新收入准则下移动游戏企业收入确认问题研究——以S公司为例

李晓珊

(安徽文达信息工程学院，安徽 合肥 230000)

近年来，我国互联网企业迅速发展。根据《中国互联网发展状况统计报告》，截至2019年12月，我国互联网用户达6.18亿，互联网普及率达45.8%，用户规模居全球第一。在“互联网+”的大背景下，我国网络游戏产业获得了广阔的生存空间，人们的消费和娱乐方式发生巨变，移动游戏行业成为越来越多网民休闲娱乐首选。据统计，2020年3月，全球APP Store和Google Play收入排名榜当中，30位中国手游发行商当月收入占全球总收入的27.6%，超16.3亿美元(仅统计发行商收入，且不包括中国地区第三方安卓渠道收入)。当全球经济饱受新冠疫情冲击，人们的消费和娱乐方式发生巨变之时，手游行业成为资本为数不多的避风港，甚至迎来新的发展机会。

网游行业有别于传统行业，属于新兴经济领域，移动游戏更是其中发展最快的领域，是中国游戏市场增长的核心。2019年中国游戏市场销售额同比增长7.7%，总计2 308.8亿元。其中，居主导地位的是占营销近七成的移动游戏。中国移动游戏预计占全球市场约30%，领跑全球市场。移动游戏公司的交易数据和统计依托于网络，相较于传统模式，其业务模式新颖，合同条款也较为复杂，特别是游戏中非常重要的虚拟商品收入的确定对会计计量带来一定的困难。收入作为会计六要素之一，其确认与计量的准确性直接反映着企业盈利状况的真实性，进而影响企业资产状况的反映。研究收入的确认问题关系到财务报告的质量，十分重要。

一、移动游戏企业代表S公司运营与收费模式分析

S公司是一家以互联网为基础的游戏上市公司，主营范围是网页游戏及移动端游戏的设计及开发管理工作，同时也涉及VR/AR、动漫、影视、文化健康、社交等文化创意领域，移动游戏的开发与运营是该公司的核心业务。根据有关报告，2019年S公司在国内移动游戏发行市场的市场占有率为10.4%。

(一)S公司运营模式

移动游戏行业产业链参与者众多。目前市场中常见的运营模式有四种：授权运营、自主运营、联合运营和代理运营，S公司主要使用自主运营和第三方联合运营模式。游戏产品代理权的获取方式有代理、第三方开发或与开发商联运等。对于自主运营的游戏，S公司通过自有或第三方渠道全面负责游戏产品的运营、推广与维护、上线的广告投放和在线客服。第三方联合运营模式中，S公司将取得代理权的游戏投放到第三方游戏运营平台，游戏产品的运营、推广、充值服务以及计费系统的管理均由第三方游戏公司负责，玩家也是在第三方平台体验游戏。S公司主要负责与开发商联合提供技术支持服务。

(二)S公司收入确认模式

根据S公司公布的年度报告，2019年S公司营业收入132亿元，其中移动游戏收入近120亿元，占90.91%，同比增加114.72%。移动游戏收入成为S公司的主要收入来源。

根据S公司公布的相关信息，在自主运营模式下，玩家可以选择任一游戏运营的平台，第三方渠道或S公司。玩家注册后可免费游戏，如想获得更好的游戏体验可以通过充值购买游戏货币，消耗游戏货币获得游戏道具。与此同时，S公司会将玩家实际充值并且已经消费的金额确认为当期收入。

在第三方联合运营下，由于游戏只在第三方平台投放，玩家的注册、现金充值获得游戏货币等活动都在第三方平台进行，玩家的充值资金也全部由第三方公司直接收取。S公司与第三方游戏运营公司按照合作协议分成，在双方结算完毕后确认营业收入。若有S公司同时收入一次性版权金的情况，公司对此部分的现金流入将计入递延收益，在协议约定的收益期内按直线法摊销，分期计入营业收入。

二、移动游戏企业收入确认存在的问题及原因

我国移动游戏市场主要存在四种收费模式：付费下载买断付费制；免费下载，部分游戏功能或时间受到限制需购买的游戏功能或时长付费制；免费游戏的道具付费制；游戏广告收费。收费模式主要受到游戏服务的开始时点、时间跨度、可变对价的处理、虚拟货币的收入等因素的影响。其中，道具付费在移动游戏中是使用最多的方式，玩家在游戏中购买虚拟道具，以获得更好的游戏体验。

虚拟道具可以分为三类：一次性道具、有限使用道具和永久型道具。一次性道具玩家使用后会被立刻消耗掉；有限使用道具分为有使用期限道具和有使用次数道具；永久性道具则是可以被一直使用不会消失。

由于游戏产业中的虚拟道具没有实体，其相关的风险报酬的转移难以判定。旧收入准则中也缺少是某个时点还是一段时间内确认收入的规定。通过对国内主要移动游戏企业收入确认原则统计可以看出，排名靠前的企业对于有限使用道具和永久型道具多会采用摊销的方法计入收入，但也有部分企业是收到货款时全部计入收入。

表1 部分在中国上市的移动游戏企业运营及收入确认原则一览表

针对这点，S公司月末根据充值金额及分成比例或实际消耗暂估收入，待实际结算时调整暂估收入。从表2可以看出，S公司预收游戏充值款一直占预收账款的90%以上，且呈现快速增长的趋势；同时从数据可以看出游戏版权费收入占S公司的收入比例较小。玩家充值是S公司收入的重要来源。

表2 S公司2016—2019年预收账款情况表(单位：元)

通过相关公开披露的信息，以及2017年国家新修订的《企业会计准则第14号——收入》(以下称“新收入准则”)规定，S公司收入的确认与计量虽采用了权责发生制，但仍存在一定问题：

第一，收入确认与计量方法标准不一，相关信息披露模糊。收入计量信息不规范的问题是很多游戏企业的通病，2016年9月证监会发布的有关公告就指出过该问题。从相关公开信息发现，S公司在披露其收入计量时只是简单将收入准则相关内容写上去。在游戏收入方面，对游戏充值确认收入与计量的方法标准不一致，如自主运行模式下，S公司负责玩家的充值及收款；第三方联合运营模式下，由第三方游戏运营公司负责各自计费系统的管理。两种模式，计费系统不同可能会导致同一游戏收入确认不一致的问题产生。

第二，收入确认不清晰，容易引起财务舞弊。新收入准则强调履约义务和控制权。S公司的游戏虽需要玩家通过消费充值获得的虚拟货币购买虚拟道具，但玩家实质上消耗的是游戏中的虚拟道具，运营方同时对虚拟道具的正常使用和虚拟货币提供服务。在虚拟道具收入的确认上，一次性使用道具和有限使用道具的收入确认，可以通过网络数据进行统计，容易确认。但对永久型使用道具，是根据玩家的使用寿命确定还是游戏的寿命确定，没有明确。游戏的大量涌现使得玩家的平均使用寿命短于游戏寿命，即使是有限使用道具也可能出现未被全部使用的情况，更别说永久性使用道具，这就导致不同的收入确认方式造成不同的财务结果，“S公司月末根据充值金额及分成比例或实际消耗暂估收入，待实际结算时调整暂估收入”的收入确认方式，会加大企业财务人员舞弊的风险。

第三，长期未使用的虚拟货币收入处理不明，恐使财务报告失准确性。玩家充值购买虚拟货币后一般不会立刻全部消费，其中一部分虚拟货币会在玩家账户，有些直至玩家离开游戏都没有被消费。根据“公司在游戏玩家消耗完毕虚拟货币时，将游戏玩家实际充值并已消费的金额确认为营业收入”的原则，对这部分长期未使用的虚拟货币收入并未说明确认时点。依据《网络游戏暂行办法》的规定，游戏终止运营时，玩家有权要求退还未使用的虚拟货币或尚未失效的游戏服务。但这项权利实际被运用的情况非常少，因此这部分的虚拟货币收入应该被确认。在新收入准则规定下，游戏运营终止时，公司完成了相关的履约义务且无需对价退回，即可以将长期未使用的虚拟货币确认为收入。常规情况下，游戏进入衰退期后收入会逐月递减，也能反映实际运营情况。但在游戏运营终止时突然确认这部分虚拟货币的收入可能给企业带来大笔收入，甚至超过游戏进入衰退期后几个月的收入，这样会导致财务报告反映的情况与公司实际经营情况不符，使财务报告的可靠性受到质疑。

由此分析，移动游戏企业收入确认和计量出现问题的原因：

其一，缺少具体收入确认应用指南的指引。新收入准则规定，各行各业采用统一的收入确认会计处理模型，虽对部分特定交易的处理给出了具体要求，但总体来说是一种纲领性的指引。这种做法使得企业能够在不违反准则的前提下根据自身情况选择收入的确认方法，增加了会计处理的灵活性。但由于缺少具体收入确认应用指南，游戏企业收入确认时点、长期未使用虚拟货币收入确认等问题就需要会计人员的职业判断。不同从业人员对收入的确认会有不同的选择，这导致不同企业会计信息差别的产生，不利于行业的横向比较，同时这种需要职业判断的灵活操作也会加大财务舞弊的风险。

其二，游戏企业是基于互联网发展起来的新兴行业，业务新颖、交易复杂，与传统企业相比，他们最大的一个特点是使用虚拟商品/货币。从新收入准则中可以发现，游戏企业只有在虚拟道具/货币消耗完后才算是履行了义务，才能确认相关收入。一方面，虚拟道具在很大程度上受到付费玩家活跃度、寿命周期等因素的影响，特别是永久性使用道具；另一方面，虚拟道具消耗方式的多样性使得游戏企业对收入确认的时点难以把握。如果按照游戏道具已经消耗的部分确认收入，不仅效率更高，而且对企业会计信息的准确度也有一定的保障，企业净资产的计算也更加符合实际情况。但如何确定已经消耗的部分，则缺乏具体应用指南的指导。

三、新准则下完善移动游戏企业收入确认的建议

第一，规范游戏企业信息披露要求。游戏公司应根据不同性质的商品或服务制定不同的收入确认方法，明确不同运营模式下收入的确认方式。新收入准则给予企业选择收入确认方法的选择权，大量会计估计需要依靠会计从业人员的经验和职业道德，S公司月底暂估收入的做法容易造成误差。因此，笔者建议应完善游戏企业信息披露要求，强调信息披露的重要性。针对企业采用的收入确认与计量方法，应结合游戏企业特点有要点的披露，特别是对于可能存在操作空间的地方，要明确规定披露的重点，这样既可以加强外部监管，也能够减少财务舞弊的风险。

第二，利用大数据评估玩家游戏寿命，注重财务信息的可靠性。针对移动游戏收入确认方式可以选择三种模式：以虚拟商品使用期限的收入确认模式、玩家游戏寿命的收入确认模式、游戏寿命的收入确认模式。对于长期未用的虚拟货币产生的沉淀收入以及永久型道具，公司应利用自身优势，收集大数据信息，评估玩家游戏寿命，在评估的玩家游戏寿命期内分摊沉淀收入，从而确保财务报告信息能更加可靠的反映实际运营情况。

综上所述，移动游戏企业运营模式多样化，需要根据不同的运营模式确定不同的收入方式。针对沉淀收入和永久型道具，企业利用大数据评估的玩家游戏寿命确认收入，增强信息的可靠性。在新收入准则的指引下，政府应完善游戏企业信息披露要求，明确虚拟商品收入的确认与计量方法。