资产原值的准确性。《政府会计制度》改革前，行政事业单位不关注财务费用的资本化问题。新制度下，审计要关注行政事业单位财务管理的精细化程度、支出资本化和费用化处理的合规精准，以便财务信息能准确体现固定资产的原值和运行成本。三要关注资产闲置问题。有的行政事业单位房产、设备等闲置造成资源浪费，有的单位存在账面显示资产闲置、实际早已出租出借等违纪违规问题。

（二）围绕固定资产，加强基建审计。基建项目作为行政事业单位重大项目，涉及资金量大，项目执行周期长，核算内容复杂。新会计制度要求基建项目不再单独设账，而是在单位“大账”中直接进行核算。各单位的会计核算能否真实、准确的反映基建项目资金的收支管理情况必将成为审计重点。一方面，要督促各单位在执行新会计制度前清理基建账，及时将已交付使用的建设项目转为固定资产，按规定及时办理基本建设项目竣工决算手续，为将基建业务纳入单位会计“大账”做好准备。另一方面，要重点检查各单位是否按要求设置基建业务明细科目，以方便项目的账目衔接、日常管理及项目竣工后累计折旧的计提等。

（三）围绕余额差异，加强报告审计。政府的决算报告反映预算执行的结果，可以有效展示政府预算目标的推进程度及实现情况。实施新的会计制度以后，需要同时编制财务报告,以真实、全面反映政府部门财务运行情况。由于核算基础不同，两个报告大概率存在差异。审计时要结合两个报告披露的情况，重点关注“本期盈余”与“本年预算结余”的差异，分析差异原因，核实项目绩效完成情况。

新的会计制度模式下，审计人员一方面要熟悉新的会计核算软件，了解相关记账流程和操作规范；另一方面应改变传统的“票山账海”式的审计方法，转变思路，提升大数据审计意识，向信息化要资源，向大数据要效率，推进审计信息系统与会计信息系统的有效对接，全面促进审计工作提质增效。

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