出具无法表示意见的原因

摘 要：近年来，上市公司在其财务报表审计中被出具无法表示意见的情况屡见不鲜，作为一种非标准审计意见，无法表示意见需要预期使用者自身对意见进行识别与判断。本文选取了上市公司中ST公司X公司作为案例，结合公司年度报告和当前治理情况对其进行具体的无法表示意见成因分析，并针对公司情况提出有关改进意见。

关键词：无法表示意见;持续经营;审计证据

1.研究背景

1.1无法表示意见

无法表示意见是非标准审计意见中较为严重的一种，根据审计准则的规定，出具无法表示意见说明审计师在审计过程中工作受到了限制，且该限制产生的影响十分重大并且广泛，审计师因此无法获取充分的审计证据，进而出具无法表示意见。

通常来说，无法表示意见形成的主要原因就是审计范围的受限，审计师无法取得充分的证据，或者存在多个不确定事项导致业务无法政策进行。但是在实务过程中，无法表示意见的具体成因五花八门，举些例子：事务所曾对某畜牧业公司的无法表示意见形成原因有两点特殊，一是有几个子公司报表没有按时提交，二是难以对该公司生物资产进行合理盘点;上海某上市公司2018年的无法保留意见原因居然是库管人员大量离职，无法实施正常盘点工作。

显然，上市公司的无法表示意见的实际原因没有定数，但是基本上都可以归咎于审计工作受限，公司无法为审计师创造正常的取证环境，阻碍了审计工作的进展。

此外，上市公司作为资本市场的主力军，所发布的非标准意见地审计报告必然会产生一定的市场反应，并且带动一些经济市场上的负面影响，比如被退市的风险、公司的债务成本上升、媒体的传播导致负面舆论增长进而影响公司的当下经验状况甚至是长期战略目标发展等情况。

1.2审计现状

会计师事务所在进行审计的规程中出具审计意见类型受多种因素影响，归根结底源自两个方面：公司治理情况、审计师专业胜任能力和执业道德水平。[1] 无法表示意见的的审计报告数量有明显提升，这种情况反映了我国资本市场上两个重大进步。首先，无法表示意见的出现比例增大，在一定程度上反映了我国现行审计报告信息质量得到了显著的提升，有利于审计报告预期使用者对财务信息的理解和使用。其次，无法表示意见审计报告数量的增加也从另一方面印证了当前我国会计师事务所更加严谨对待审计工作、遵从审计准则，以严格的要求执行审计工作。此外，由于公司发展受宏观经济和行业发展的影响， 所以审计意见类型也与行业状况息息相关。根据调查显示，无法表示意见的审计报告主要集中于传统行业，且普遍具有成立时间叫制造、规模普遍不大等特征。

1.3案例公司

ST 公司作为上市公司中风险较大的一类，其发展状况格外受关注。自2018年以来，ST 公司被出具无法表示意见的情况尤为突出，本文选取的X公司作为ST公司在其2020年审计报告中被出具了无法表示意见，本文基于X公司审计报告以及治理情况对其无法表示意见成因进行简要分析并提出整改建议。

2.成因分析——持续经营能力

目前学术界和经济市场对于持续经营能力的裂解主要来自于管理学、会计学和审计学三个学科领域。[2]持续经营能力是指企业在进行当期的会计确认、计量和报告时应当将能够持续、正常的进行生产经营活动为前提。目前我国会计市场认为，在进行审计和会计计量的过程中，财务人员要合理确认企业预期会按目前所呈现的状况保持起码一个会计年度的经营，同时确保不会发生停业、破产或者变更规模等劣势情况，在确保相关因素稳定存在的情况下，财务人员就可以进行会计原则和方法的选择。

同样的，被审计单位也会在其报告期内的财务报表附注中对本公司的持续经营能力情况进行说明，对有疑虑的情况进行解释说明和拟定方案公示。基于X公司2020年报中的内容以及最近年公司治理相关情况，可以看出会计师事务所在对X公司进行审计时发现了公司在持续经营能力方面存在较大不确定性，并且由于审计范围受到严重阻碍，无法获取与持续经营能力相关的充分、适当的审计证据，所以尽管X公司在财务报表附注中针对持续经营能力提出了拟定方案，但是该方案本身并不能为审计工作提供帮助，同样的，该方案也并未得到会计师事务所的认同、无法为自身的持续经营能力提供说明。

3.结论和意见

3.1结论

随着新审计报告准则的发布，审计报告信息质量也得到了实质性的提升。自新审计报告准则正式在全国范围实施以来，非标准审计报告的数量显著增长，尤其是保留意见和无法表示意见大幅上升。在这种背景之下，注册会计师在进行审计的时候也需要以更加严谨的态度要求自己提高对审计证据质量的要求，确保获取的审计证据的质量。尽管本文中只针对持续经营能力进行了简要分析，但不可否认受聘会计师事务所在针对X公司的2020年財务报表审计中，充分的执行了审计程序、并合理运用职业判断对可能引起疑虑的事项保持了充分的怀疑并进行调查，高度警觉财务报表中重大错报风险较高的项目并给与合理的关注度，实施了恰当的审计程序，并且合理关注了豫金刚石的持续经营能力，结合上述多项内容综合考虑并以此为基础发表了无法表示意见，出具了相关审计报告。

3.2意见

本文以上市公司中ST公司作为出发点，结合相关治理情况与行业状况，提出以下建议：

3.2.1持续经营能力

近些年来，我国资本市场中上市公司因为持续经营能力而导致其被出具无法表示意见屡见不鲜。持续经营能力作为一个公司财务状况的外在表现，审计人员对其的掌控是一项十分重要的技能。上市公司首先要做到内部自查，认真经营并完善、重视内部控制相关制度，做到及时、有效地关注公司状况和审查效果。除此之外，上市公司也要积极配合审计机构，认真履行应承担的社会责任和义务，合理关注公司的持续经营能力，做到对公司、对投资者和经济市场负责。

3.2.2监管机构

监管机构要充分发挥自身的作用，充分关注资本市场中的ST公司，作为资本市场里的大风险计提，监管机构应当及时、有效的监督和评估其财务状况和经营情况，认真履行好外部监督者的职责，为投资者的信息获取提供一个苦涩的环境。此外，监管机构也要加大惩罚力度，对于恶意出具虚假报告的注册会计师和编制虚假财务系信息的公司给予严厉的惩罚。

3.2.3注册会计师

无论何时，审计师自身的专业胜任能力和职业道德都是最为重要的，不仅要严格进行专业知识学习，更要做到与时俱进，在学习和工作中不断提高自身审计技术，杜绝因审计技术过于传统而导致无法跟随行业和公司的技术创新;审计师也要坚守自身独立性水平，从专业能力和职业道德两个层面做到财务报告高度相关的信息相关性和使用价值。

3.2.4投资者

作为资本市场中的最大团体，投资者不仅要有发展的眼光，也必须要有扎实的经济基础，与时俱进，了解我国经济市场的法律规则和市场规则，及时关注制度的变化和改进。只有做好自身的经济能力培养，才能在风险到来之前及时进行规避。

3.2.5内部控制

企业的内部控制作为提高经营效率、保障公司发展的重要制度，必须得到足够的重视。对于我国资本市场上舞弊案件频发的情况，内部控制作为第一层保障责无旁贷。企业必须要重视内部控制、设计和完善内部控制制度，建立一套严格、完善的内部控制规章制度是公司的必要发展因素，能从极大程度上阻断风险、促进公司健康发展。

参考文献：

[1]崔玉卫，王静静，代蕾.上市公司无法表示意见审计报告的相关性因素分析——基于2016—2018年数据[J].商业会计，2020（19）：41-43.

[2]陈心爽.企业持续经营能力分析——以科创板三元正极A企业为例[J].财会学习，2021（31）：169-171.

作者简介：

王思琪（1998-），女，汉族，黑龙江佳木斯人，上海立信会计金融学院研究生在读，审计专业。