主要英语国家政府绩效审计的共性及启示

付 伟，任 洁，杨 宇

（1.河南财经政法大学，河南 郑州 450016；2.北京科技大学天津学院，天津 301830）

政府绩效审计最早出现于20世纪40年代的美国，之后到50年代，英国、加拿大、澳大利亚等国家也陆续开始了政府绩效审计的实践，70年代后这些发达国家的政府绩效审计开始成熟定型。如今，开展政府绩效审计已经成为衡量一个国家政府审计是否完善的关键指标。1986年，最高审计机关国际组织（INTOSAI）在其发布的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中，将“绩效审计”定义为“政府部门或公营单位管理公共资源的经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）的评价和监督”[1]。该定义直接确立了绩效审计的三个原则，即经济性、效率性和效果性，这便是绩效审计的“3E”原则。之后又有西方学者提出应该将环境性（Environment）和公平性（Equity）纳入绩效审计的范畴，从而衍生出了绩效审计的“5E”原则。我国的政府绩效审计，主要是指独立的审计机构和审计人员运用专业的现代审计方法，系统地对政府部门及企事业单位的项目、活动和功能所实现的经济性、效率性和效果性的客观评价，并提出改进优化意见[2]。由于我国政府绩效审计仍然处于初期起步阶段，在政府绩效审计的很多环节都还有很多不足之处，而美国、英国、澳大利亚、加拿大等主要英语国家有着丰富的政府绩效审计实施经验。因此，本文通过分析主要英语国家政府绩效审计的共性，希望能对我国政府绩效审计改革贡献一些启示和建议。

一、主要英语国家政府绩效审计发展概况

目前开展政府绩效审计比较成熟的英语国家，主要包括了美国、英国、澳大利亚和加拿大等国。而且这四个国家对政府绩效审计的称呼也各有不同，政府绩效审计在英国叫货币价值审计（Value for Money Audit－ing），在美国和澳大利亚叫绩效审计（Performance Auditing），在加拿大叫综合审计（Comprehensive Auditing）。下面将主要对这四个英语国家的政府绩效审计发展概况进行分析。

（一）美国

政府绩效审计出自美国，因此美国在政府绩效审计实践上也是经验最为丰富的国家。早在20世纪四五十年代，美国审计总署（GAO）就开始了有关政府绩效审计的早期尝试和探索，之后70年代美国的政府绩效审计开始了相关立法工作，保障政府绩效实践工作的合法性。尤其是1972年审计总署发布了《政府机构、计划项目、活动和职责的审计准则》文件后，进一步明确了美国政府绩效审计的“3E”原则，包括：一是评估管理工作的财务活动状况以及遵循法律规定的情况；二是评估管理工作所呈现的经济性和效率性；三是评价在实现预测成果的过程中的项目成果[3]。可以说，这是世界范围内首次在具有法律性质的文件中，确立了政府绩效审计的主要目的和内容。根据美国审计总署的机关出版物《观察报告》刊登的数据显示，从20世纪70年代到21世纪初，美国87%的审计人员都在从事“3E”绩效审计，可以说“3E”绩效审计已经成为美国政府审计最重要的工作。美国政府绩效审计的“3E”原则的确立，可以说打破了传统的财务审计限制，进一步拓展了政府绩效审计的范围，丰富了美国政府绩效审计的框架和内容。加之后来美国政府陆续出台的《效益审计现场工作准则》《绩效审计报告准则》等法律法规，使得美国政府绩效审计变得更加标准化和规范化。除了“3E”审计之外，美国审计总署还从财务收益和非财务收益两个方面，开展不同内容的政府绩效审计。在《2020年美国审计总署审计报告》中，列举了54项政府绩效审计项目，其中包括“全球粮食安全：美国和其他粮食捐助者提供的粮食援助信息”“低收入地区税收优惠：税收优惠政策绩效评估制度完善”“5G网络：5G网络的性能和挑战”等[4]，并且每个绩效审计项目都给出了财务收益和非财务收益的评估。

（二）英国

英国开展具有政府绩效审计色彩的审计工作的历史非常久远，只是以法律形式确立下来的正规政府绩效审计则开始于20世纪70年代，而且英国将政府绩效审计称作“货币价值审计”[5]。1979年撒切尔夫人就任英国首相后，以保守党为主导的撒切尔政府掀起了声势浩大的“新公共管理运动”的行政改革浪潮，也就是倡导在公共管理中引入商业管理技术、竞争机制和以顾客为导向。在这场运动的影响下，货币价值审计的价值越来越被人们所重视。1981年，英国政府的公共决算委员会发表了著名的《主审计长的作用》的报告。该报告不仅提出对政府审计总体结构进行法律层面的规定，而且其第六条规定：主审计长有权检查各政府部门、机构或其他团体履职过程中的资源使用的经济性、效率性和效果性。英国和美国一样，政府绩效审计基本都是遵循“3E”原则。所不同的是，美国的“3E”绩效审计范围更广泛一些，英国的“3E”绩效审计则是将经济性、效率性和效果性三项指标进行综合评估。可以说，该报告是第一次提出英国国家审计部门可按照相关法律法规规定，开展政府绩效审计工作。

英国的政府绩效审计大致可分为四类：一是针对比较严重的铺张浪费、效率低下的现象进行评估检查；二是针对特定部门的大型项目和重点项目工程的评估检查；三是对管理活动的评估检查；四是对一些较小规模的活动的检查。审计署是英国开展政府绩效审计的主要政府部门，并且英国审计署每年在政府绩效审计的投入也在逐年上升。仅2020年英国审计署就发布了超过100份的绩效审计报告，占审计署发布的政府审计报告总数的40%。英国审计署的绩效审计报告涵盖了国防、教育、法律、交通、农业、社会保障、税收等10多个领域。

（三）澳大利亚

审计署是澳大利亚最高审计机关，并且审计署是有别于政府部门的独立机构。早在20世纪初期，澳大利亚政府制定的《审计法》的第五十四条中，就赋予了审计署“项目审计”的法定权力，这也成为澳大利亚政府绩效审计的开端。如今，审计长每年要将审计署根据法定职责制定的政府绩效审计结果做成报告，并提交给澳大利亚议会，并且审计署直接受议会公共会计和审计联合委员会（JCPAA）的监督审查。澳大利亚审计署的政府绩效审计主要包括四个方面：一是对受到社会大众普遍关注的政府经济管理和投资项目进行评估检查；二是对关乎社会安全的问题进行评估检查；三是对电讯和信息科技方面的评估检查；四是对过往提出的审计建议落实情况的后续跟进评估检查。从1979年－1986年间，澳大利亚审计署共开展了34个绩效审计项目，随后到20世纪90年代随着《审计长法》《绩效审计法》《绩效审计指南》等一系列法律法规和实施准则的出台，使澳大利亚政府绩效审计体系逐渐成熟完善。

（四）加拿大

政府绩效审计在加拿大叫作综合审计，其最初的审计内容涵盖了财务审计、管理控制审计以及对审计结果提出改进意见等。1977年后，加拿大借鉴美国的“3E”审计原则，开始更多关注政府部门管理活动的经济性、效率性和效果性，绩效审计范围包括了政府管理活动或项目的合法性、经济性、效率性和效果性，以及政府活动对公共财产和私人财产的影响，乃至对自然环境的影响等，但是绩效审计并不会质疑政府所设立项目的合法性，也不会对政府政策实施成绩进行评价。与传统审计相比，加拿大政府开展的综合审计所涉及内容更加庞大，因此所耗费审计成本也更高。根据统计，目前加拿大政府的绩效审计成本，已达到政府整个审计成本投入的43%。

二、主要英语国家政府绩效审计共性特点

（一）都具有完善的法律法规和审计指导体系

尽管主要英语国家的审计机构称谓不尽相同，但是这些审计机构的设立以及政府绩效审计内容的确立，都有完善的立法依据。美国政府于1993年发布了《政府绩效与成果法》《政府部门绩效审计》法案等一系列法律法规，有效推动了绩效审计在联邦各级政府的顺利实施。而且，美国政府制定的《政府组织、计划项目、活动与职责的审计评价标准》，也进一步明确了政府绩效审计的目的、范围和方式，是重要的政府绩效审计准则[6]。英国政府制定出台的《地方政府法》《国家审计法》《绩效审计手册》等一系列法律法规和审计准则，也为英国的政府绩效审计工作打下了扎实的基础。加拿大政府出台的《审计长法》和澳大利亚政府出台的《审计长法》《绩效审计》《绩效审计方案指南》等法律法规和审计准则，也各自保障了本国政府绩效审计工作的顺利实施，并且使政府绩效审计公信力得到了保障。相较而言，我国政府虽然已经出台了《审计法》《注册会计师法》等法律法规，但是有关政府绩效审计的内容还很不完善，未能构建出单独的政府绩效审计法律法规体系，而且在政府绩效审计指导体系建设上还有不少问题。

（二）审计范围广且独立于财务审计

一方面，美、英、澳、加四国的政府审计范围十分广泛，像美国的绩效审计不仅有对政府部门管理活动和国家方针政策的审计，还包括了对国防部作战系统建设的绩效审计；英国的政府绩效审计甚至包括了对2012年伦敦奥运会场馆建设的绩效审计。另一方面，主要英语国家的政府绩效审计工作独立性非常强。美国、英国、澳大利亚和加拿大的审计部门都是独立于政府部门的存在，直接向国会或议会负责，向国会或议会报告工作。而且绩效审计的独立不仅体现在隶属关系层面，在财务和人事组成上的独立性也非常强，比如绩效审计机构的人员，主要是由审计长单独招募，机构运营经费主要由国会或议会审核划拨，绩效审计机构本身受社会外部注册会计师的审计监督，审计机构不会因为发现某些政府问题或给出什么样的意见，而在经费上受到更多限制[7]。由于我国政府绩效审计机关实行双重领导，即各级审计机关既受上级审计机关的监管，也受当地政府的约束。这就造成了我国政府绩效审计机关的独立性无法保证，尤其是在财政和人员构成上独立性不强。政府绩效审计独立性不强，既会影响审计机关的工作效率，也会导致有时候绩效审计结果的客观性和真实性无法得到保证。

（三）审计人员专业素养普遍较高

政府绩效审计是一个涉及众多领域的工作，因此要求绩效审计人员必须具备广泛的专业知识背景。美国、英国、澳大利亚和加拿大等国的政府绩效审计人员普遍专业素养比较高。这些国家的绩效审计人员普遍具有法律、财务、经济、工程、医疗、环境等专业背景，而且能够熟练运用多个专业领域的技术分析方法，科学客观剖析审计过程中发现的各种问题，从而保证审计结果的专业性和前瞻性。以美国为例，美国审计总署下辖14个审计团队，这些审计团队涵盖了收购采购管理、应用研究与方法、财务管理、保险管理、国家事务与国际贸易、信息技术、自然环境与资源、国际战略分析、国土安全等多个专业领域。而且在某些特定项目的绩效审计时，审计总署还会临时聘请相关领域的权威专家参与审计工作，从而保证绩效审计结果的高质量。相较而言，我国绩效审计人员知识结构比较单一，大多都是由财务审计人员所构成，审计人员单单依靠财务知识是很难胜任绩效审计工作要求的。同时，我国绩效审计人员所使用的审计方法也比较原始落后，这在很大程度上会限制绩效审计工作效率。

（四）绩效审计的战略规划色彩浓厚

很多英语国家的政府绩效审计，所具有的战略规划色彩十分浓厚。为了赢得国会的信任和支持，美国审计总署制定有详细的战略规划，并且每三年就对战略承诺进行一次更新。每当美国遇到重大发展机遇或未知挑战时，审计总署所提交的战略规划总能获得国会的有力支持。比如美国审计总署向国会提交的《2013－2018战略规划》中，明确提出这一时期美国审计总署共有四大战略目标，即处理当前及潜在威胁美国人民福利及财产安全的挑战、帮助国会应对全球化所带来的安全挑战、协助联邦政府转变方式应对国家挑战、通过提供高质量的服务使审计总署价值最大化。战略规划的制定有利于拓展绩效审计机构和人员的宏观视野，使绩效审计工作与国家利益和公众利益实现更密切的衔接。澳大利亚的审计署也制定了《组织发展计划》，该计划与澳大利亚政府制定的国家发展政策高度契合，从而保证绩效审计工作，能够与政府各个部门的管理发展形成连续的良性互动。

三、对我国的启示

（一）完善政府绩效审计立法和审计指导准则

立法是保证政府绩效审计权威性的关键所在，指导准则则是政府绩效审计工作有效开展的重要依据。美、英、澳、加等国都是通过大量的相关立法，从立法层面确立了政府绩效审计的法律地位，使政府绩效审计工作有法可依、有章可循。而我国目前还没有制定专门的政府绩效审计法律，政府绩效审计只能根据基本的《审计法》来开展工作。我国《审计法》是对整个政府审计工作所制定的相关立法，但是并未对政府绩效审计做出特殊说明和规定。尽管某些条款也有略微涉及政府绩效审计的内容，但是总体上没有特别说明政府绩效审计的责权划分。这就造成绩效审计与普通的财务审计趋同，绩效审计中的效益审计专业性不强，无法客观评估政府部门比较全面的履职情况。因此，当务之急是对政府绩效审计的立法进行完善，在法律中突出政府绩效审计的重要性和权威性。比如修改目前实行的《审计法》及其实施条例，在条款内容中增加政府绩效审计责权划分的内容；或者制定专门的《绩效审计法》及其实施条例，在法律条款内容中明确给出绩效审计的目标、原则、权利、义务和责任等，用专门立法的方式保障政府绩效审计工作的开展。同时，鉴于美国、英国、澳大利亚、加拿大等国在绩效审计上都有完善详细的工作指南和指导手册，使绩效审计操作更加规范化。所以，我国也应该加快对《国家审计准则》的修改，同时加快制定专门的《绩效审计操作指南》[8]，在审计指导准则中明确绩效审计的内容框架、审计方法和评估标准，最终完善我国政府绩效审计指导准则体系。

（二）体制改革加强绩效审计独立性

可以发现，美国、英国、澳大利亚、加拿大等国家的审计机构都独立于政府而存在，直接向国会或议会负责。这种体制安排有利于审计机构保持其独立性，进而保证审计机构能够对政府部门实现强力监督。而且，审计机构不会因为顾忌对政府部门提出审计意见而得不到国会或议会的财政拨款，从而保证了审计意见的执行力度。我国审计机关同时受上级审计机关和地方政府的双重领导，而且在财政经费上也多受制于同级政府，使得绩效审计人员所受到的压力更多，绩效审计人员有时候无法保持其工作独立性，进而影响审计结果的权威性和客观性。在这种情况下，如何减少政府绩效审计的行政干预，使审计机关能够独立自主开展绩效审计工作，是提升我国政府绩效审计工作质量的关键所在。首先，应该从我国国情出发加强审计机关的体制改革，使审计机关从政务关系中独立出现，降低审计机关与政府部门的关联和约束，简单来说就是打破审计机关与政府部门的隶属关系。其次，借鉴美国、英国、澳大利亚、加拿大等英语国家的做法，将绩效审计的行政型审计转变为立法型审计，审计机关直接向我国人大负责，加强人大对审计机关的监督。同时要求审计机关每年向人大提供审计报告，并定期将每年的审计报告向社会公布，增强政府绩效审计的公开性和透明度。最后，审计机关的经费尽量实行独立预算核算，尽可能减少审计机关与政府部门的经济往来。还可以赋予各级审计领导独立雇用审计人员的职权，最大程度上保证政府绩效审计人员的工作独立性。

（三）加强政府绩效审计人员队伍建设

政府绩效审计是一个涉及专业领域复杂、对审计人员专业背景要求高的工作。因此，像美国、英国等英语国家的绩效审计人员专业背景极其丰富，涵盖了财务、会计、法律、公共管理、社会科学、环境保护等各个领域。因此，我国也应加快建设高水平的绩效审计人员队伍，在绩效审计人员队伍中注重对多学科的复合型人才的引入，例如引入经济学、法学、管理学、统计学、数学等知识背景的优秀人才。其次，要建立定期培训制度，加强对绩效审计人员的培训力度，尤其是加强对绩效审计人员在目标审计、内容审计和管理审计等几个方面的培训。培训工作要与人员考核和职位晋升机制相结合，规定审计人员必须取得一定的培训考核成绩，才能具备晋升的资格，这样可以大大提升审计人员参与培训的积极性。再次，要加强对绩效审计人员年轻化建设。绩效审计是一个高强度劳动的工作，对审计人员的脑力和体力要求都比较高，因此需要审计队伍保持年轻化才能胜任这项工作。然而，我国绩效审计人员老龄化问题比较普遍，据统计目前我国审计人员多集中在41岁以上，35岁以下的高水平审计人员数量十分有限。最后，还要借鉴更多的国外先进的绩效审计方法，提升绩效审计工作的效率。

（四）运用战略思维拓展绩效审计视野

美国、澳大利亚等国的审计机构制定战略规划时，多从国防安全、经济安全、社会安全等角度明确政府绩效审计的宏观目标，从而拓展了绩效审计人员的宏观视野，能够更好地将绩效审计与国家战略发展相结合。而我国政府绩效审计，仍然局限于财务审计、审计合法性等微观问题，审计视野比较狭窄。因此，我国政府绩效审计应该尽快建立宏观战略规划思维，要求审计人员能够从国家发展和国家利益的角度出发，开展政府绩效审计工作，从而使绩效审计真正发挥为国家利益服务的功能和价值。绩效审计机关在制定战略规划时，可以借鉴美国、澳大利亚等国的经验和做法，将应对各种国家危险、促进政府职能转变、以高质量服务实现审计机关价值最大化等作为战略目标。在确定绩效审计战略规划内容时，不能只局限于“3E”原则，要加快“3E”绩效审计向“5E”绩效审计的转变，即在绩效审计关注“经济性、效率性、效果性”的基础上，增加对“环境性”和“公平性”的评估。例如，政府部门管理活动或项目是否符合有关规定标准，是否符合国家生产安全规定标准，或者是否威胁到国民身体健康等。只有用“5E”的原则开展政府绩效审计工作，才能更全面客观地提出绩效审计建议。

总之，政府绩效审计发展到今时今日，已经被越来越多的国家政府所重视。尤其是美国、英国、澳大利亚和加拿大等主要英语国家，无论是对政府绩效审计的立法，还是在政府绩效审计的经费投入上，都表明政府绩效审计已经成为各国政府审计工作的重点内容。因此，我国应积极借鉴这些国家的绩效审计先进经验，不断补强我国政府绩效审计各个环节的弱项，争取尽快让我国政府绩效审计工作登上一个新台阶。