含糖饮料征税的正当性、全球经验与制度设计*

◆闫 海 ◆肖 虎

内容提要：含糖饮料消费持续增长引发居民肥胖率和慢性病患病率提高等公共卫生问题。但因含糖饮料消费具有理性成瘾特征，信息规制效果有限，准入规制存在过度的风险。迄今四十余个国家、地区或城市对含糖饮料征税，通过提高购买成本以控制含糖饮料消费，并且形成丹麦、墨西哥、英国、泰国等典型经验教训。我国应当把握消费税改革酝酿提速推进的发展契机，以引导健康消费为目的对含糖饮料征收消费税。含糖饮料征税的应税范围应清晰、有度，计税机制应当符合引导健康消费的目的，收入专项用于国民营养健康项目。

一、引言

含糖饮料是指在饮料制作中人工添加单糖或双糖，含糖量在5%以上的饮料，包括含糖的碳酸饮料、运动饮料、茶饮料等，具有能量密度高、营养素密度低的特点。可乐等普通碳酸饮料的含糖量约10%，常见凉茶饮料约9%。《中国居民营养与慢性病状况报告（2020年）》指出，我国儿童青少年经常饮用含糖饮料问题已经凸显。18.9%的中小学生经常饮用含糖饮料，由于存在含糖饮料长期摄入等不健康生活方式，6～17岁、6岁以下儿童青少年超重肥胖率已分别达到19%和10.4%。①《〈中国居民营养与慢性病状况报告（2020年）〉发布会图文实录》，国务院新闻办公室网站，http://www.scio.gov.cn/xwfbh/xwbfbh/wqfbh/42311/44583/wz44585/Document/1695276/1695276.htm.《中国居民膳食指南科学研究报告（2021）》也指出，含糖饮料过多摄入会增加肥胖、龋齿及Ⅱ型糖尿病等一系列疾病的患病风险。国民的超重肥胖和慢性病发病形势日趋严峻，含糖饮料的消费持续增长已经成为广受关注的公共卫生问题，也凸显我国目前以科普宣教为主、食品营销规制为辅的治理手段收效甚微。含糖饮料消费也是世界性问题，近年来一些国家尝试引入税收机制来提高消费成本以遏制含糖饮料消费，已经取得了良好成效。从消费税立法进程看，2019年《消费税法（征求意见稿）》延续《消费税暂行条例》的做法，以《消费税税目税率表》确定消费税具体征收对象，令人遗憾的是税目目前未做调整。我们建议，借鉴全球经验，充分利用消费税制修改的契机，将含糖饮料纳入消费税的征收对象，通过全方位干预影响健康的因素，实施健康中国战略。

二、含糖饮料征税的正当性

（一）传统规制对含糖饮料适用的局限性

基于含糖饮料对国民健康的危害，政府需要对其予以规制，手段不外乎低干预强度的信息规制和高干预强度的准入规制。

因未认识到含糖饮料消费的理性成瘾特征，以为国民钟爱含糖饮料源自不了解含糖饮料对身体健康造成损害，因此对含糖饮料消费的规制往往诉诸于信息规制。例如，在学校开展膳食营养知识的宣传教育等。但是，依据理性成瘾理论，即便国民认识到含糖饮料的危害，对即时愉悦感的追求还是会压过对远期未来身体健康受损的担忧，这与明知吸烟有害健康但吸烟者仍继续吸烟是一样的。因此，科普宣教等信息工具无法针对性地解决含糖饮料消费的问题，尤其在含糖饮料供应充足、经营者利用人类对糖的偏好展开营销的背景下，信息规制的效果极其有限。

信息规制的失灵迫使政府寻求更为有力的规制手段，最为强制有力的是准入规制，通常表现为生产经营的限制乃至禁止。例如，《禁毒法》对毒品采取的禁种、禁制、禁贩、禁吸并举的措施；又如，《烟草专卖法》确立的烟草专卖制度，相关企业或个人要经营烟草制品批发业务、零售业务均要取得相对应的许可。是否予以准入规制或准入规制的强度应当考虑多重因素：（1）比例原则，立法和执法中须把握合理的尺度，否则规制会丧失合法性、合理性；（2）公众接受度，尚未就危害后果达成高度认同便采取严格的准入禁止或限制，因无法获得公众的支持而难以施行；（3）行业力量，准入规制势必会压缩行业的生存空间，若是采取一刀切的方式，不仅遭致行业的集体抵制，甚至诱发破坏社会秩序和经济秩序的恶性事件。与对毒品、烟草等致瘾性商品严格的准入规制不同，对于含糖饮料的生产销售普遍采取宽松态度，究其原因，含糖饮料只有过度消费才会产生危害性，尚未达到需要严控生产、经营的程度。目前，我国对于含糖饮料销售的限制，只有国家卫健委办公厅在《健康口腔行动方案（2019—2025年）》中提出的“中小学校及托幼机构限制销售高糖饮料和零食，食堂减少含糖饮料和高糖食品供应”一项，尚未见其他。

（二）含糖饮料征税的运作机理

在信息规制、准入规制都难以行之有效的情形下，政府可以通过对含糖饮料征税实现限制其消费的目的，并且相较于信息规制，征税更为有效；相较于准入规制，征税更为温和。

含糖饮料征税可以形成对纳税人行为的激励机制，影响其选择与偏好，从而使之有动力去做出税收所期望和要求的行为。税收激励是以理性经济人追求效益最大化假设为前提的，即理性经济人在给定的外在条件约束下，选择付出最小的代价而获得最大的利益，含糖饮料消费的理性成瘾特征符合税收提供激励的前提条件。波斯纳指出，“对一种行为征税就会促使从事那种行为的人们转而从事那些征税较轻的行为”，对含糖饮料征税，势必提高消费者的购买成本，致使消费者减少对含糖饮料的消费，转而消费其他征税少或者不征税乃至有补贴的健康消费品，从而促进消费健康化。同时，追求利润最大化的经营者会根据市场变化来调整产品以迎合消费者需求，需求端健康化会倒逼供给端健康化，越来越多无糖饮料会被推出。

含糖饮料征税通过影响含糖饮料的购买成本来减少含糖饮料消费，同时倒逼含糖饮料经营者对饮料成分进行调整，以此推动国民饮料消费健康发展。与信息规制难以取得即时效果不同，价格上升会立竿见影地抑制消费，尤其对于价格敏感型消费者。

三、含糖饮料征税的全球经验

据不完全统计，当今世界已有四十余个国家、地区或城市对含糖饮料征税，我们从中选取了丹麦、墨西哥、英国和泰国等典型国家，对其税制设计和税制实施进行分析梳理和经验提取，以期为我国含糖饮料征税提供借鉴。

（一）丹麦

丹麦自2010年设立含糖饮料税，又于2014年废除，丹麦税务局表示主要原因是此税推升物价、提高企业运营成本、影响丹麦的就业，并且在一定程度上刺激了纳税人出国购买相关商品，却未能改变纳税人的饮食习惯。但是，丹麦预防与健康研究中心对丹麦脂肪税和含糖饮料税的政治进程进行观察和研究，发现政治家们关心的主要是健康的经济，而不是健康的人口。①Bødker Malene,Pisinger Charlotta,Toft Ulla,Jørgensen Torben,The Rise and Fall of the World's First Fat Tax,Health Policy,2015,（6）.换言之，丹麦征税目的名义上是促进健康，但实质上是为增加财政收入。2008年金融危机进而引发欧债危机，对丹麦的财政产生严重的影响，故而巧立名目开征新税。这直接导致税制设计存在明显不当，侧重于取得财政收入，同时丹麦原本是世界上税负最高的国家之一，平均个人所得税率超过40%，高税率引发了强烈的公众抵触，最终导致含糖饮料税的破产结局。含糖饮料税作为特种消费税，征收的正当性在于引导健康消费。丹麦经验说明，已开征和准备对含糖饮料征税的国家须将引导健康消费作为唯一目的，围绕增加财政收入而进行含糖饮料征税设计则会适得其反。

（二）墨西哥

墨西哥是较早对含糖饮料征税的国家之一，2014年1月起对每升含糖饮料征收1墨西哥比索的税收。政策推行1年后，墨西哥含糖饮料总消费量下降了12%，在低收入群体中的下降甚至达到17.4%。②Anne Gulland,WHO Calls for Tax on Sugary Drinks to Tackle Child Obesity,BMJ,2016,（2）.这些得益于征税之初形成的政府主导、社会协同、公众参与的决策模式。含糖饮料征税的主导者是墨西哥卫生部，社会组织和学术机构也为舆论准备起到了积极助推作用。墨西哥食品行业成立了健康生活联盟，对每日膳食摄入量予以公开倡导，强调膳食均衡。20多个社会组织组建墨西哥健康营养联盟，开展了系列公益广告宣传，公开反对过量摄入含糖饮料。学术机构对肥胖和慢性病控制的研究也取得重要成果，产生重要的推动作用。在多方努力下，墨西哥国内对于含糖饮料征税达成了广泛共识，促成税收的顺利开征与施行。由此可见，充分发挥社会组织、学术机构的作用，营造全民减糖的社会氛围，是含糖饮料征税的前提条件。

（三）英国

英国在2016年宣布将对含糖饮料征税，2018年4月正式实施，并采取三级税制，即含糖量未超过每100毫升5克的，免征含糖饮料税；超过每100毫升5克的，每升18便士；超过每100毫升8克的，每升24便士。英国的分级征税模式给予消费者选择空间，体现了控糖限糖的征税导向。另外，在英国预告和正式征收的两年缓冲期内，含糖饮料经营者可以及时调整配方、做好产品升级以适应新税制，促成了众多低糖、无糖饮料的出现，既实现了含糖量的下调，也减轻了经营者的生存压力。

（四）泰国

泰国政府从2017年9月对含糖饮料征税。泰国为含糖饮料经营者提供6年的调整适应期，分三步调增税率，每步为期两年。其中，2017年9月到2019年9月适用最低税率，6年期间内逐步调高税率。此种递增调整税收方案给了经营者缓冲期，便于其调整饮料配方，也就可以让企业无须按高糖分含量的税率支付较高的税金。

四、我国含糖饮料征税的制度设计

鉴于各国税制差异，对于含糖饮料征税，有的设立独立税种；有的则依托既有消费税而增设税目。我国消费税自1994年开征以来，经历了几次重大的制度调整：2006年消费税制度改革，2008年成品油税费改革，2014年以来新一轮消费税改革等，消费税制的框架、要素基本成熟、合理。与增值税的税收中性不同，我国消费税渐趋符合特种消费税性质，税收调控功能日益显著。《国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》指出，“调整优化消费税征收范围和税率”。将含糖饮料列为消费税税目，符合消费税“寓禁于征”的精神，抑制不良消费行为，是我国含糖饮料征税较为理想的方案。

（一）征税目的应明确为“引导健康消费”

征税目的决定税制设计，明确含糖饮料税“引导健康消费”的征税目的是确保含糖饮料征税达到预期效果的必要条件。含糖饮料征税不在于增加国库收入，而是“寓禁于征”，提高消费者不良消费的成本，进而保障国民健康。以动态优化理论分析消费者决策，消费者面对不健康食品的诱惑，往往具有严重的自我控制问题，而征税是一种有效的纠错机制。

我国消费税税目在2006年取消“护肤护发品”、2014年取消“汽车轮胎”、2016年将“化妆品”改为“高档化妆品”，体现财政收入功能弱化的趋势。令人遗憾的是，我国烟草消费税的征收还保留较多的财政收入目的，以致税制设计存在不当，例如价内计税、零售环节不征税、从价从量复合计税等，调控烟草制品消费较为乏力。我国烟草消费税和丹麦含糖饮料税均是我国含糖饮料征税的前车之鉴，应当明确“引导健康消费”的征税目的。

（二）应税范围应清晰有度

纵观各国含糖饮料征税的规定，含糖饮料的界定缺乏统一认识。我国《饮料通则》（GB/T 10789—2015）将饮料区分为果蔬汁类及其饮料、蛋白饮料、碳酸饮料、运动饮料、茶（类）饮料、咖啡（类）饮料、植物饮料、谷物类饮料、固体饮料，却没有“含糖饮料”的概念。《中国居民膳食指南（2016）》则明确含糖饮料应具备“人工添加糖”和“含糖量在5%以上”两个要件，将纯果汁等单纯含有天然糖的饮料、单纯含有甜味剂的饮料排除在外。我们认为，甜味并不等于糖，甜味剂与糖具有不同的化学构成，是否具有致瘾性尚无科学定论，因此对单纯含有甜味剂的饮料暂不宜征税。纯果汁含有天然糖且含糖量超过5%应当纳入应税范围，因为对含糖饮料征税的目的在于限制糖分摄入，无须区分天然糖还是人工添加糖，但天然糖含量的测算面临难以解决的现实问题，目前尚缺乏可操作性的方法，技术条件成熟后可再将单纯含有天然糖的饮料增列征税范围。总之，含糖饮料应区分为单纯含有天然糖的饮料以及人工添加糖的饮料，对于二者应采取不同的税收处理。

（三）计征机制应引导健康消费

我国消费税实行从价、从量或从价从量复合计税等多元方法计算应纳税额。纵览含糖饮料征税的全球实践，从量计征乃是绝大多数国家的选择，即含糖饮料的含糖量达至某一数值，应纳税额等于销售数量乘以此含糖量所对应的定额税率。含糖饮料从量计税的优势在于：（1）体现消费导向，多买多征、少买少征、不买不征；（2）与从价计征相比，可以明显提高低价含糖饮料的税负及其价格水平，因为在从量等额征税时，低价含糖饮料的税收上升速度将显著高于高价含糖饮料，进而有助于缩小不同价格含糖饮料的价格差异，有效防止低价含糖饮料对高价含糖饮料的替代，对于低收入群体和青少年影响较大；（3）含糖量比售价更易确定，亦便于税务管理。此外，智利、英国、泰国等国的分级征税模式亦值得我国借鉴，即按含糖量设置正相关的税率实施分级征税可以引导消费者倾向于选择含糖量更低的饮料。泰国的税率调增方案也具有参考价值，含糖饮料经营者若能在缓冲期主动调减含糖量即可提前实现税收效果。

目前，我国消费税计征环节主要在生产和进口，具有便于源泉控管、监管成本较低、征收效率高且税源不易流失等优势。2019年国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》（国发〔2019〕21号）指出：“按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。”换言之，消费税计征环节后移的主要目的是补充地方政府财政收入、平衡地区消费税收入、倒逼地方政府优化消费环境。含糖饮料征税具有遏制含糖饮料消费的特定目的，在含糖饮料的零售环节计征消费税，可以让零售价款与消费者承担的消费税税额并列，便于消费者察觉、感知到购买含糖饮料须承担的税收负担，进而消费者会主动选择减少含糖饮料消费，有效地发挥消费税的调控功能。质言之，含糖饮料征税采取价外税的形式，价税分离增强消费税的显著性和透明度，提高消费者对于税负上升的敏感度。

（四）收入应专项用于国民营养健康项目

含糖饮料征税是减少糖分摄入、引导健康消费的特定目的税，其目的并非增加财政收入，为避免含糖饮料征税陷入“增收陷阱”，其税收收入应当予以专款专用，专项用于国民营养健康项目，诸如补贴国民在健康食品上的支出、支持营养健康企业发展、鼓励相关学术研究等。此外，含糖饮料征税的全球经验表明，税收收入若是专款专用，将提高公民对含糖饮料税的支持度。

五、结语

对含糖饮料消费加以控制已成为众多国家试图达成的目标，因逐渐认识到含糖饮料消费的理性成瘾特征，世界卫生组织提倡各国对含糖饮料征税，并且在越来越多的国家或地区得以实践。2019年《消费税法（征求意见稿）》将《消费税暂行条例》上升为法律，税目税率针对既有政策进行补充和完善，但第二十条消费税改革试点条款规定，“国务院可以实施消费税改革试点，调整消费税的税目、税率和征收环节，试点方案报全国人民代表大会常务委员会备案”。换言之，即使含糖饮料未能径直写入《消费税法》税目，亦可成为未来推行消费税改革试点工作的重点。