数字经济下强化税收意识和税法知识的思考

◆王宝顺

内容提要：数字经济的不断发展，既可能会对税基造成侵蚀，也可能会对纳税人遵从带来一些影响。文章在界定纳税人税法知识概念的基础上，从一般性纳税人意识、实体性税法知识和程序性税法知识三个不同视角分析了数字经济下纳税人税法知识要求及相应的税收风险，进而从重构税法知识视角提出数字经济下强化税收意识和税法知识的可行性建议。

党的十九届五中全会指出，“十四五”时期要发展数字经济，推动数字经济和实体经济深度融合，坚定不移建设数字中国。以互联网、物联网、大数据、人工智能等新技术为代表的数字经济，正成为推动我国经济高质量发展的巨大动力。据《中国互联网发展报告2020》显示，2019年我国数字经济规模为35.8万亿元，占GDP比重已达36.2%。2020年，在新冠疫情下数字经济发挥着尤为重要的作用。但也要充分意识到，数字经济下单位和个人收入来源渠道日趋多元化，数字化虚拟交易行为的纳税义务却往往被纳税人所忽略。因此，在数字经济下强化纳税人纳税意识、重构纳税人税法知识，对于更好应对数字经济挑战、实现税收治理现代化具有重大现实意义。

一、数字经济及典型商业模式

一般认为，数字经济是基于信息和通信技术通过数字设备和互联网进行电子商品和服务交易的经济业态。信息和通信技术正深刻改变着社会、商业以及生产生活，数字设备的普及使得人们突破时空限制便能够便捷地获取海量信息，互联网使人们之间的沟通更加即时畅通，新理念、新理论、新思想相互碰撞，促进了科技进步，推动了生产力发展。一般而言，数字经济主要涵盖以下四种典型商业模式：

（一）数字平台

数字平台用于连接市场的需求端和供给端，闲置的产能和需求可以在数字平台上交易，数字平台从中取得佣金收入。以共享为主要特征的数字平台兴起改造了诸多行业，持续的技术进步和高效的大数据分析，使数字平台成为基于资产（商品和服务）共享而非基于传统所有权概念的新经营模式，这反映了消费者越来越倾向于更灵活地按需获取资产和服务，激励着个人或企业将未被充分利用的资产和劳动力商业化、货币化。以数字平台快速发展为契机，大量新的经济参与者进入市场，这些参与者以非传统的就业状态从事着各种市场活动。数字平台基本运营模式如图1所示，代表性企业有爱彼迎（Airbnb）、滴滴出行等。

图1 数字平台模式

（二）电子商务

电子商务是一种企业、家庭、个人、政府和公共或私人机构之间以远程方式销售或购买商品和服务的过程，通过互联网实现异地及远程销售并依赖物流实现最终实体商品所有权的转移，在销售完成后产生并实现收入。电子商务分为企业对企业（B2B）、企业对消费者（B2C）、企业对政府（B2G）、消费者对企业（C2B）、消费者对消费者（C2C）、消费者对政府（C2G），政府对政府（G2G）、政府对企业（G2B）和政府对消费者（G2C）。该模式下数字企业提供电子商务平台，对平台上交易产品没有所有权，主要收入来源于给平台入驻商家提供的推广营销等增值服务，取得收入的具体形式不同，包括手续费、佣金、广告等营销费用。电子商务使消费者能够全天候无国界地购买到商品和服务，商家能够接触到更多的客户、更便捷地实现无实体存在的交易。另外，创建和管理公司更轻松，管理成本也更低。电子商务基本运营模式如图2所示，代表性企业有亚马逊（Amazon）、天猫等。

图2 电商平台模式

（三）数字产品（服务）

该模式通过特定平台向用户提供内容或解决方案收取订阅费而实现收入，主要涉及提供一系列不同的数字产品和服务，包括在线媒体、流媒体、数字内容的游戏活动以及云计算等数字解决方案，具体而言，数字产品包括游戏、音乐、文档、软件甚至铃声。数字服务包括在线游戏、通信服务、网站托管和虚拟世界。由于所提供的服务是完全数字化的，企业对消费者提供服务通常不需要任何“实体”存在，可以通过远程完成。数字产品具有天然的数字化特性，可以很容易地复制和转售，而无需企业进行复杂的生产和分销。此外，由于数字产品大多是以数字形式存在的，因此，消费者可以轻松快捷地访问或付费购买而无需等待实物发货和交付。基本运营模式如图3所示，代表性企业有谷歌（Google）、腾讯等。

图3 数字产品和服务模式

（四）虚拟货币

除了以上三种数字经济模式，还有一种特殊的数字经济——虚拟货币。虚拟货币是基于区块链技术开发的虚拟产物，是一种价值的数字表示形式，它的特殊性在于其既可以用作普通产品进行开采、交易、投资，也可以用支付手段，替代国家发行的法定货币在互联网交易中承担“货币”的功能，比特币是可兑换虚拟货币的一个例子。比特币可以在用户之间进行数字交易，可以购买或兑换成美元、欧元和其他真实或虚拟货币。从征税角度看，在美国，销售或以其他方式交换虚拟货币，或使用虚拟货币支付商品或服务，或持有虚拟货币作为投资，会产生纳税义务①根据中国人民银行规定，虚拟货币在我国不具有法定货币地位，禁止金融机构开展和参与虚拟货币相关业务。详见：人民银行有关负责人就《关于进一步防范和处置虚拟货币交易炒作风险的通知》答记者问，http://www.pbc.gov.cn/rmyh/3963412/3963426/4348556/index.html.。虚拟货币的基本运作如图4所示。

图4 数字货币模式

二、数字经济对税收的影响

一些数字元素会改变传统交易的执行、监控等，当它们增加了传统税收管理和税收执法实践的复杂性时，则被认为对现行税制带来挑战。从目前税收征管实践看，数字经济对税收的影响主要体现在纳税人、征税对象等基本税制要素以及税收征管上，具体而言：

第一，对纳税人主体的挑战。相较于传统实体经济时代，数字经济背景下交易双方的权益关系和交易模式等方面尚未明晰和确定，再加上缺少相关的法律法规作为依据，使得数字经济下的一些纳税行为成为了“法外之地”，纳税人对该行为不具备申报意识。数字经济在创新商业模式的同时，吸引了大量的个人纳税人参与到数字经济活动中。从纳税人角度看，数字经济活动的虚拟性使个人的税收意识弱化，而从税收征管方角度看，相较于传统较为集中的纳税人而言，个人纳税人分散化问题突出，即使现行《电子商务法》规定“电子商务经营者应当依法履行纳税义务”，但对于有些不需要进行工商登记的经营者的纳税问题并未给出较为明确的规定，从而导致纳税人主体确定及纳税义务监管遭遇极大挑战。

第二，对征税对象的挑战。数字交易涉税的复杂性会引发税法不遵从的风险，这是因为交易过程和结果难以在销售额和利润额中明确体现，尤其是P2P交易，较难界定交易的性质。经济数字化的一个重要表现就是业务边界不再清晰可辨，比如滴滴出行提供的信息技术服务还是交通运输服务，微信提供的是电信服务还是信息技术服务，抑或是金融服务。另外，数字产品和服务的的虚拟和无成本快速复制特征，使得税基在国家间、地区间的流动性极强，精确确定税基成为现实困难。实际上，数字产品课税是一个非常复杂和多样的话题，因为数字产品是否属于“有形”还存在争议，应该坚持“感受”标准还是“触及”标准？比如对电子书的如何界定？对流媒体电影又如何界定？另外，数字产品和服务对“常设机构”原则造成巨大冲击。

第三，对税收征管挑战。一是纳税人的分散化使涉税信息的搜集变得更加困难。以个人所得税为例，数字经济催生了“零工经济”的产生①零工经济不同于传统的固定时间和地点的劳动关系，而是劳动力身份由“被雇佣”转变为“自我雇佣”, 对工作过程和结果有全方位的自主权和控制权, 基于任务为单位,劳动者以完成任务为标准来收取报酬，这一过程需依托互联网中的数字平台等其他数字业务模式完成。。零工经济将传统的雇佣关系转变为“平台与个人”之间的关系。在零工经济背景下，平台与零工工作者的关系是松散的、灵活的，因此往往不会为平台的零工工作者代扣代缴个人所得税，这就需要零工工作者自行申报其个人所得。如果平台方没有向税务系统提供完善的零工工作者涉税信息，个税系统又很难从传统的涉税信息输入渠道获取到相关信息，就会出现税收征管的“真空”。二是以票控税的征管手段效率下降。传统的以票控税基于实体产品服务的链式交易过程，而在数字经济下，数字内容、数字流媒体（如在线教育、游戏等）等数字服务具有生产流程短、流转环节少的特点，终端消费者无发票需求动机，数字服务提供商也就无开具发票的压力，传统的依靠发票来强化征管的模式效率在下降。三是纳税地点模糊化。传统经济活动基于实体交易，纳税地点以机构所在地、登记注册地、实际管理地或居住地来判定，只要能确定实体机构，基本就能确定纳税地点。而在数字经济下，纳税人通过数字平台、第三方支付、现代化的物流分销体系，使得销售地和机构地背离变得十分容易，作为虚拟交易的服务器、物流起运地和目的地分属不同地区，使得纳税申报地的选择也有现实困难。这导致纳税人不清楚、也不愿意弄清楚纳税地点，从而造成税收流失。

综上，数字设备和互联网直接影响产品和服务的性质、制造方式、营销方式以及消费方式，这使得产品和服务的供应方能够通过互联网交易取得收入，这些收入形式上无论是现实货币还是虚拟货币，都会给交易参与方带来税收方面的影响，纳税人需要具备相应的税法知识，以便在纳税申报时能够准确呈报其数字交易业务并承担相应的纳税义务。

因此，数字经济交易方必须知晓税法知识，确定纳税义务发生时间、纳税申报期限、纳税申报地点等，以免产生纳税风险。税务部门也应提升纳税服务水平，开发更多数字应用程序来支持纳税申报和查询，当然，纳税人也必须拥有数字知识和技能，以便在数字环境中与税务部门有效互动。

三、税法知识概念框架与建构

根据有限理性理论，纳税人对税收知识的掌握、理解及其对待税收的心理成为决定纳税人选择纳税遵从与否的关键因素。

（一）税法意识与知识框架

有税必有法，无法不成税。税法知识即有关税收制度的知识，税法是成文的税收法律制度，有广义和狭义之分，广义上的税法泛指关于税收的规范性文件，包括法律、法规、规章等，狭义上的税法仅只立法机构制定的税收法律。在我国，税法可根据不同的标准划分为不同的税法类别。比如：按照基本内容和效力可分为税收基本法和税收普通法；按照职能作用可分为税收实体法和税收程序法；按照税法征收对象可分为流转税法、所得税法、财产行为税法和自然资源税法等。笔者认为，纳税人税法知识应在“1+2”的框架下进行研究，其中“1”是指一般性纳税意识，“2”是指税法的两个基本面：税收实体法和税收程序法（见图5）。

图5 税法知识概念框架

1.一般性纳税意识

一般性纳税意识是纳税人对税收的敏感性，即是否有参与公共事务并为之做出税收贡献的意愿。税收在国家治理中起着基础性、支柱性和保障性作用，是维持文明社会的物质前提。因此，各国都将税收条款作为宪法重要内容，明确依法纳税是公民的法定义务，并在实践中通过各种途径增强公民的“税感”。一般性纳税意识包括为什么应纳税、谁应纳税以及不纳税的法律后果。纳税意识是税法知识的前提，没有纳税意识，纳税人是难以主动学习税法知识的。因此，纳税意识是税务合规的基本要素，是税法知识的基石。

2.实体性税法知识

实体性税法知识是指关于税收法律关系主体的实体权利、义务的法律知识，它对纳税义务发生时征纳双方（主要是纳税人）的具体责任予以明确，主要内容包括纳税人、课税对象、计税依据、税目、税率、减免税等，这些税制要素通常包含在特定单行税种中。以增值税为例，我国税法规定，在我国境内销售货物、提供劳务、销售服务、转让无形资产或不动产的单位和个人，依法计算缴纳增值税。这就意味着只要发生了以上列举的应税行为，纳税人就应知道按照增值税法关于征税对象、税率等要素的规定计算缴纳增值税。掌握实体性税法知识至少应明确两个基本税制要素：一是课税对象，即从事什么业务应负纳税义务；二是应纳税额，即负有纳税义务的具体金额。这两个基本税收要素体现了纳税人对对税法的一般理解能力和运用税法确定纳税义务的能力。

3.程序性税法知识

程序性税法知识是实体性税法知识的对称，是以税收活动中发生的程序关系为调整对象的税法知识，它解决的问题是当纳税人已经知道按实体性税法履行纳税义务后的具体程序性操作，比如纳税登记、纳税时间、缴库期限、纳税地点以及争议解决等。程序性税法规定了国家征税权行使程序和纳税人纳税义务履行程序，其内容主要包括税收确定程序、税收征收程序、税收检查程序和税务争议的解决程序。程序性税法知识体现了纳税人与征税务部门互动的能力，比如按规定记录涉税业务、申报纳税以及税收争议解决途径等。在我国，程序性税法知识主要体现在《中华人民共和国税收征管法》及其实施细则中，该法明确了征纳双方在税收征管中各自的权利和义务。

（二）数字经济下的税法知识建构

如前所述，数字经济改变了市场交易模式，重塑了产品服务价值链，对传统的征税原则和制度提出了巨大挑战，这种挑战不仅体现在税基侵蚀和税收征管上，也体现在纳税人的税法知识上。

从税收一般原理看，纳税人只要取得收入，就有相应的纳税义务，税收固有的强制性意味着纳税人如果逃避纳税义务是要受到惩罚的。从这层意义上讲，数字经济与传统实体经济似乎没有差别，但在数字经济下纳税人经常会有意或无意地忽视“纳税（义务）人”身份。以互联网平台经济为例，参与用户对自己是否应该纳税经常存在疑问，比如，微博付费照片、腾讯视频等在线视频产生的收入、虚拟货币（如比特币）的开采或交易、在线广告以及提供在线支付服务，都可能会出现纳税意识缺失。在传统经济下，交易活动是在特定的物理场所中进行，以“机构所在地”或“交易活动发生地”为纳税地点，有税收管理员跟踪管理，人们的纳税意识比较强。而在虚拟空间中，尤其是P2P模式的交易，活动单一、私密，在以虚拟货币为结算工具的助推下，纳税人的纳税意识被淡化，纳税遵从风险加大。因此，在数字经济下，一般性纳税意识中“纳税人”身份的明确是重要因素。

纳税人掌握实体性税法知识体现在理解税法的含义并知道如何将税法规则应用于交易活动。数字经济给税务机关和纳税人都带来了特殊的挑战，BEPS（税收侵蚀与利润转移）行动计划提到的数字经济挑战虽然主要体现在跨国公司和跨境交易领域，但实际上在一国内部税收侵蚀同样存在。因此，在数字经济下，互联网用户提供数字产品和服务、在线销售商品或通过网站提供服务等交易，需要理解和掌握不同于传统经济下的税收规则。纳税人需要确定的涉税信息包括收入来源和性质、交易涉及的流转税和所得税纳税地点、在计算应纳税额时费用扣除标准如何确定、发生的费用支出是应该费用化处理还是资本化处理，等等。如果纳税人不知道资产的税务处理和费用扣除是否符合税法规定，那么就会出现纳税申报过高或过低的税务风险。尤其在国际税收领域，各国在资本资产的费用扣除制度有差异，个人必须了解母国和东道国的税法知识，还应了解不同国家之间税收协定以避免双重征税。在虚拟货币情形下，纳税人需要意识到，尽管这些是虚拟交易，但仍需要向税务部门报告，因为虚拟货币的获得、使用、持有以及转让都可能涉税。虚拟货币的挖掘可能被视为一种交易，导致利润须缴纳所得税。虚拟货币被视为一种资产，如果出售或捐赠并产生相应经济利益流入，则需要缴纳流转税和所得税。虚拟货币可以作为一种支付手段，交易须遵守相应的税收规则。借贷虚拟货币会产生利息，而利息收入属于流转税和所得税的课税对象。

随着互联网与电子设备的普及，税务部门主动进行了流程再造，提供更多在线办税服务。我国税务机关提供的在线服务内容日臻完善，绝大多数涉税事项都可以通过“非接触式”电子税务局在线办理，“金税工程”也使得税务机关对税务管理进一步智能化，这对加强税收监控，防范重大税务风险意义重大。信息和通信技术技能可以增强纳税人与其税务机关之间的有效互动，但有效互动的前提是纳税人有足够的“数字素养”，即自主阅读和浏览数字内容的能力。在实际中，纳税人的处理数字化涉税业务能力参差不齐，以纳税申报为例，对于那些在线处理涉税业务能力有限的纳税人，因担心错误申报、无法上传资料、担心网上诈骗以及网络问题，而不愿在线申报，他们更倾向在税务大厅办税，税务部门需要意识到并非所有纳税人都能够熟练运用网络技术。因此，不断优化纳税人数字化税收管理是程序性税法知识的重要内容。目前，我国“非接触式办税”等征管手段和方式不断升级，在方便纳税人的同时，也带来实际操作中的困难，电子税务局一度成为纳税人投诉的重灾区，这不仅降低了纳税服务满意度，还会对未来“金税工程”升级以及税收治理现代化带来挑战。因此，数字化时代税收征纳双方都应持续更新程序性税法知识，以保障税收工作顺利开展。

四、数字经济下强化税收意识与税法知识的政策建议

在数字经济下，纳税遵从受到多种因素影响，需要特定的税法知识才能有效地履行其税务义务。笔者首先分析了数字经济形态及对税收的影响，其次构建了纳税人税法知识概念框架，提出“1+2”的分析框架，并结合数字经济模式研究了一般性税法意识、实体性税法知识和程序性税法知识的特殊要求与可能的税收风险。数字经济下，为防范纳税人税法知识缺失可能带来的税收征纳风险，需要从以下几方面着手。

第一，加强税收宣传，强化数字业务纳税意识。数字经济下，纳税人取得收入更加多元和隐蔽，除非法收入外，纳税人取得收入就要有纳税意识，“网络不是法外之地”。因此，政府、组织和税务机关应积极宣传税法，通过各种途径，如网络、影视、现场培训、知识竞赛等，营造依法纳税环境，增强纳税人在从事数字经济活动时保持较高的税收敏感度。另外，以全面贯彻落实中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》为契机，建立健全纳税人纳税信用制度。“以数治税”不仅可实现涉税信息的数字化，还可利用数据记录建立纳税人的征信系统，并根据纳税记录对纳税人进行分类管理。根据2014年实行的《纳税信用管理办法（试行）》，纳税信用管理仅适用于企业纳税人。随着零工经济的发展，自然人纳税人同样也需要进行信用评级和分类管理。“个人所得税APP”为自然人纳税数据库和征信系统的建立提供了良好的技术支持，税务部门可利用数字技术，构建对企业纳税人和自然人纳税人的完整的纳税人征信系统，并根据纳税人征信系统的记录，对纳税人的纳税行为细分，据此进行细致化的分级管理，以此提高纳税人的纳税遵从。

第二，改革现行税法，明确数字业务税制要素。数字经济对现行税收规则带来挑战，在国际税收层面，基于利润的征税原则被持续热议，从传统的常设机构观点，到显著性物理存在、显著性经济存在，到价值创造。OECD提出的数字经济下“双支柱”解决方案受到全世界政府、企业和学者广泛讨论，而在一国内部，数字经济同样存在侵蚀税基的风险，而造成区域间税收收入失衡,改革现行“生产地征税原则”势在必行。同时，必须明确数字经济活动中税制要素，诸如纳税人、征税对象、纳税地点等。比如,在数字平台模式中，应明确平台参与者提供产品或服务就负有纳税义务，明确数字平台和平台参与者之间权责，进而按各自业务类型履行纳税义务。

第三，完善税收征管，提高征纳双方沟通效率。首先，完善现有的税务登记制度，加快明确数字经济领域经营者税务登记细则，明确征纳双方在税务登记环节的权利和义务，以便从征管源头上对纳税人和征税对象监管。其次，数字经济下对征税机关和纳税人的数字化处理水平都有较高要求，纳税人应能够准确记录并保存电子化账簿，能够将经营活动和成果用于纳税申报或外部审计。税务部门应进一步提高管理服务水平，加快研发能够自动计算应纳税额并识别消费者所在地的自动化税务软件，引导数字经济企业广泛应用自动化税务软件进行纳税申报等工作，减轻企业纳税遵从负担。帮助纳税人提高程序性税法知识，引导纳税人数字化渠道办税，不断提高税务部门与纳税人的沟通效率，进而实现更高程度的纳税遵从。基于大数据、区块链等技术打造更加高效的税务管理平台，持续深化新一代信息技术在纳税信息搜集、传输、分析等方面的应用，推动不同层级、不同地区税务部门进一步打破数据壁垒，不断加强涉税相关数据的互联互通，进而提升数字经济税收征管效率。