税收协助规范的应然定位和设计基准

叶金育

早在20 世纪80 年代，《税收征收管理暂行条例》（以下简称《税收征管暂行条例》）便引入了税收协助制度，开启了纳税人的主管部门、行业组织、居民组织和工商行政管理、公安、交通、铁道、民航、邮电、金融等部门协助税务机关征管税收之先河。〔1〕参见《税收征收管理暂行条例》第21 条和第32 条。伴随“84 税改”“94 税改”“04 税改”的完成和“14税改”的推进，〔2〕张守文：《税制变迁与税收法治现代化》，载《中国社会科学》2015 年第2 期，第80-102 页。税收协助既为《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）所创设，也为诸多单行税法所确立，还为众多地方税收保障立法所明定。照理说，由《税收征管法》至单行税法，再到地方税收保障立法，体系化与规范化的税收协助制度足以形成。然而，事实并非如此，不仅《税收征管法》与单行税法层面的税收协助规范错乱无序，而且各单行税法之间的税收协助规范亦杂乱无章；不但《税收征管法》、单行税法与地方税收保障立法中的税收协助规范缺乏有效协调，而且各地税收保障立法中的税收协助规范亦缺少基本共识。

如此镜像致使各层级税法文本中的税收协助规范虽数量繁多，却依然是既不能支撑税收协助规范的体系化建构，又无法推动税收协助的法治化运行，还难以指导税收协助的规范化开展。基于此，本文以新时代共建共治共享的社会治理格局与制度遵循为研究背景，以《税收征管法》和单行税法中的税收协助核心规范〔3〕本文言及的税收协助核心规范指的是《税收征管法》《税收征管法实施细则》、各单行税法或条例及相应实施条例或实施细则中规定的税收协助规范，以对应各地方税收保障法规或规章中规定的地方性税收协助规范。如无特指，则为整体意义上的税收协助规范。和地方税收保障立法文本中的地方性税收协助规范为分析样本，进而勾勒税收协助规范构造的应然定位与底线基准，求索税收协助规范的进阶方略，建构法治化的税收协助规范体系，以充分发挥各方主体参与税收协助的主动性和积极性，推动中国税收治理的现代化转型。

一、税收协助核心规范的问题及困境：从《税收征管法》到单行税法

自《税收征管暂行条例》创设税收协助制度以来，税收协助规范广泛出现在《税收征管法》《税收征管法实施细则》《耕地占用税法》《资源税法》《个人所得税法》《环境保护税法》《车辆购置税法》《车船税法》《船舶吨税法》《契税法》《土地增值税暂行条例》《城镇土地使用税暂行条例》《印花税暂行条例》等税法文本中。观察这些税收协助核心规范不难发现，它们不但缺乏系统的理论支撑，而且各自定位不甚清晰，甚或税收协助的语词表达、制度范围与权责配置这类核心元素都犹如是“横看成岭侧成峰，远近高低各不同”。

（一）税收协助术语表达混乱

同一法律制度的术语表达与内涵理当统一，这是法律明确性的题中之义，更是法律可接受性的根本要求。因为任何法律终归都要付诸实施，而已经制定的法律能否得到遵守，首先取决于参与法律实施的各方主体对法律的基本认知。从此角度言，如果法律所运用的话语易于理解且适合于语境，那么它就是可以接受的，是有利于实施的；反之，则不可接受，也不利于实施。〔4〕参见孙光宁：《可接受性：法律方法的一个分析视角》，北京大学出版社2012 年版，第8 页。

同理，无论是《税收征管法》层面的税收协助规范，还是单行税法领域的税收协助规范，用语与内涵均应统一、明晰。唯其如此，方可保证税收协助中各方主体能以最经济有效的方式理解、接受和遵从税法，提升税法的社会可接受性。〔5〕参见靳文辉：《税法的社会可接受性论纲》，载《甘肃政法学院学报》2015 年第6 期，第43-52 页。遗憾的是，这一要求显然未能得到根本遵循。不同税法之间甚至连税收协助用语都远未形成共识即是例证。立法实践中，税收协助核心规范本应呈现同一或至少统一指向“税收协助”的专门表达，但《税收征管法》和各单行税法中既出现了“协助”〔6〕参见《税收征管法》第5 条与第17 条、《耕地占用税法》第13 条、《个人所得税法》第15 条、《车船税法》第10 条、《契税法》第13 条、《土地增值税暂行条例》第11 条等。一词，又规定了“协作”〔7〕参见《环境保护税法》第14 条。用语，还呈现了“配合”〔8〕参见《耕地占用税法》第13 条、《环境保护税法》第14、15 条、《车辆购置税法》第16 条、《资源税法》第9 条等。术语。除此之外，既可发现“信息共享”“交换信息资料”等类似规定，〔9〕参见《税收征管法》第6 条、《税收征管法实施细则》第4 条、《耕地占用税法》第13 条、《环境保护税法》第15 条、《车辆购置税法》第16 条等。又不难找到向税务机关“通报”“提供信息”“提供与……有关的信息”“提供有关资料”“提供证明文件”等近似表述，〔10〕参见《税收征管法》第15 条、《个人所得税法》第15 条、《契税法》第13 条、《土地增值税暂行条例》第11 条、《城镇土地使用税暂行条例》第10 条、《船舶吨税法》第11 条等。甚至还可见由单位监督依法纳税等实质性协助规范。〔11〕《印花税暂行条例》第12 条规定：“发放或者办理应纳税凭证的单位，负有监督纳税人依法纳税的义务。”更混乱的是，这些导向“税收协助”术语有些单独使用，有些又叠加出现，甚至同一单行税法内部都有交错情况出现。

以通常被视为“协助”同义语的“配合”为例，《资源税法》第9 条仅规定“工作配合”，《耕地占用税法》第13 条、《契税法》第13 条、《环境保护税法》第15 条和《车辆购置税法》第16 条则同时出现“涉税信息共享”和“工作配合”。单行税法中的“配合”与“涉税信息共享”究竟是何种关系？配合与协助能否画等号？诸如此类的问题并未形成共识。更为混乱的是，《环境保护税法》 第14 条规定了“分工协作”，第15 条出现了“涉税信息共享”和“工作配合”，尽管第15 条侧重涉税信息共享平台和工作配合机制的建立，看似和第14 条明示的分工协作工作机制并无交集，但第15 条指向的是“生态环境主管部门和税务机关”，而第14 条同样聚焦“税务机关、生态环境主管部门”，只是增加了“其他相关单位”，由此可见，各自规定的“分工协作工作机制”和“涉税信息共享平台”“工作配合机制”绝非泾渭分明。〔12〕与之类似的是，《车辆购置税法》第16 条既规定了“信息共享和工作配合”，又出现了“及时交换应税车辆和纳税信息资料”。

（二）税收协助范围与逻辑错乱

税法文本中形色各异的“税收协助”术语表达在丰实税收协助内涵的同时，也不可避免地造成税收协助范围与逻辑的错乱。整体观测，《税收征管法》与各单行税法规定的税收协助范围大相径庭。依据协助范围的清晰度，大体可区分为三类：（1）第一类，协助范围具体明确。比如，按照《税收征管法》第15 条和第17 条、《城镇土地使用税暂行条例》第10 条及《船舶吨税法》第11 条的规定，税收协助机关仅需提供资料和证明，通报营业执照、协助查询账户等。与之类似的是《车船税法》第10 条和《个人所得税法》第15 条，前者明确税收协助机关在提供车船有关信息等方面，协助征收管理；后者规定税收协助机关协助确认纳税人身份、金融账户信息，提供专项附加扣除信息。（2）第二类，协助范围具体与抽象兼而有之。例如，依据《土地增值税暂行条例》第11 条规定，税收协助机关既要提供具体的有关资料，又要抽象地“协助”征税。（3）第三类，协助范围高度抽象。譬如，不论是依据《资源税法》第9 条、《耕地占用税法》第13 条、《环境保护税法》第15 条和《车辆购置税法》第16 条等建立工作配合机制，还是据此构建涉税信息共享机制（平台），税收协助机关所须协助的内容皆含糊不清、指向不明，具有高度的抽象性和模糊性。较为特殊的是《契税法》第13 条既出现了高度抽象的“建立涉税信息共享和工作配合机制”，又同时规定了相对清晰的税收协助机关“向税务机关提供与转移土地、房屋权属有关的信息”，“协助”征管契税。

撕开杂乱无序的税收协助范围，税收协助与信息共享的逻辑错乱跃然纸上。按照《税收征管法》第5、6 条的规定，税收协助与涉税信息共享本为两个相对独立的制度设计。前者强调各有关部门和单位对税务机关依法执行职务的协助，后者注重税务机关与政府其他管理机关之间的涉税信息共享。作为“一定程度上起到税收领域‘基础性法律’的作用”〔13〕刘剑文：《〈税收征收管理法〉修改的几个基本问题——以纳税人权利保护为中心》，载《法学》2015 年第6 期，第3 页。的《税收征管法》，其创设的税收征管制度理当得到各单行税法的根本遵守和真切贯彻，这自然也包括税收协助规范的设计，但各单行税法并未遵循这一法律体系内含的基本要求。例如，《资源税法》第9 条第2 款列示“税务机关与自然资源等相关部门应当建立工作配合机制”，此处的“工作配合”究竟是指向《税收征管法》第5 条的税收协助，还是直击第6 条的涉税信息共享，无从知晓。又如，《耕地占用税法》第13 条第1 款前半段笼统规定了“涉税信息共享机制和工作配合机制”，这一立法技术显然背离了《税收征管法》第5、6 条的基准做法，极易诱发该款后半段的规定到底是属于《税收征管法》第5 条的税收协助，照应该款前半段的“涉税信息共享”，还是属于《税收征管法》第6 条的涉税信息共享，对接该款前半段的“工作配合”等争议。如此立法既偏离了《税收征管法》确立的税收协助规范设计范式，又导致耕地占用税协助规范内部的逻辑错乱，〔14〕与之类似的税收协助规范设计范例还有《环境保护税法》第15 条、《车辆购置税法》第16 条、《契税法》第13 条和《个人所得税法》第15 条等。使得规范本有的可接受性和实施效率大打折扣。

（三）税收协助基本要素空洞

尽管《税收征管法》和各单行税法文本中频现大量语词各异的税收协助规范，貌似构造了中国税法上的税收协助核心规范体系，但是其中的多数税收协助立法风格简略、粗犷，规范的完整性、周延性、精确性和普适性严重不足，实体内容极为欠缺。诸如此类问题的存在，使得税收协助核心规范控制力不足、可操作性不力、实施性不强，实质上近乎沦为仅剩一个空壳甚至连外壳都没有的空洞化规范。〔15〕参见邢会强：《政策增长与法律空洞化——以经济法为例的观察》，载《法制与社会发展》2012 年第3 期，第117 页。在众多造成税收协助核心规范空洞化的原因中，最重要的莫过于税收协助规范中权利与义务的脱钩以及权责配置的失当。

“在法律上，义务是权利的关联词或对应词，两者相辅相成，有权利即有义务，有义务即有权利，互为目的互为手段。”〔16〕沈宗灵：《权利、义务、权力》，载《法学研究》1998 年第3 期，第8 页。“从权利前设推导相应的义务，是现代权利话语的一般逻辑”，〔17〕夏勇：《权利哲学的基本问题》，载《法学研究》2004 年第3 期，第5 页。向来为法律规则设计所遵循。比对税收协助的立法，不但各单行税法领域的税收协助规范未曾恪守税收协助机关间权利、义务互为条件地关联在一起的权利和义务相关性原理，〔18〕参见刘杨：《基本法律概念的构建与诠释——以权利与权力的关系为重心》，载《中国社会科学》2018 年第9 期，第125 页。而且《税收征管法》层级的税收协助规范同样不曾遵循权利与义务之间内含的本体规律。立法者将税收协助规范写入《税收征管法》和各单行税法中时，不约而同地选择以“应当”来定位税收协助，可谓是典型的义务性规范，命令色彩浓郁。当然，这种义务性规范若被义务人在良知上所承认，则其被遵守的机会最大，这也是毫无疑问的。〔19〕参见［德］阿图尔·考夫曼：《法律哲学》（第2 版），刘幸义译，法律出版社2011 年版，第217 页。问题在于设计税收协助规范时不可能也不应该寄望于协助主体的“良知”，更为可取的是为担负税收协助义务的主体配置相应权利，激励协助主体积极履行协助义务。遗憾的是，税收协助核心规范中除了“应该”这类强义务性规范外，与其相称的权利性规范难觅其踪，权利与义务脱钩是为显著特征。更何况，多数税收协助义务均未列明具体内容，又进一步凸显了税收协助权利与义务脱钩的弊端。

与税收协助权利和义务脱钩直接关联的是，税收协助核心规范中各方主体权责配置的失当。虽行政领域的确存在不少权责背离现象，〔20〕参见麻宝斌、郭蕊：《权责一致与权责背离：在理论与现实之间》，载《政治学研究》2010 年第1 期，第74-78 页。但权责一致无疑才是发展趋势，也被誉为是行政法的基本原则。〔21〕参见姜明安：《行政法的基本原则》，载《中外法学》1989 年第1 期，第40 页。既然为行政法基本原则，权责一致则应该适用于所有行政行为〔22〕参见赵绘宇、赵晶晶：《环境事件中行政主体权责一致性研究》，载《内蒙古社会科学（汉文版）》2009 年第6 期，第19 页。和辅助性行政行为，自当也包括税收协助。按照权责一致原则要求，责任主体履行职责和义务与其拥有的权力要相匹配，即一方面，为了保证责任主体顺利履行职责和义务，必须赋予其足够的权力；另一方面，责任主体所拥有的权力应以其能够履行职责和义务为限。〔23〕参见张喜红：《权责一致：责任政治建设的基本前提》，载《思想战线》2016 年第6 期，第64 页。据此检视现行税收协助核心规范，税收协助机关的权力几乎整体隐退。除了《耕地占用税法》《环境保护税法》《车辆购置税法》《契税法》等少数单行税法及《税收征管法》中出现“涉税信息共享”这类高度抽象的税收协助机关间的权责表达外，现行税法规范文本中几无税收协助机关权力方面的明确规定，即便偶有汇聚税收协助机关的权力规范，也与其所担负的“应当”义务严重背离。典型如，与《环境保护税法》及其实施条例总体剥夺生态环境主管部门对环境保护税的使用、管理和监督权，不断压缩生态环境主管部门之于环境保护税的征管权能相背离，生态环境主管部门之于环境保护税的征管义务范围和强度却渐趋扩大，之于环境保护税的征管责任同样日益模糊，致使环境保护税法中生态环境主管部门的权责失衡现象极为突出。〔24〕参见叶金育：《论环境保护税征管中环保部门的权责配置》，载《华东政法大学学报》2020 年第4 期，第167-168 页。

二、地方性税收协助规范的创新与隐忧：以省级税收保障立法文本为中心

面对表达混乱，范围与逻辑错乱的空洞化税收协助核心规范，各地相继借助地方性税收保障立法以细化、充实甚至扩围税收协助的制度内涵和外延，形成了许多值得认真对待的创新性制度范本，展现了一种推动制度创新的机制，既可以为推动契合现实需要、具有实施可行性的税收协助核心规范实化供给一手资料和制度参照，又可以为税收协助规范的体系化创新提供知识资源与经验范本，还可以为中国税收法治进程持续注入具有原创性的地方本土知识和税收共治经验。〔25〕参见郭志东：《法律、治理与制度创新——以地方性税收保障立法为中心的讨论》，载《法大研究生》2018 年第1 辑，第365 页。尽管如此，仍应警醒蕴含在地方性税收协助规范中的“重协助义务”“重税收保障”“重信息收集”“重差异立法”等立法偏好，这些足以对税收协同共治、纳税人权益、税收征管效率及税收法定等税收协助本体价值带来冲击，进而折损地方性税收协助规范本有的创新价值。

（一）地方性税收协助规范的制度创新

从某种程度上说，税收协助是一个产生于地方性税收保障立法发展过程中的新概念，它的出现主要是出于对立法技术的考虑，用以涵盖涉税信息共享和各种类型的税收协助。〔26〕同上注，第366 页。伴随地方性税收保障立法的井喷式发展，诸多地方性税收协助规范都展示了良好的创新活力，诞生了许多重要的、创新性的地方性税收协助微观制度，完备了税收协助行为的基本要素，形成了税收协助行为的基础共识，供给了税收协助核心规范的修正素材和经验智慧。

1.“税收协助”的法律化与术语共识

法律以文本为其载体，是各种法律解释和法律实施的基础。〔27〕参见王利明：《法学方法论》，中国人民大学出版社2012 年版，第364-465 页。人们通常喜欢用来描述法律语言特点的“准确、确定、简明、扼要”等词汇，〔28〕葛洪义主编：《法律方法论》，中国人民大学出版社2013 年版，第33 页。却是税收协助核心规范制定中存在的基础性缺陷。或因如此，各地方性税收保障立法不谋而合地创制了“税收协助”这一标志性术语。在该术语法律化的过程中，地方税收保障立法供给了两种创新度有别的立法模式。一种是既创设“税收协助”术语，又将其厘定为地方性税收保障法规或规章的“章标题”，〔29〕典型如，《山东省地方税收保障条例》第三章税收协助、《安徽省税收保障办法》第二章税收协助、《福建省税收保障办法》第三章税收协助、《广西壮族自治区税收保障条例》第三章税收协助、《黑龙江省税收保障条例》第三章税收协助、《湖南省税收保障办法》第三章税收协助、《江西省税收保障条例》第三章税收协助、《宁夏回族自治区税收保障办法》第三章税收协助、《陕西省税收保障办法》第二章税收协助、《云南省税收征管保障办法》第二章税收协助、《重庆市税收征管保障办法》第三章税收协助。显示出强劲的创新活力，具有重要的创新价值。另一种则只是创设“税收协助”语词，以此作为地方性税收协助规范的核心载体，并未将其提升至“章标题”的高度。无论是哪一种类型，创设专门的“税收协助”术语，以此策动地方性税收协助规范设计是为共识。借助“税收协助”这一共识性法律术语和创新性立法技术，不仅各式表达的税收协助规范有了融通整合的载体和设施，而且税收协同共治也有了平等对话的工具与语境。

2.税收协助的具体化与制度扩围

有别于税收协助核心规范中协助范围与逻辑混乱，地方税收保障立法供给了两类截然不同的创新设计。一类是具化税收协助范围，将税收协助与涉税信息交换、共享并行列示。以《黑龙江省税收保障条例》和《云南省税收征管保障办法》为典型，前者第二章为信息交换，第三章为税收协助；后者第二章为税收协助，第三章为信息交换。两者专章创制的“税收协助”更接近于《税收征管法》第5条的税收协助，重点规制以实现税款征收为目的的协助行为；而“信息交换”则与《税收征管法》第6条的涉税信息共享相似，重点指向以涉税信息收集为目的的协助行为。不论是税收协助，还是信息交换，各自都有清晰的协助要素和制度内涵，因此也更具操作性。另一类是大幅扩围税收协助范围，将涉税信息共享视为税收协助的本有之义。以《广西壮族自治区税收保障条例》为典型，该条例第三章“税收协助”第14条明确规定，税收协助义务既包括信息提供，又涵盖税源管控配合，还囊括税款征收、税收检查、税收强制措施或者强制执行协助等。承接第14、15 条至第25 条进一步重申了涉税信息共享，细化了涉税信息目录及相关主体的协助义务，基本包含了税收协助核心规范所明定的各类义务。

3.涉税信息制度体系化与规范化

梳理地方税收保障法规或规章不难发现，体系化与规范化的涉税信息制度基本形成，因为包含涉税信息范围、提供主体、未提供的责任及信息交换与共享等系统化制度集成俯拾即是。以涉税信息与提供主体的融合度界分，可以发现三类镜像：一是涉税信息与提供主体分别规定。典型如《山西省税收保障办法》 第8 条明示信息协作机制；第9 条先列示11 类具体涉税信息，后明确信息提供主体、方式、范围、标准、时限及信息准确性、完整性要求等要素；第11～17 条细化各信息提供主体义务；第29条配置法律责任。至此，体系化的涉税信息制度得以生成。二是涉税信息与提供主体一并设计，不再集中列明涉税信息种类。典型如《陕西省税收保障办法》，其第5 条先概括有关部门的涉税信息提供义务，后分26 个具体部门以及其他部门逐一明示各自信息提供范围；第7～10 条规定涉税信息共享、科学分析、综合利用、内部管理与保密；第15～18 条涵盖涉税信息考核奖惩，系统化的涉税信息制度照样形成。三是初步形成高度体系化、规范化的涉税信息交换与共享法，《广东省涉税信息交换与共享规定（试行）》和《四川省涉税信息交换与共享保障办法》是为典型。

4.涉税信息目录与共享协议创新

要想充分发挥涉税信息之于税收协助的应有价值，理当厘清涉税信息的具体范围，奠定涉税信息交换、共享与利用等的基础。这是税收协助核心规范的短板，却是地方性税收协助规范的重大创新。涉税信息目录和涉税信息共享协议即是典范。于涉税信息目录而言，安徽、甘肃、河北、河南、江西、内蒙古、广西等地方性税收保障立法都明确“涉税信息实行目录管理”，且要求省税务机关会同财政部门或有关部门制定全省统一的涉税信息目录，并根据经济和社会发展情况适时调整。其中，《江西省税收保障条例》和《内蒙古自治区税收保障办法》还特别规定了涉税信息目录须经省、自治区政府批准后方可公布实施。在所有涉税信息目录规范中，创新度最高的当属《四川省涉税信息交换与共享保障办法》。该办法同步公布了由信息项目、数据项、信息提供单位、交换周期、交换时间五项组成127 条的《四川省涉税信息交换目录》。相较于涉税信息目录，涉税信息共享协议虽法定性与权威性偏低，且仰赖于相关部门的签约，但它同样可以实现涉税信息交换内容、时间、方式、协议方权义等的体系化和规范化。〔30〕例如，《深圳市税收征管保障办法》第8 条第1 款规定：“市税务部门需要有关单位提供涉税信息的，应当与有关单位签订《涉税信息共享协议》，约定涉税信息交换的具体内容、时间和方式，明确双方的权利和义务。按规定需要信息共享的除外。”

（二）地方性税收协助规范的制度隐忧

地方性税收协助规范纵有诸多制度创新，也有必要正视其在地方分散立法和税收利益竞争下沦为各地保障本地税收的重要工具的可能性。毕竟，一旦“法律被纯粹作为工具去认识且展开的话，那么法治建设则极易被有选择性地、计划性地推进”。〔31〕姜永伟：《法治评估的科层式运作及其检视——一个组织社会学的分析》，载《法学》2020 年第2 期，第129-141 页。所以，更为科学的做法是，在客观总结地方性税收协助规范的创新经验之上，还需理性认识地方性税收协助规范创新背后的制度隐忧，进而科学揭示地方性税收协助规范创新中的问题。唯其如此，方可为税收协助规范的整体进阶提供真实、有效的地方知识和经验素材。

1.“重协助义务”设计阻却税收共治共享

税法直面层出不穷的交易形式和经济实践，既有高度技术性和程式化的一面，又有相对灵活性和复杂化的一面，凡此都让税法成为一个非常专业的领域，〔32〕参见熊伟：《论我国的税收授权立法制度》，载《税务研究》2013 年第6 期，第54 页。仅凭税务机关显然难以胜任现代税收治理形势。“税收现代化越是要往前更进一步，就越需要凝聚更多合力；越要更好发挥税收的基础性支柱性作用，就越需要认识到协同共治的重要性。”〔33〕董碧娟：《税收现代化离不开协同共治》，载《经济日报》2020 年1 月21 日，第3 版。但税收共治绝非是要强化税务行政主导，而是要营造全社会相关主体共同参与税收治理，共同享有税收的信息价值、服务环境和治理成果等共治格局，〔34〕参见梁良：《探索税收共治新路径》，载《中国税务》2019 年第12 期，第72 页。从而实现各方主体间的多元交互、共治共享。如此意味着无论怎样构造地方性税收协助规范，都不应只是单纯设定税收协助机关的义务，当给予其相应的权利。然而，综观各地方性税收保障立法文本，重协助义务、轻共享等权利是为共性。典型如《黑龙江省税收保障条例》，其第二章虽名为“信息交换”，且于第5 条第1 款明确规定“省人民政府应当建立全省统一的涉税信息交换平台，实现全省涉税信息的交换和共享”，但该章第6～10 条自始至终都在阐述协助主体的涉税信息提供义务，仅第10 条后半段简单提及税务机关定期向提供涉税信息的协助主体通报涉税信息利用情况，税收协助机关的权利缺位可见一斑。此举既会导致协同政府的发展和政府部门的数据资源信息共享落空，又会阻却税收协助部门对涉税信息的共享和激励，〔35〕参见徐伟学：《大数据语境下的涉税信息共享与信用规制》，载《学术界》2019 年第12 期，第131 页。还会延缓甚或破坏税收共治格局的构建。

2.“重税收保障”目的危及纳税人权益

税收协助本有强烈的目的性导向。加之，税收协助成为地方性税收保障立法的核心制度时，目的性只会更强，且还受制于地方税收保障的立法目的。虽地方性税收保障立法频现“保护纳税人合法权益”目的，但“保障税收收入”目的显然更受青睐。例证有二：一是即便植入纳税人权益保护目的，也基本上是置于保障税收收入目的之后，至多属于次位，甚或末位目的。例如，《北京市税收征收保障办法》第1 条规定“为促进税收征收信息共享，加强税收执法协助，保障税收收入，维护纳税人的合法权益……”。二是不列纳税人权益，仅将“保障税收收入”厘定为立法目的。典型如《湖南省税收保障办法》，其第1 条规定“为了保障税收收入，强化税收征收管理……”。鉴于立法目的兼具立法活动的方向选择、立法论证的有效途径、法律解释的重要标准和公民守法的规范指南等功能，〔36〕参见刘风景：《立法目的条款之法理基础及表述技术》，载《法商研究》2013 年第3 期，第52-54 页。形成对适用法律方法的有效约束，甚或在一定情形下还会影响法律方法选择的方向〔37〕参见刘治斌：《立法目的、法院职能与法律适用的方法问题》，载《法律科学》2010 年第2 期，第21 页。等效果，所以制定地方性税收协助规范时须坚守纳税人权益保护目的，不宜为保障税收收入而弱化纳税人权利，或置纳税人权益不顾。譬如，《四川省涉税信息交换与共享保障办法》第11 条明确涉税信息保密，却不见违反此义务的法律责任，加上第1 条严苛的保障税收目的，纳税人权益保护堪忧。

3.“重信息收集”偏好危及税收征管效率

从税收协助的实效来看，实现信息管税，固然需要建立信息交换平台和共享机制，但更须科学利用第三方涉税信息，特别是各种涉税信息的分析应用可谓是信息管税的核心。相较于前期的数据收集、共享和交换，后续信息的整合应用更具挑战、更为重要。〔38〕参见傅扬帆、邓嵘：《税收保障实施问题研究——〈湖南省税收保障办法〉的理论分析与实践考察》，载《税收经济研究》2014 年第1 期，第71 页。据此，广义的税收协助规范制定也好，狭义的涉税信息共享制度设计也罢，都应尊重信息管税的本体规律，谨防陷于信息收集的泥潭。各税收协助机关虽有义务提供涉税信息，但税务机关更有义务利用好涉税信息。一旦无故废弃、人为错用或因私益等处置涉税信息，同样有必要课处相关部门和人员相应的法律责任，而非只是简单收集涉税信息。然而，绝大多数地方性税收保障立法依然仅以涉税信息收集为中心，极少涉猎涉税信息的分析与利用，偶有规定者也多只是抽象地要求税务机关对涉税信息应当科学分析、综合利用，或至多还同时要求税务机关定期向有关部门、单位通报所提供的涉税信息利用情况，〔39〕参见《陕西省税收保障办法》第10 条，《江苏省地方税收征管保障办法》第15 条，《云南省税收征管保障办法》第14 条，《黑龙江省税收保障条例》第9、10 条，《四川省涉税信息交换与共享保障办法》第12 条，《宁夏回族自治区税收保障办法》第7 条。几无专门针对税务机关之于涉税信息的采集、分析、利用、管理等配置具体的法律责任。倘若地方性税收协助规范只是满足于涉税信息的收集，而对税务机关的后续信息的整合利用浅尝辄止，则势必消耗以运用现代信息技术对涉税信息进行收集、分析、判断及使用为一体的信息管税〔40〕参见陈兵：《新经济时代从“以票控税”到“信息管税”的转向——由B2T 税收征管问题引发的思考》，载《法学》2014 年第12 期，第76 页。的功效，进而危及税收征管效率。

4.“重差异立法”倾向加剧法定制度混乱

目前，除了贵州、吉林、上海、天津、西藏和新疆等地外，各省级地方大都制定了税收保障办法或条例。省级之下，诸多设区市也纷纷出台了税收保障规范。税收保障层累发展，形成了浓郁的地方个性，也导致了税收协助的地方差异化立法趋向。不同省域，甚或同一省域不同层级、不同地方税收保障规范中的税收协助规定可谓是天差地别。以陕西省为例，不但陕西省与西安市的税收协助规范截然不同，而且西安市与汉中市的税收协助规范也是差异显著。比如，《西安市税收保障条例》第13 条明示“实行涉税信息目录管理制度”，并以此设计税收协助规范，但这一立法例并非是《陕西省税收保障办法》的定制范式。两者不但立法体例不同，而且核心制度相去甚远。与之类似，《汉中市地方税收保障办法》第三章“税收协助”的设计技术看似与《陕西省税收保障办法》相同，却在最为核心的涉税信息提供主体及信息范围上迥然有别，更别提其与《西安市税收保障条例》从立法体例到实体制度上的判然不同。如此设计极易造成各地税收协助的“百花齐放”，加剧地方性税收协助规范与税收协助核心规范的脱钩，侵蚀税收征管的法定基石。

三、税收协助规范的应然定位与底线基准

由混乱空洞的税收协助核心规范到一体两面的地方性税收协助规范，税收协助规范的整体设计难言理想。个中原因纷繁复杂，最根本的恐怕还在于税收协助定位偏差与理念陈旧。长久以来，“辅助性”被誉为是行政协助的标志定位，其意旨相对于请求主体的执法活动而言，被请求主体所提供的行政协助属于一种辅助性行为，它主要是为了配合请求主体完成执法活动而实施，因而从属于请求主体的执法活动。〔41〕参见黄喆：《跨界污染治理中政府合作的法律问题研究》，人民出版社2019 年版，第220 页。基于这一定位，现有税收协助规范大都具有浓厚的税务行政主导色彩，极少正视税务机关之外各方主体在税收协助中的权益，以致这些协助规范大都既远离了税收共治共享的本体内涵，又背离了国家权力配置的功能适当原则，还偏离了权责一致的基本法理。欲根本摆脱税收协助面临的种种困境，则一方面需要重新调整税收协助规范的基本定位，另一方面有必要整体设定税收协助规范的底线基准。

（一）税收协助的定位转向：由税收共治至共治共享

早在2015 年，《深化国税、地税征管体制改革方案》（以下简称“改革方案”）即明确了税收共治的基本原则，要求“建立健全党政领导、税务主责、部门合作、社会协同、公众参与的税收共治格局”，推动服务深度融合、执法适度整合、信息高度聚合，进而推进税收征管体制和征管能力现代化，增强税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。党的十九大报告要求“打造共建共治共享的社会治理格局”，十九届四中全会决议重申“坚持和完善共建共治共享的社会治理制度”，使得“共治”早已不只是税收征管体制改革的内部指针，更是国家治理体系和治理能力现代化的外部准据。要想理解和把握“税收共治”，以其撬动税收治理中相关制度设计与规则完备，就必须深究税收共治之党政国策的本体内涵，断不可停驻于税收征管体制改革的表层论述，而应结合社会治理层级的整体定位。

于税收征管体制改革而言，税收共治意指“党政领导、税务主责、部门合作、社会协同、公众参与”。对于社会治理格局来说，共建共享共治要求“党委领导、政府负责、社会协同、公众参与、法治保障”。无论是深究“改革方案”中税收共治的核心表达，还是直击十九大报告和十九届四中全会决议中社会治理的总体要求，都极易发现不但税收协助存在于税收共治体系之中，而且税收共治也位处于共建共治共享社会治理体系当中。按照体系解释的一般原理，在法律解释过程中，要想维护开放的法律系统的完整性，则既要澄清模糊的法律意义，还要协调其在语境中的含义、法律含义及其日常含义的连贯。〔42〕参见陈金钊：《法律解释学——权利（权力）的张扬与方法的制约》，中国人民大学出版社2011 年版，第204-205 页。据此类比探究税收共治的语词体系，“部门合作”居中，上承“税务主责”，下启“社会协同”。所以，部门合作中的“部门”理当与党政、税务、社会、公众具有同种属性，且可以衔接“税务”与“社会”。综合考虑这些因素，税收共治语词体系中的“部门”更宜理解为税务机关之外的行政主体或组织，而“部门合作”应为税务机关与其他行政主体或组织的合作。

结合“改革方案”聚焦税收征管体制这一核心和税收协助的基础内涵，即便不宜将税收共治体系中的“部门合作”与税收协助直接画等号，至少也可以说其主要指向的是税收协助。换言之，税收协助不是被请求主体单方协助税务机关的纯粹辅助行为，而是多元主体共同参与的税收共治行为。税收共治才是税收协助的基础定位，因为它充分考虑了税收治理主体的合作性、治理对象的针对性、治理方式的适应性、治理过程的参与性、治理结构的系统性和治理效果的综合性，〔43〕参见柯水发：《探索农村生态环境多元共治模式》，载《中国社会科学报》2016 年2 月26 日第913 期。使得各方主体都不再是单一的治理主体，而是各自发挥各自的优势，实现权力与权利的互动，共同参与治理，从而实现税收治理效果的最优化。简而言之，税收共治的实质就是将各方主体结合起来，共同参与税收的治理。〔44〕参见张建伟、谈珊：《我国城市环境治理中的多元共治模式研究》，载《学习论坛》2018 年第6 期，第85 页。所以，任何税收协助规范的设计皆应围绕税收共治这一定位展开，而非机械依循辅助性的固有观念。不过，出于税收共治下的税收协助主要以部门合作的方式推进，而非以传统的强义务模式构筑，这又决定了税收“共治”难言是税收协助的理想目标和终极追求，因为合作向来都以共赢为追求。况且，根据社会治理“共建共治共享”的体系径路，税收协助的根由和理想归属皆在于“共享”，而非处于“共建共治共享”中层的“共治”。

归根究底，共享建立在共治基础上，它既是共治的目标，也是共治的根由。此种逻辑之于定位税收协助是为关键。只有从被动协助转向部门合作，由单向协助转至双向共享，从税收共治跃至税收共治共享，税收协助本有的激励功能方可生成，协助主体的积极性和主动性才能调动。因为法律激励向来具有保健化趋向和奖惩一体性等复合内涵，〔45〕参见丰霏：《从立法技术到治理理念——中国语境下法律激励理论的转向》，载《法商研究》2015 年第3 期，第46 页。主要“表现为‘赏’与‘罚’两个维度，在具体制度设计策略方面表现为以权利和义务为核心的机制运行模式”。〔46〕丰霏：《当代中国法律激励的实践样态》，载《法制与社会发展》2015 年第5 期，第181 页。以涉税信息共享为例，虽涉税信息共享是以税务机关为中心，但既然作为“共享”，则必然要求共享主体之间涉税信息交流的“双向性”和各方权利与义务的均衡性。特别是强调“双向”的共享，而非“单向”的传递，能够有效地弥合行政分权造成的职能分立和冲突，是在行政机关各自为政、尚未形成“行政一体化”形势下，获得其他行政机关的配合，顺利构建涉税信息共享制度的关键。〔47〕参见李刚、郝利军：《海峡两岸税收程序法律制度比较与税收协调问题研究》，厦门大学出版社2018 年版，第126-127 页。可见，仅凭“共治”显然难以推动法律激励的正常运转，只有“共治共享”才能激活法律激励的内在机理。易言之，税收协助首当坚持税收共治这一基础和底线定位，但最终仍应迈向税收共治共享这一应然与理想定位。因为税收共治既有共建之基础，又有共治之本体，还有共享之归属。

（二）共治共享定位下的税收协助规范设计基准

税收协助规范以税收共治共享为设计理念，既契合了税收征管体制改革需求，又迎合了国家治理体系和治理能力现代化建设诉求，还切合了法律激励机理要义。只是徒有理念不足以自行，尚须确立与之相匹的设计基准，方可指引税收协助规范的科学进阶，生产通向共治共享的税收协助规范。鉴于共建共治共享的内在逻辑、功能结构以及营造多方参与、协同共治、互利共享的税收治理格局目标，税收协助规范设计时既有必要恪守各方功能适当与权责一致，又有必要均衡各方利益，还有必要兼顾法定统一性与地方灵活性。

1.恪守功能适当与权责相一致

功能适当原则是设立国家机关、配置权力、调整和改革国家机关、处理国家机关之间关系的重要原则，〔48〕参见朱应平：《以功能最适当原则构建和完善中国上海自由贸易试验区制度》，载《行政法学研究》 2015 年第1 期，第50 页。理当为税收协助规范设计时所遵循。一般而言，功能适当原则主要包括两项内涵：一是以机关结构决定职权归属，二是因应职权需要调整机关结构。〔49〕参见张翔：《我国国家权力配置原则的功能主义解释》，载《中外法学》2018 年第2 期，第281 页。前者意味着当国家任务需要分配时，应当从组织、结构、程序、人员角度比较，寻找最有可能作出正确决定的功能最适机关；后者要求调整功能最适机关的组织、结构、程序、人员，使其达到落实国家任务所需的功能要求，成为针对该项职能的功能最适机关。〔50〕参见张翔：《国家权力配置的功能适当原则——以德国法为中心》，载《比较法研究》2018 年第3 期，第153 页。据此要求，制定税收协助规范时既要依据协助任务找寻最适协助机关，又要根据协助任务给予最适协助机关相应权力，还要依照最适协助机关的协助权力配置相应义务与责任。只有这样，才有可能保持税务机关与协助机关间的相互控制和平衡，实现税收协助任务的最优实现。这本身也是“权利义务一致性”，有权必有责、权责相一致的精髓。〔51〕参见李楠楠：《从权责背离到权责一致：事权与支出责任划分的法治路径》，载《哈尔滨工业大学学报（社会科学版）》2018年第5 期，第36 页。终归而言，权责一致不仅意指权力主体履行的责任要与其所拥有的权力相当，而且暗含权力和责任都是有所限定的。所以，必须借助法律以制约权力和规定责任以保障权责一致。〔52〕参见郭蕊：《权责一致：异化与纠正》，载《沈阳师范大学学报（社会科学版）》2009 年第2 期，第28-31 页。以此观测税收协助规范，践行“税务主责”需要恪守权责一致；落实“部门合作”、配置协助机关权义，照样应当遵循权责一致。否则，税收协助无法真正融入税收共治体系，难以实现税收共治共享。

2.利益均衡与纳税人权益保护

税之关系以财产关系为发端，纳税人利益与国家税收利益是税法基本利益体系，〔53〕参见龚伟：《税法中的利益及其平衡机制研究》，中国法制出版社2016 年版，第58 页。税收协助规范设计不应忽略这一点。尤其是伴随税收协助的推进，各协助主体甚至税务机关的部门利益诉求日趋明显，已成为税收共治共享面临的最重要挑战和核心问题。〔54〕参见赖先进：《论政府跨部门协同治理》，北京大学出版社2015 年版，第147 页。因为“利益关系往往表现为冲突与矛盾，在此种情况下，就需权衡各种利益从而作出最佳选择。”〔55〕周佑勇：《行政法基本原则研究》（第2 版），法律出版社2019 年版，第181 页。即税收协助中有关各方利益冲突的调整应采取“中庸之道”，使各方利益均衡，不偏重于一方，而以牺牲他方利益为代价。如此不仅可以避免冤屈，纾解民怨，建构和谐社会；也可以使全体纳税人永续生存发展，培育国家税源，维系征纳双方共存共荣。〔56〕参见陈清秀：《现代财税法原理》（修订二版），元照出版有限公司2016 年版，第88 页。

基于此，设计税收协助规范时不应只关注国家税收利益，而应同时顾及各协助主体甚或税务机关正当的部门利益。更须注意的是，断不可因税收协助看似与纳税人无直接关联而放任纳税人权益而不顾。毕竟，税收协助的基础和对象皆为税收，既为税收则自与纳税人休戚相关。况且，国家征税权力与纳税人权利的博弈本为税法永远主题，〔57〕参见黎江虹：《中国纳税人权利研究》，中国检察出版社2010 年版，第110 页。纳税人权利的保护范围还彰显了一个国家在民主法治及人权方面的基本价值取向。〔58〕参见陈晴：《以权利制约权力：纳税人诉讼制度研究》，法律出版社2015 年版，第37 页。所以，要想平衡好各方利益，精准设计好税收协助规范，就必须均衡税收协助各方利益，保护纳税人权益，“把利益冲突减少到最低限度，尽可能地保持利益体系的稳定和利益格局的平衡。”〔59〕孙健波：《税法解释研究：以利益平衡为中心》，法律出版社2007 年版，第17 页。

3.统筹税收法定与地方灵活性

尽管税收法定尚未形成绝对的学界共识，但税收要件法定和税务合法性作为两大核心应无争议。〔60〕参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004 年版，第103-105 页。无论是按照税务合法性原则要义，还是依据《立法法》第8 条第6 项规定，税收协助作为税收征管制度当受税收法定约束，也即税收协助机关、权责、范围等基本要素都应尽可能在法律中作明确、详细规定。“然而，不管是基于征纳成本、财政需要还是经济政策，这种整齐划一的做法都未必为最优。”〔61〕熊伟：《税收法定原则与地方财政自主——关于地方税纵向授权立法的断想》，载《中国法律评论》 2016 年第1 期，第38 页。客观上说，“行政需要‘统一性’，它的治理才会有效，但‘统一性’的行政需要认真对待所治理的社会秩序之间的差异性。”〔62〕章剑生：《现代行政法基本理论》（第2 版上卷），法律出版社2014 年版，第29 页。所以，统一税收法定之下允许不同程度的税收授权立法是必需的，也是正当的。否则，政府面对经济社会复杂、变动的形势将无所适从。〔63〕参见史际春：《税收授权立法辩正——兼论财税法的性质和地位》，载《经济法学评论》2018 年第2 期，第230 页。税收协助规范设计莫不如此。各地税源结构不一，协助诉求自有不同。各地税收征管能力不同，所须协助范围定有差异。加之信任有别的税务部门与协助部门关系，同样会影响税收协助规范的设计。由此，兼顾各地差异，适度、灵活授权地方制定地方性税收协助规范方为务实之举。只是在此之下，无论税收行政权如何专业、快捷和便利，仍须警惕其扩张可能性和授权危害性，〔64〕参见滕祥志：《我国税权横向配置改革的法治进路》，载《税务研究》2019 年第9 期，第24 页。以便对其加以规范。毕竟，税收法定实质就是通过立法机关掌握的立法权来限制行政机关行使课税权的方法和空间。〔65〕参见黄卫：《从理论到实践的转型：论课税要件适用的双重面向》，载《法学论坛》2020 年第2 期，第123 页。如此而言，设计税收协助规范须兼容法定与授权、统一和灵活。

四、税收协助规范的体系化修正：迈向税收共治共享的核心方略

税收协助规范固然可以归入税收征管制度体系，但又明显不同于一般税收征管制度，机械套用一般性的税收征管理论，严格奉行“税务行政主导主义”以制定税收协助规范，结果很可能是需要提供税收协助的法定部门越来越多，协助范围越来越广，协助要求越来越模糊，〔66〕比如，《陕西省税收保障办法》第5 条具体列示的税收协助部门便有27 类，还不包括须提供协助的其他政府部门、行业管理部门。《四川省涉税信息交换与共享保障办法》第5 条规定，须提供涉税信息给同级税务机关的部门更是多达34 个具体部门，同样该条还兜底要求“其他相关部门和单位在各自职责范围内，按规定向税务机关提供涉税信息”。而协助部门的协助积极性却未有实质性提高，协助效果同样未能得到根本改观。所以，解决好税收协助制度顽疾和规范乱象的关键依然还在于践行税收共治共享理念，恪守税收协助规范设计基准，进而对既有税收协助规范进行体系化修正。事实上，以体系的形式将个别法规范与法秩序主导原则间的意义脉络表现出来，原本就是法学最重要的任务之一。依据形式逻辑的规则建构抽象、一般概念式的体系，借着将抽象程度较低的概念涵摄于“较高等”之下，最后将大量的法律素材归结到少数“最高”概念之上，便可形成不同抽象程度的概念与规范体系。此种体系不仅可保障最大可能的概观性，同时亦可保障法安定性。〔67〕参见［德］卡尔·拉伦茨：《法学方法论》，陈爱娥译，商务印书馆2003 年版，第316-317 页。税收协助规范设计理当依循此种体系化的建构思维，遵守税收协助规范内部诸要素、层次之间的内在联系和转化规律，〔68〕参见李可：《法学方法论原理》，法律出版社2011 年版，第226 页。以此将各税收协助规范纳入尽可能透明的规范聚合体，并使对法秩序的简要描述成为可能。若能如此，不但可强化税收协助规范的导向确定性和安定性，而且可使税收协助赖以为继的法秩序在其目的论上透明化：它使得税收协助各方主体通过颁布特别的规范所要追求的原则性目标和价值理念变得显而易见。〔69〕参见［德］莱因荷德·齐佩利乌斯：《法哲学》（第6 版），金振豹译，北京大学出版社2013 年版，第295-296 页。

秉持法规范的体系思维，导入税收共治共享理念，比对既有税收协助规范文本，当下税收协助规范可作如下三个层级的体系化调整（参见图1）：第一层级为税收协助一般条款，明确税收协助的基本要素，构造税收协助的基础规范。第二层级为税收协助具体规则，重在落实第一层级的税收协助一般条款，建构融通《税收征管法》或“税收基本法”〔70〕鉴于我国尚无制定专门的“税收基本法”，其主要功能借由《税收征管法》实现。故下文对税收协助规范的体系化描述也主要以《税收征管法》为中心，不再专门谈论“税收基本法”中税收协助规范的布局问题。、各单行税法的广义税收协助规则系统。第三层级为地方性税收协助规范，旨在补足第一、二层级税收协助规范，防止和解决统一的税收协助规范“水土不服”难题。该体系中，不同层级的税收协助规范定位不同，负载的使命各异，皆会产生不同的追求，催生不一样的设计要求，但各层级税收协助规范都涵摄在税法之下，受制于税收共治共享理念，因而应该遵守税法的一般价值观和基本税理与法理。否则，纵然将既有税收协助规范整理成了一个外在体系，也难以真正形成各层级和谐有序的税收协助规范体系。因为任何法律规范体系都不只包括形式意义的体系化（即结构的体系化），还包括实质意义的体系化（即功能的体系化）。〔71〕参见秦天宝、刘彤彤：《自然保护地立法的体系化： 问题识别、逻辑建构和实现路径》，载《法学论坛》 2020 年第2 期，第131 页。

图1 税收协助规范体系示意

（一）增设税收协助一般条款

“一般条款是法律原则的特殊形态”，〔72〕谢晓尧：《一般条款的裁判思维与方法——以广告过滤行为的正当性判断为例》，载《知识产权》2018 年第4 期，第39 页。较之于具体规则条款有其相当的特殊性，可谓是一种高度的价值性和功能性条款。尽管一般条款在整个法律体系之中并非时常处于十分显著的位置，〔73〕参见任超：《民法中一般条款的界定——德国法上的理论以及对中国的借鉴》，载《南京大学法律评论》2016 年第1 期，第137 页。但它在司法裁判中却具有强大的生命力，〔74〕参见任超：《德国民法中的一般条款：内涵界定和历史脉络——以诚实信用条款为例》，载《河北法学》2016 年第2 期，第117 页。“对于平衡法的适应性和安定性、协调法的弹性空间和可预见性，发挥着尤为重要的作用。”〔75〕蒋舸：《反不正当竞争法一般条款的形式功能与实质功能》，载《法商研究》2014 年第6 期，第140 页。是以，倘若在《税收征管法》中嵌入税收协助一般条款，便可统帅各具体税收协助规范，使其在税收协助规范的价值演进或现实发展过程中发挥抽象性“标尺”作用。〔76〕这个“标尺”不仅仅是现有法价值下对于现状的“概括”与“分类”，更重要的是面对未来可能出现的“未知”在一定程度上给予包容，进而形成对现有列举的补充，对保护价值之内既存之外的“可能”留有一种更宽容的开放空间。参见郑晓珊：《工伤保险法体系——从理念到制度的重塑与回归》，清华大学出版社2014 年版，第126 页。

照理说，无论是《税收征管法》第5 条中“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”之规定，还是第6 条中“建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度”之规定，均不同程度地满足了一般条款抽象、非具体以及内涵和外延不确定等技术特征。〔77〕参见朱芸阳：《论民法上的一般条款的理念和功能》，载《湖北社会科学》2013 年第4 期，第160 页。然就其实体内容而言，两者显然与一般条款的要求相去甚远，自然也就无法堪当税收协助一般条款的重任。一般条款作为某一类规范领域的基础性规范，绝非只是足够抽象和高度模糊便可，而是需要精准提炼、科学概括该类规范的基本要素。亦如学者在论述侵权法的一般条款时所言，所谓侵权法的一般条款，就是侵权责任的基础性规定，即将侵权责任的主要要素（侵害的对象、归责事由、责任的形式）加以抽象、概括。换言之，不管如何设计侵权法的一般条款，均应包含侵害的对象、归责事由与责任的形式三个基本要素，〔78〕参见梁慧星：《我国〈侵权责任法〉的几个问题》，载《暨南学报（哲学社会科学版）》2010 年第3 期，第5 页。据此设计的一般条款才是一切侵权责任请求权（诉因）之基础的法律规范。〔79〕参见张新宝：《侵权法立法模式：全面的一般条款+ 全面列举》，载《法学家》2003 年第4 期，第29 页。由此推之，设计税收协助一般条款时，除了诸如抽象、模糊、简约、规范等形式要求外，更重要的是要厘清税收协助一般条款所应回答和明晰的税收协助内涵和外延，特别是应科学抽象出税收协助规范的基本要素。鉴于税收协助规范的既有问题、理想定位和设计基准，可以考虑按照以下思路设计税收协助一般条款。

其一，明确税收协助涵盖涉税信息（含涉税信息提供与涉税信息共享）、税收征管和税务检查，〔80〕参见李刚、郝利军：《海峡两岸税收程序法律制度比较与税收协调问题研究》，厦门大学出版社2018 年版，第114 页。将以各种术语表达的具体税收协助规范和涉税信息制度统摄至税收协助一般条款之中，消除税收协助规范与涉税信息制度之间的逻辑乱象。其二，根据各单行税的技术特性及税务机关与协助机关的征管能力，将税收协助规范界分为单行税收协助规则〔81〕下文如未明确特指，税收协助规范皆为广义税收协助规范，即含括单行税收协助规则和单行税收合作规则。单行税收协助规指称狭义的单行税法层面的税收协助规则，对应单行税法层面的税收合作规则。（狭义税收协助）和单行税收合作规则，维护税收协助规范的同一性，保证同一概念用语，作相同解释和规定。相同税收协助规范语义，以同一术语表达。〔82〕参见王泽鉴：《民法思维：请求权基础理论体系》，北京大学出版社2009 年版，第177 页。其三，围绕税收协助的概念、目的、主体与适用情形等基本要素，设计税收协助一般条款，避免出现税收协助规范空洞化现象。依此思路，结合行政协助与税收协助的立法经验，理想之策是，借助《税收征管法》修改之机，将该法第4、5 条中的税收协助相关内容整合改造，设计为独立的税收协助一般条款。具体内容上可以斟酌分设四款：第一款，明晰税收协助的概念和目的；第二款，采用“列举+兜底”方式，列示税收协助的适用情形与形式要求；第三款，概括税收协助的排外情形，明示不予适用的具体事由和异议处理机制；第四款，确立税收协助的费用承担原则、支付方式以及费用争议解决办法（参见表1）〔83〕主要参见我国台湾地区“行政程序法”第19 条、《上海市行政协助管理办法（试行）》《政府工作行政协助管理规范》（杭州市地方标准规范 DB 3301/T 34—2009）；陈敏译著：《德国租税通则》，我国台湾地区“司法院”2013 年版，第201-207 页。。

表1 税收协助一般条款（参考范本）

（二）修改税收协助具体规则

一般条款是针对某一类具体行为作出的抽象性和概括性规定，是对该类具体行为共通性要素的提炼。它源于具体行为，仅当既有具体规则缺失时，立法者方可依据一般条款设置新的具体化、类型化的行为规则，当事人才能根据一般条款行使请求权，法院才可以援引一般条款适用于个案裁判。〔84〕参见傅显扬：《反不正当竞争法一般条款的“定位转型之困”与适用转型的变革方向》，载《南昌大学学报（人文社会科学版）》2019 年第5 期，第95-97 页。所以，税收协助一般条款之下必有具体规则相伴相生。而当具体规则必不可少时，如何依据税收协助一般条款，整体修改税收协助具体规则是为关键。这既须考虑以何种形式将税收协助具体规则呈现出来，更要斟酌怎样构建税收协助具体规则系统。

于呈现形式而言，应首先考虑如何在《税收征管法》层面布局税收协助具体规则，而后要琢磨怎样在各单行税法中完善税收协助具体规则。前者是对税收协助一般条款的细化，也是对各单行税收协助规范的统摄。实现办法有三：（1）将《税收征管法》 第15、17 条等中的税收协助具体规则整合扩容，直接规定于《税收征管法》当中，呼应税收协助一般条款；（2）在《税收征管法实施条例》中解释税收协助一般条款，形成税收协助具体规则；（3）制定专门的“税收协助实施办法”。综合评估我国税收立法惯例、难易度和税收协助便利性等因素，第一种法定水平最高，难度最大；第二种法定程度尚可，且有诸多经验借鉴，相较务实；第三种法定质量欠佳，但容量更大、系统性更好，若能解决好立法授权，此为最佳。相较于《税收征管法》，各单行税法中的税收协助规则修改更为复杂，既要追求与税收协助一般条款的无缝对接，又要保障与《税收征管法》上税收协助具体规则的互联互通，还要实现各单行税收协助具体规则间的和谐共生。策略有二：（1）维持法律位阶不变，直接增容扩效各单行税法或条例中的税收协助规范，生成各单行税收协助具体规则子系统；（2）在各单行税法实施条例或实施细则中解释母法中的税收协助规范，形成单行税法内部税收协助具体规则的双层结构。相对而言，后一种方略切合税收法治惯例，更具可行性。

于实体内容而言，同样存在《税收征管法》和单行税法两个维度。《税收征管法》层面的技术设计相较简单，仅须解释税收协助一般条款即可，主要任务在于进一步明确税收协助机关的范围、权限、义务边界、适用情形、协助或合作的绩效评估与法律责任等。与之相比，立足各单行税制机理与法理，完备单行税收协助规范并不容易。因为各个单行税的立法目的不一，各自发生作用的场域和方向不尽一致，最终的功能导向自有不同。〔85〕参见侯卓：《税法的分配功能研究》，法律出版社2018 年版，第32-99 页。特别是环境保护税法，车船税法等单行税法，其主导目的并非是财政收入，税收计量又具有高度的技术性与复杂性，这些都远超税务机关的征管能力，也绝非协助机关简单提供涉税信息便可解决征管难题。典型如，《环境保护税法》放弃了会计核算的基准惯例，而以直接与技术指标相关联的排放量、污染当量和分贝数为计税依据，〔86〕参见严锡忠：《税法哲学》，立信会计出版社2015 年版，第130 页。致使环境保护税法呈现浓郁的技术法特质。这一秉性显非税务机关所擅长，所以该法一面赋权税务机关征收管理环境保护税，另一厢又要求生态环境主管部门负责监测管理污染物与计税依据确定等，且还只给予其“配合”地位。如此设计既易造成公众对环境保护税究竟是税还是费的困惑，又易损及环境保护税的征管效率。〔87〕参见付慧姝：《我国环境保护税立法应关注的几个问题——以社会可接受性为视角》，载《法学论坛》2017 年第1 期，第147 页。车船税法虽不如环境保护税法那般专业和烦杂，但其内生的财产税思路与环境税思路交织缠绕、相依相存，致使车船税法同样展现出独特的技术品性。〔88〕参见熊伟：《环境财政、法制创新与生态文明建设》，载《法学论坛》2014 年第4 期，第68 页。

面对此类肇因于特定目的，具有高度技术性的单行税法，修改部门之间的税收协助为部门间的税收合作可能更加契合税之特性，更为符合税之功能适当和权责一致性原则，更加切合激励机制的运行机理。因为协助一般仅指从旁帮助或者辅助，侧重于一方主体对他方主体的单方行为，而非相互行为。合作则侧重于双方或者多方主体之间的互相行为，〔89〕参见陈峰：《行政协力行为初论》，载《东方法学》2009 年第4 期，第140 页。是“两个或两个以上的机构从事的任何共同活动，通过一起工作而非独立行事来增加公共价值”〔90〕［美］尤金·巴达赫：《跨部门合作——管理“巧匠”的理论与实践》，周志忍、张弦译，北京大学出版社2011 年版，第6 页。。一般而言，合作建立在共同目标与社会责任的明确承诺以及责任与义务的明确区分基础之上，且经由资源与资讯交换的网络关系，基于彼此功能互补的权力互赖，而共同完成特定公共任务。〔91〕参见张粉霞：《合作与冲突：灾害社会工作跨部门机制构建》，中国社会科学出版社2017 年版，第52 页。据此易知，双向共赢的税收合作显然比单向的税收协助更利于激发协助机关投身税收治理的积极性，更助于特定税收征管任务的完成。之于环境保护税这类技术性与特定目的型的单行税收征管更是如此。面对这类单行税所必然遭遇的征管疑难，税务机关和协助机关都有无力之处，但又皆有各自的资源和能力优势，只有将两者关系厘定为合作关系，并将传统的税收协助理念相机调整为税收合作导向，即可最大限度地确保各自知识和优势资源得到共享，才有可能使税收征管中所有关键问题得到适当的考虑，进而各自动用整个部门的资源以共同达到具体的征管目标。〔92〕参见叶金育：《论环境保护税征管中环保部门的权责配置》，载《华东政法大学学报》2020 年第4 期，第172 页。

于此而言，广义税收协助规范之下又会分化出税收合作规范。这类规范所涉的部门关系首先是一种合作伙伴关系，既不是竞争或为部门争利，更不是协助机关的无私付出和绝对辅助、配合，而是整合相互独立的各种组织以实现所追求的共同目标，且围绕有必要合作的特定税收政策目标，在关切各部门利益与不取消部门边界的前提下实行跨部门合作。因为每个部门都具有各自的资源和能力优势，税收合作就是资源整合的过程，可使税务机关与协助机关之间有限的征管资源发挥最大的社会效益。〔93〕参见王玉明、邓卫文：《加拿大环境治理中的跨部门合作及其借鉴》，载《岭南学刊》2010 年第5 期，第117 页。概言之，对于具有浓郁技术性特质，导向特定目的的单行税类，采取部门间的税收合作显然比狭义的税收协助更为契合单行税之税理、法理与部门关系情理，也更容易赢得协助机关的认可。因为税收合作内生的激励功能最易为最大多数的社会成员所认同，最易为最大多数的社会成员所遵守，〔94〕参见倪正茂：《激励法学探析》，上海社会科学院出版社2012 年版，第108 页。也更易形成税收共治共享的多元合力。基于此，笔者主张根据单行税的技术特性和立法目的，将单行税法中广义的单行税收协助具体规则区分为两大类别：一类是狭义的单行税收协助规则，照应财政目的主导的传统税法；另一类为单行税收合作规则，应对特定目的主导的技术性税法。无论是哪一类具体规则的设计，皆当恪守税收协助规范的设计要求和体系化规律，都应尽可能明晰各自的基本要素。

（三）优化地方性税收协助规范

一般而言，由税收协助一般条款导航，税收协助具体规则保障，税收协助即可有序运转。只是税收协助不同于普通行政协助，其聚焦的税收是为国家治理的基础和重要支柱。盖因如此，自分税制改革后，税务部门层层分派税收任务，甚至将定额指标与官员的政治前途挂钩。〔95〕参见陈国文、孙伯龙：《财税体制改革视野下税收任务的法治转型》，载《西南石油大学学报（社会科学版）》2016 年第5 期，第36 页。税务部门在税收任务的考核压力下自会使出浑身解数，竭力提高征税努力程度和税收征管效率。〔96〕参见冯辉、沈肇章：《地方财政收入预决算偏离：晋升激励与税收任务》，载《广东财经大学学报》2015 年第5 期，第67 页。尽管《税收征管法》和新《预算法》不再明示税收任务，但依然存在依法征管与税收任务的隐性统一。〔97〕参见邓力平、王智烜：《再论依法征管和税收任务的内在统一》，载《税务研究》2017 年第1 期，第3-9 页。只要潜在的税收任务存在，地方政府采取各种措施，提高税收收入的征税努力便不会改变。〔98〕参见李文：《试析我国地方政府征税努力程度的影响因素》，载《税务研究》2014 年第11 期，第37 页。作为征税努力的重要利器，税收协助自然成为地方税收保障立法的核心。因此，纵有税收协助一般条款的统帅和税收协助具体规则的完备，地方性税收协助规范仍有深厚的生存根基和制度土壤。不过，肯定地方性税收协助规范的存在价值，绝非意指现有规范完美无缺。相反，从形式到内容，既有地方性税收协助规范都有整体优化的必要。

从形式上看，除广东省和四川省等地方政府制定了专门的涉税信息交换与共享规定或保障办法外，绝大多数地方性税收协助规范皆被规定在各地方性税收保障文本中。如此安置固可降低专门性规定的起草难度，却易强化税收协助与税收保障之间的逻辑关联，造成地方性税收协助规范对本地税收保障立法的高度依赖，致使各地方性税收协助规范的差异化特质和“协助”这一本源特性的消减。但终归而言，地方性税收协助规范不只是生长于“地方”，更是植根于“税收协助”。既为税收协助，就当遵循税收协助规范体系的位阶逻辑和内在脉络。照此而言，既有地方性税收协助规范首先应在形式上进行升级改造：条件成熟的地方可以依照税收协助规范体系要求，制定专门的地方性“税收协助实施办法”；暂不具备创制专门性税收协助实施办法的地方，则宜整合地方税收保障立法文本中的“税收协助”与“涉税信息”内容。此外，各地制定或修改地方性税收协助规范时，亦有必要规范核心术语的法律表达和类型分置，尽可能保障各地方性税收协助规范之间的有序统一。

从内容上看，“重协助义务”“重税收保障”“重信息收集”“重差异立法”是地方性税收协助规范的核心问题，也是税收协助规范体系生成的重要掣肘。这些难题显然无法通过形式改进所解决，根本还须优化地方性税收协助规范内容。可供参考的思路是：（1）按照税收共治共享理念和功能适当原则，比对税收协助机关的义务，增加与之相应的权力，实现税收协助各方主体的权责一致。（2）依循利益均衡原则，肯认税收协助中各协助机关的部门利益，因地制宜地细化税收协助费用给付办法，体现奖优罚劣和激励相容导向。同时，严格规范涉税信息用途管理，加大涉税信息保密强度，衡平国家税收保障与纳税人权益保护。（3）适时推广涉税信息目录制度，科学选取确为税收征管所须的涉税信息，提高涉税信息的精准度，保障涉税信息的含金量，从而提升税收协助的整体效率和质量。（4）遵循税收协助规范体系要求，在保障税收协助一般条款和税收协助具体规则得到落实的前提下，综合评估地方税源分布、税收征管能力、税务机关与协助机关信任关系等实际情况，针对性优化税收协助的基本要素，实现地方性税收协助规范设计的统一性与灵活性，夯实税收协助规范体系的基础设施。

五、税收协助规范体系的立体化配套：迈向税收共治共享的辅助设施

法治本身也需要如先进的政党制度，合理的权力配置，良好的司法制度，高效的行政系统，强力的法治决心与坚实的法治信仰等基础设施。基础设施的发育状况不一样，法治的实现水平也会有所不同。〔99〕参见熊伟：《法治、财税与国家治理》，法律出版社2015 年版，第86 页。以此度衡，从立法、执法等层面推动税收协助规范的体系化修正，构建一个体系化的税收协助规范系统堪为关键。只是仅有体系化的税收协助规范尚不足以实现税收协助的法治化，也难以保障税收协助的整体质量和总体效率，还有必要考虑中国特殊的政治环境和政党法制的实践革新。因此，立足中国国情和法治建设现实，吸取最新党政国策精华，适时引入税收协助权责清单，推广规范涉税信息交换目录，整合提升税收协助考评机制，之于税收协助法治建设同样不可或缺。因为它们可以为体系化的税收协助规范补足立体化的配套机制，可谓是稳定和保障税收协助规范化与法治化运行的关键设施。

（一）适时引入税收协助权责清单

一般而言，以权力清单、责任清单与负面清单为主体的权责清单在域外并无完全对应的制度框架，从理念提出到具体实施都体现出浓郁的中国特色，〔100〕参见喻少如、张运昊：《权力清单宜定性为行政自制规范》，载《法学》2016 年第7 期，第121 页。是典型的“中国创造”。〔101〕参见王太高：《权力清单：“政府法治论”的一个实践》，载《法学论坛》2017 年第2 期，第13 页。权力清单主要包括政府职能、法律依据、实施主体、职责权限、管理流程、监督方式等事项，责任清单主要包括与行政权力相对应的责任事项、责任主体、责任方式等。〔102〕参见马岭、苏艺：《全面推行政府权责清单制度的法治意义》，载《学习与探索》2018 年第11 期，第75-80 页。两者多归为正面清单范畴，旨在提供应该做什么的模式，均要求在对相关事项列举时必须完备、准确，不能有遗漏，不能有歧义。不过，无论是何级政府，也不管是何地政府都难以达到穷尽列举的要求，有时甚至连准确表述列举的事项也未必都能够做到。或因如此，在编制正面清单的同时，制定负面清单以为补充，便为理想选择。〔103〕参见王春业：《政府购买服务负面清单的法治之维》，载《法学》2018 年第2 期，第6-7 页。毕竟，负面清单仅须列举法律禁止的事项，对于法律没有明确禁止的事项，都属于法律允许的事项。〔104〕参见王利明：《负面清单管理模式与私法自治》，载《中国法学》2014 年第5 期，第26 页。权责清单制度以表单形式具化“通过法律的行政权控制”，为税收协助法治建设提供了重要的制度参照。目前，税收协助虽非各级税务机关所予明确编制的权责事项，但政府创设权责清单的制度目的与思维构造无疑和税收协助的基本要素与功能定位不谋而合。

于创设目的而言，规范和控制行政权向来被誉为是权责清单制度创设的最直接目的。〔105〕参见王太高：《合法性审查之补充：权力清单制度的功能主义解读》，载《政治与法律》2019 年第6 期，第2-12 页。与之相契，税收协助规范设计时所须明定的协助主体范围、权限、适用情形与法律责任等协助行为基本要素同样以规范和控制税收协助中的部门权力为目标，这一点与权责清单的目标高度吻合。于思维构造而言，“清单模式的法治思维以简单取效，以放权聚力，以实施求信。它让国家法律更具体、明晰，更现实，这是保证法律实施的关键环节。”〔106〕张静焕：《清单式法治思维中的法律方法》，载《法律方法》2015 年第2 期，第186 页。这一思维导向照样为税收协助所追求。因为相较于在税收协助中享有多少权力以及各项权力的形态如何，多数税收协助机关更为关心的是进入税收协助场域或发生特定的税收协助法律事实时，自己究竟需要经历哪些税收协助环节或应对哪些税收协助行为。〔107〕参见周海源：《行政权力清单制度深化改革的方法论指引》，载《政治与法律》2019 年第6 期，第38 页。由是观之，无论是从法治政府的革新诉求考虑，还是从权责清单制度的功能定位思量，在税收协助场域引入权责清单制度都意义重大。实际上，《国家税务总局权力和责任清单（试行）》虽未直接列示税收协助权责事项，但“国家税务总局权责事项表”中却多次出现“部门间职责衔接”事由，且涉及财政部、国家烟草专卖局、中国人民银行、商务部、公安部、发展改革委、中央文明办、人力资源和社会保障部等部门，这在一定程度上认可了税收协助权责清单制度，奠定了税收协助权责清单的定制基础。

比照权责清单的改革趋向和类型诉求，整合权力清单、责任清单与负面清单，一体构建含括“部门职责、职责边界、部门职责对应的权力事项、公共服务事项、事中事后监管、职责行使流程图、追责情形和追责依据”〔108〕刘启川：《独立型责任清单的构造与实践：基于31 个省级政府部门责任清单实践的观察》，载《中外法学》2018 年第2 期，第440 页。的独立型税收协助权责清单之于税收协助中各方权力的规范运行最为理想，但难度和阻力亦为艰巨。更为稳妥的是分设税收协助类型、协助主体、协助事项、实施依据、履责方式、追责情形、协助流程等子目，逐一整理、编制税收协助权责事项。即便如此，仍应意识到无论何种模式的税收协助权责清单建构都不应指望一蹴而就，追求短期效应或轰动效应，〔109〕参见王克稳：《行政审批（许可）权力清单建构中的法律问题》，载《中国法学》2017 年第1 期，第108 页。而应严格恪守税收协助规范的体系规律进行科学编制。一方面，决策部门“既要尊重地方客观实际，又要通过健全标准体系、强化监督检查、深化权责清单应用等方式规范权责清单，消除不合理差异”；〔110〕徐军、王国栋：《省级权责清单差异性研究：原因、问题、规范》，载《深圳大学学报（人文社会科学版）》2019 年第2 期，第93 页。另一方面，决策者还须根据税收协助的新增、取消、整合等情况，及时对税收协助权责清单予以动态调整，确保其权威性、时效性和准确性。除此之外，税收协助权责清单的制定主体亦有必要精心谋划。从清单实施效率上看，由统摄税务机关和协助机关的各级政府制定自是理想。但是，税法规则的繁杂性、税收征管的专业性和权力配置的规律性都使得由政府直接制定权责清单并不现实。更为务实的方案是，由税务机关在科学调研的基础上，起草和设计税收协助权责清单，呈报同级人民政府审批，最终以同级人民政府的名义发布实施。

（二）推广规范涉税信息交换目录

涉税信息是税收征管的基础和出发点，〔111〕参见孙开、沈昱池：《大数据——构建现代税收征管体系的推进器》，载《税务研究》2015 年第1 期，第97 页。离开涉税信息税收征管寸步难行。然涉税信息分布在各个领域，不少涉税信息甚至散落在不同部门，难为税务机关所掌握。更何况各部门生成和占有的涉税信息又相对独立，部门间各自为政或出于保密而拒绝提供涉税信息的现象时有发生，〔112〕参见孙懿：《大数据时代对税务工作的挑战与对策》，载《学术交流》2015 年第6 期，第135 页。以致“信息孤岛”和“数据烟囱”广泛存在，涉税信息不愿共享、不能共享问题逐渐成为构建税收共治共享格局的主要瓶颈。《政务信息资源共享管理暂行办法》虽厘清了信息共享的权利和义务，框定了信息共享的范围与责任，〔113〕参见马敏：《“互联网+税务”背景下税收征管现代化问题研究》，载《税务研究》2019 年第2 期，第112-113 页。但涉税信息作为串联纳税人、税务机关和第三方，攸关各方利益的特类信息并未被特别关注，仅被当作一般政务信息对待，致使进入数据共享交换平台的涉税信息总体质量不高，难以保障税收大数据分析的质量和效果。无论是基于税收征管效率，还是鉴于税收共治共享，强化涉税信息质量，建立健全分析数据质量评价体系，都是重中之重的基础性工作。〔114〕参见孙存一、谭荣华：《“互联网+税务”推动税收大数据分析的路径选择》，载《税务研究》2017 年第3 期，第11 页。

强化涉税信息质量的办法各式各样，但切合税收协助规范特性，契合基层税收协助实践的莫过于涉税信息交换目录。涉税信息交换目录借助表单形式实现“通过法律的税收协助”，已为多个地方性税收保障立法文本所采用，也俨然成为当地税收协助的重要工具。整体来看，各地采取的涉税信息交换目录主要呈现两种类型，一类是制定专门的“涉税信息交换与共享保障办法”，且同文同步发布详细的“涉税信息交换目录”。典型如，四川省人民政府办公厅借助“川办函〔2015〕38 号”，同时印发《四川省涉税信息交换与共享保障办法》和《四川省涉税信息交换目录》。另一类则是地方性税收保障立法文本中仅要求编制“涉税信息交换目录”，但目录并未直接、同步列入法案文本之中。典型如，《河南省税收保障办法》第23 条仅规定由省级财政税务部门与税收协助各方主体“协商确定涉税信息交换的具体内容、方式、标准和时间，形成《河南省涉税信息交换目录》”，具体的《河南省涉税信息交换目录》则另行编制。相较而言，前一种目录编制要求更高，规范性更好，权威性也更强，亦更具操作性和约束力；后一种目录编制难度降低，但规范性和权威性皆会受损。特别是另行编制的“涉税信息交换目录”公开获取难度不小，进一步折损其权威性和规范性，致使操作性和约束力悬疑。

出于涉税信息交换目录的价值和尚未全面实施的现实，当下既有必要部署涉税信息交换目录的推广，又有必要规范涉税信息交换目录的编制，还有必要嵌入涉税信息交换目录公开机制。具言之，一方面有必要系统总结典型地方涉税信息交换目录的编制经验和不足，凝聚共识，统一规划，整体布局涉税信息交换目录的全面推广；另一方面更需要着力解决各地差异显著的涉税信息交换目录编制细节问题，可考虑研究制定一个犹如《国家税务总局权力和责任清单（试行）》式的涉税信息交换基准目录，供各地编制涉税信息交换目录时参照适用。因为各类涉税信息交换目录终归都是税收协助规范的表单化，既为形式化的表单，自当内含税收协助的核心规律和基本要素，理当遵循税收协助规范的体系脉络与涉税信息交换基准目录，唯有如此，方可实现税收协助规范体系的有序运转。除此之外，各地依据涉税信息交换基准目录编制的地方性涉税信息交换目录应该及时向社会公开，接受监督。因为政府只有在晒着一张张“涉税信息交换目录”中，方可时刻保持对权力边界的警醒，也正是在一次次公开还是不公开涉税信息交换目录的利益衡量中，税收协助及其蕴含的正义不但可以为人们所感受，而且越来越清晰可鉴。〔115〕参见王敬波：《政府信息公开中的公共利益衡量》，载《中国社会科学》2014 年第9 期，第124 页。况且，公开涉税信息交换目录亦可增强其自身正当性和社会可接受性。

（三）整合提升税收协助绩效评估

一定程度上说，税收协助绩效评估机制本身就是政府在理解法治中国的基础上推进税收协助法治建设的基本思路和总体实施方案。〔116〕参见付子堂、张善根：《地方法治建设及其评估机制探析》，载《中国社会科学》2014 年第11 期，第132 页。特别是伴随我国社会治理创新与法治建设的逐步深入，绩效评估作为兼具激励和约束功能的治理工具与技术手段，越来越受到重视。〔117〕参见刘爱龙：《我国区域法治绩效评估体系建构运行的特征、困境和出路》，载《法学评论》2016 年第6 期，第24-25 页。盖因如此，不少地方性税收保障立法文本都将包含税收协助规范实施在内的税收保障工作纳入政府绩效考核范畴。典型如《江西省税收保障办法》，其第3 条第1 款便要求县级以上人民政府应当加强对税收保障工作的领导，并将税收保障工作纳入政府绩效考核。更有甚者，一些地方政府还专门制定以税收协助为主要考核内容的“税收保障工作考核办法”，堪称税收协助绩效考核的典范。典型如，根据原《汉中市地方税收保障工作考核办法》设定的考核标准，组织机构建设占比10%、履行协助职责占比20%、传递涉税信息占比50%、代征代扣代缴占比20%，且实行差错项目扣分制。

可见，将绩效评估导入税收协助场域并非是异想天开，而是具有切实可行的实施土壤。一旦决议引入税收协助绩效评估机制时，则须警惕机械移植域外绩效评估经验，防止税收协助绩效评估陷入考评过程过于封闭、考评标准过于原则和片面、考评结果过于主观与不公等诸多陷阱。究其根本，绩效评估多是评估主体在试图实现某种目标的过程中，依据科学化的、可量化的指标对工作过程、结果、效率等进行评估，以改善工作绩效的一套体系。〔118〕参见杨寅、黄萍：《政府绩效评估的法律制度构建》，载《现代法学》2004 年第3 期，第14-15 页。这套体系虽有一定的普适经验可资借鉴，但其国别和地域特色同样不可小觑。所以，要想通过绩效评估导引税收协助，借鉴域外经验自是必然，但其根本还在于立足国情，构建一套含评估目的、评估主体、评估内容以及评估方法等事项组成的税收协助绩效评估体系。〔119〕参见施鹏鹏、王晨辰：《论司法质量的优化与评估——兼论中国案件质量评估体系的改革》，载《法制与社会发展》2015 年第1 期，第72 页。特别是评估方法选择中，应兼容信息化与常规性，注重指标和计量的科学合理、简便易行，强调以积极评价为主，综合运用各种评价手段，避免过度“向钱看”，从而有效平衡各方利益，保障税收协助规范体系的高效运转。〔120〕参见龙宗智：《试论建立健全司法绩效考核制度》，载《政法论坛》2018 年第4 期，第13-14 页。

据此观测，既有“税收保障工作考核办法”的确积淀了一些税收协助绩效评估的地方经验，具备全面实施的基本条件。但若从推广角度考虑，仍有必要从以下角度整合提升地方税收协助考核办法。首先，评估目的和原则宜紧扣税收协助定位，注重实绩、激励为主、奖优罚劣，导向税收共治共享。其次，评估主体即便引入公众参与条件不成熟，也不宜变成税务机关主导的一言堂。目前汉中市、永州市、杨凌示范区等地推行的“税收保障工作领导小组”相较稳妥，可逐步吸纳部分专家、学者和纳税人代表等参加绩效评估小组，丰富小组成员的代表性。再次，评估内容与指标设计应全面覆盖涉税信息、税收征收保障和税务检查等税收协助各领域，不宜单维度聚焦涉税信息传递的绩效评估。纵然是以涉税信息作为绩效考核的核心内容，指标设计时也应尊重“共享请求—信息提交—信息审核—信息使用—信息管理—信息交换”的涉税信息全生命周期规律，〔121〕参见刘珊：《税收共治视野下环境税涉税信息共享最优规则》，载《南京工业大学学报（社会科学版）》2019 年第5 期，第95-100 页。不应停留在涉税信息传递层面，而丝毫不顾及涉税信息的共享考核。最后，绩效奖惩上不宜单纯以金钱这一物质奖励为主导激励方式，而有必要综合运用物质奖励、精神奖励、权能奖励和信息奖励等多元激励方式。〔122〕参见傅红伟：《行政奖励研究》，北京大学出版社2003 年版，第55-60 页。同时，宜设置与绩效考核指标对应，与绩效奖励相称的法律责任规范。

六、余论：迈向共治共享的税收治理

改革开放以来，中国逐步进入以多元性为特质的转型社会，社会问题的范畴在不断扩大。传统意义上的社会问题仍然存在，新的问题又层出不穷。新问题的持续出现，使得旧手段已不能有效地应对。所以，在既有体制中建构多元性，培育多元治理主体，形成更大范围内的“共建共治共享”，将是公共问题得到更具创新性解决方案的主要路径和发展趋向，〔123〕参见何艳玲：《中国行政体制改革的价值显现》，载《中国社会科学》2020 年第2 期，第45 页。也是税收治理的重要目标和发展愿景。近几十年来，全球化、信息化以及对更高效率的持续追求等因素使得税收制度愈加复杂，许多国家的税法已经复杂到严重丧失了其原来可能存在的结构的地步。〔124〕参见［澳］彼得·哈里斯：《公司税法：结构、政策与实践》，张泽平、赵文祥译，北京大学出版社2020 年版，第2 页。中国税法虽暂不至此，但烦杂趋向初见端倪。面对愈加烦杂、愈发专业的税法规则和创新不断的交易情事，即便号称以税收征管效能和治理能力为目标，在税收征管组织、结构、程序、人员上最具优势、最有可能作出正确决定、最契合功能适当原则的税务机关〔125〕参见张翔：《宪法程序法：国家权力配置的视角》，载《中国法律评论》2020 年第1 期，第33-35 页。也时常捉襟见肘。倘若税务机关不能直面征管能力的盲区与短板，而是一味固守部门利益，机械恪守税务行政主导主义，则不但税收征管效率势必受阻，纳税人权益也未必能得到更好的保障。由此要求我们在思考税法问题的时候，不仅要期待规则的完美，而且要期待一种运行机制的完善。〔126〕参见武建敏、张振国：《当代法治视域下的民法实现》，中国检察出版社2006 年版，第3-4 页。正因如此，作为税收征管的运行机制，税收协助自《税收征管暂行条例》引入至今，频频见诸于《税收征管法》、各单行税法和地方性税收保障立法文本之中，俨然成为税收治理的重要器具。

然而，观测位居税法体系核心的《税收征管法》和各单行税法文本，体系化的税收协助规范远未生成。术语表达混乱、协助范围与逻辑错乱及基本要素空洞可谓是税收协助核心规范的顽疾。与之不同，各地鳞次栉比的税收保障立法创设了诸多极具价值的地方性税收协助规范，使得税收协助的术语与内涵、涉税信息制度的体系化和规范化以及涉税信息目录与共享协议等都得以创新发展，展示了极强的创造力和可复制性，一定程度上弥补了税收协助核心规范的制度短板。但是，这些规范大都位处地方税收保障立法文本之中，服务于地方税收收入保障，以致形成“重协助义务”“重税收保障”“重信息收集”“重差异立法”等地方印记，使得地方性税收协助规范的创新注定只是一种有限度的创新。所以，要想建造出体系化的税收协助规范，就必须将税收共治共享明确为税收协助规范的应然定位，将功能适当与权责相一致、利益均衡与纳税人权益保护、税收法定与地方灵活性确立为税收协助规范的设计基准。在此之下，一方面通过增设税收协助一般条款、修改税收协助具体规则及优化地方性税收协助规范，对既有税收协助规范进行体系化修正；另一方面通过适时引入税收协助权责清单、推广规范涉税信息交换目录及整合提升税收协助绩效评估，供给税收协助规范体系的立体化配套。若能如此，税收协助规范体系定可生成，“通过税收协助迈向税收共治共享”的理想亦可期待。