核电企业大修成本资本化核算探讨

孙瑞兴

（辽宁红沿河核电有限公司，辽宁 大连 116319）

一、引言

随着我国核电事业的高速发展，核电企业大修成本管控日趋完善，作为核电行业财务工作者，应对大修成本会计核算进行进一步细化，以便更好地衡量每次大修是否安全、经济、可靠。目前，国内各核电企业每次大修长周期检修项目成本全部核算至当期成本，致每次大修成本波动较大，掩盖了大修成本管控存在的问题，不利于核电企业成本精细化管控及电站之间大修成本的有效对标。在这样的环境和背景下，本文提出大修长周期检修项目成本核算资本化建议，以期为核电大修成本精细化管理起到积极促进作用。

二、大修成本资本化核算的意义

核电企业运营成本主要分为固定成本：核燃料、乏燃料、折旧摊销、财务费用、人工成本等，约占总成本80%；可控成本：日常运维成本、大修成本、材料成本、管理费等，约占总成本20%。目前在核电标杆电价机制（部分核电企业成交价远低于标杆电价）及核电参与电力市场交易的大环境下，核电企业要生存和发展，实质就是要进行成本竞争，而成本竞争的对象主要是可控成本。其中，大修成本占可控总成本的35%，而大修成本中长周期检修项目成本约占大修总成本的30%，因此，大修长周期检修项目成本资本化核算会计处理将直接影响核电企业经营业绩。

同时，大修成本资本化后有利于核电行业间相互对标，找出自身与先进核电企业的差距和不足，提出更有效的大修成本管控方法；有利于企业经营管控，保持成本稳定波动，避免因长周期检修项目成本的增加而带来不可控经营风险；有利于对大修成本进行细化管理，为全面实现成本精细化管控、提升成本管理水平打下坚实基础。

三、会计政策依据

根据《企业会计准则应用指南（2019年版）》，“企业发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销”。

根据《企业会计准则讲解（2010）》第五章，“企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某些组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的应当费用化，计入当期损益”。

四、大修成本资本化核算方法

（一）资本化核算对象

目前，我国核电企业大修期间开展的成本资本化项目主要包括设备更新改造支出和特殊专项检修。其中，设备更新改造支出是指在大修期间开展的设备更新改造活动，替换的部件可以计入固定资产成本，同时被替换部件的账面金额应终止确认，折旧期限按照资产使用年限或者受益期确定；特殊专项是指大修期间发生的其他满足资本化要求的重大检修项目，可以参考设备更新改造支出进行资本化核算。

本文探讨的资本化会计核算对象为核电企业大修2C及以上预防性循环检修项目发生的费用（“C”指核电企业成熟机组1个循环的换料大修，“2C”指2个循环的换料大修，通常核电企业成熟机组一个循环周期为18个月，下文将“2C及以上预防性循环检修项目”统称为“大修长周期检修项目”）。以往大修长周期检修项目费用在实际会计核算中一次全部进入当期成本，而经研究会计准则后发现，大修长周期检修项目发生的费用无论是按照“长期待摊费用，合理期限进行摊销”会计核算还是通过“固定资产后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本”会计核算均符合资本化会计核算的相关要求，不应一次进入当期成本。

（二）大修长周期检修项目资本化核算方法

根据会计准则，大修长周期检修项目成本可以适用“长期待摊费用”或“设备更新改造”进行资本化会计核算。

第一，长期待摊费用核算。长期待摊费用反映企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用，公司对长期待摊费用单独核算，并在费用项目的受益期限内分期平均摊销。大修长周期检修项目完成后由此发生的服务费、材料费等相关成本应按循环检修时间进行分摊，如“2C”检修项目成本摊销期限为2循环（3年），“5C”检修项目成本摊销期限为5个循环（7.5年）。

第二，设备更新改造核算。大修长周期检修项目发生的服务费、材料费等相关成本适用“设备更新改造支出”计入资产价值或形成新的资产，同时终止确认对应被替换资产的账面价值。具体操作如下。

以大修长周期预防性检修项目大修轮次为单位，分别计算当次大修开展的2C以上的材料费和服务费等相关成本，将每次大修每个循环作为一个虚拟资产组创建资产号，例如，建立资产“大修3C检”“大修4C检”等，“大修3C检”按照3个燃料循环去折旧。下一轮次循环检修，根据发生的相关成本再确认新的资产，终止确认上一轮次循环检修创建的资产。同时，为满足会计准则的要求，首次使用本核算办法时，针对上述创建的每一个资产号，需再创建新的资产号替换原资产的账面价值，以负数表示原值和累计折旧，原值和累计折旧相等，金额按本次发生的金额来估计。示例如下。

某核电企业第“0001”大修结束后，经统计2C及以上循环检修项目的服务费和材料费如下表：

第一步：创建资产。

该核电企业本次大修发生了2C、3C、4C和5C共计4种循环检修项目，因此应建立四个新的资产，即“0001大修2C检”“0001大修3C检”“0001大修4C检”及“0001大修5C检”。

第二步：形成资产账务处理。

以“0001大修5C检”为例，将发生的材料费、服务费形成新的资产，会计分录如下：

借：固定资产（0001大修5C检）900万元

贷：材料费 500万元

服务费 400万元

第三步：替换原资产账面价值的账务处理。

建立对应的4个新的资产号：“0001大修2C检-调整原值”“0001大修3C检-调整原值”“0001大修4C检-调整原值”“0001大修5C检-调整原值”。以“0001大修5C检”为例，会计分录如下：

借：固定资产（0001大修5C检修项-调整原值）-900万元

贷：累计折旧 -900万元

第四步：每月折旧账务处理。

以“0001大修5C检”为例，折旧期限为5×18＝90个月，按月折旧，会计分录如下：

借：折旧费-大修 10

贷：累计折旧 10

第五步：终止确认“0001大修5C检”资产账务处理。

以“0001大修5C检”为例，在下一个5C检的时间点，应先终止确认“0001大修5C检”的资产，会计分录如下：

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产（0001大修5C检）

然后按上述办法确认新一轮的大修循环检资产。

上述两种大修成本资本化方法，本文更倾向于第二种，按照“设备更新改造”进行会计核算。

五、结语

核电行业要持续健康发展，离不开科学技术的进步。目前我国核电建造和运营日趋成熟，因此，在核电大修成本会计核算理论和方法中也应根据核电行业实际情况进行不断的优化和改革，在保证“安全第一、质量第一”的前提下，将成本管控作为核电企业治理的重要核心环节，从而使核电企业在日趋激烈的核电市场中取得竞争优势。