会计师事务所审计程序优化研究——以xy审计dy股份案为例

沈蔚然 吴子薇

湖北经济学院

一、研究背景与理论基础

当前会计信息质量控制体系的不健全导致了部分企业进行财务舞弊，会计师事务所对舞弊行为的审计失败严重影响了审计行业的公信度。优化审计程序是提高审计质量的渠道之一。在实务中，审计程序的设计不到位和审计程序执行效果差都可能导致注册会计师在审计过程中被认定为未勤勉尽责。因为勤勉尽责的评价标准具有主观性和抽象性，会计师事务所也存在过不作为或串通舞弊、协同舞弊的显现，审计质量高低常常受到社会质疑。这些负面现象使审计报告逐渐丧失其独立性和客观性。风险因子理论相较于传统舞弊三角理论与GONE理论，首次将舞弊风险因子分为个别风险与一般风险两类，并且将财务舞弊的要件进一步扩展至五个。该理论强调发现的可能性和舞弊后受惩罚的性质和程度是企业财务舞弊的重要因子。因此，本文从舞弊因子角度对XY审计DY股份失败案进行分析，最后从审计程序的设计与执行的角度提出相关优化建议。

二、案例分析

（一）公司简介

DY股份有限公司（以下简称DY股份）主营汽车发动机进排气门的研发、生产与销售，2014年在深交所成功上市。2017年证监会下发行政处罚决定书并对DY股份及其相关审计服务机构进行了行政处罚。

（二）DY股份财务舞弊手段

DY股份在其IPO申请文件以及2013至2014年年报和2015年第一季度报中均存在财务舞弊行为。本文选取此案中会计师事务所与证监会针对如何识别舞弊事项这一辩论细节进行逐一列举并加以分析。

1.多项虚增当年利润的财务舞弊未被识别

一是三包索赔费用。年报数据显示：2013年DY股份的三包索赔费为10.68万元，占比销售费用0.81%，相较2012年的194.16万元、12.63%和2014年的132.73万元、9.13%，这说明2013年DY股份的财务状况就已出现异常。XY在审计过程中注意到这项异常波动，但仅仅只在底稿中做了记录、进行了简要分析，对于三包索赔费用的一些客户回函中的不符情况以及未收到回函的情况也未追加必要的审计程序。XY的这些未勤勉尽责事项让预期使用者对参与审计人员的专业性产生了质疑，同时也对XY的独立性产生了质疑，DY股份通过少确认销售费用来虚增利润，成为最后赢家。

二是票据贴息。DY股份与SY公司签署合同约定以承兑汇票方式支付货款金额不得超过总采购金额的70%。但在2013年、2014年DY股份向SY公司采购交易中均超出合同约定可使用承兑汇票限额，分别为1,644.9万元、5,448.15万元。对此异常情况，XY事后声称：在审计过程中对供应商实施函证程序已经发现了变现贴现行为，但在与管理层沟通中，得到的解释为供应商贴现费用自行承担，于是认为解释合理。事实上，供应商与DY股份签署票据贴现承担合同的时间是2016年。XY获取审计证据的不充分适当直接DY股份财务舞弊得逞：2013、2014年DY股份少计提贴现费用293万元、65万元。

三是收入确认。2013年年报审计工作中，XY针对美国DY业务的细节测试范围不当减少。在DY股份和DY股份的子公司（美国DY）所发生的业务中，美国DY确认收入的时间几乎就是DY股份的发货时间，存在明显异常。在2013年上半年年报中美国DY擅自提前确认收入239.86万元，这使得DY股份的合并报表提前确认利润94.96万元。XY未对此异常情况，基于收入舞弊风险假定对DY股份2013年6月末的销售收入不存在重大错报风险获取充分、适当的审计证据。

2.关联方交易未充分认定

一是利用关联方关系虚构客户及交易。DY股份利用与其子公司美国DY的关系于2011年、2012年和2014年三年间与其虚构的GEP公司构成共4,310,998.15美元的销售交易并未在相关年度财务报告中作相关披露与说明。二是未按规定披露关联方关系及交易。根据证监会所使用的关联方认定标准，自2010年至2014年这五年间，DY股份与旗下四家企业本应存在关联方关系，但DY股份均未就相关情况加以说明和充分披露。在存在被隐藏的关联方的情况下，若中介机构继续采用格式化的审计程序对关联方进行函证，那所获取的审计证据必然也是不适当、充分的。

（三）审计失败原因分析

1.外部因素

XY对DY股份上市动机未充分关注。根据DY股份所公开的资料，我们可以发现：虽然DY股份在汽车发动机气门的生产领域可谓在同行业中遥遥领先，但在其上市前几年内，其自身整体利润发展水平却不尽人意。除此之外，DY股份之前还因国有资产流失受到外界质疑，这说明了DY股份在上市之前处于内忧外患的焦灼局面，并急需凭借上市缓解融资压力，巩固行业地位。

2.内部因素

审计程序控制存在缺陷、审计证据不充分。如上文所述，XY在DY股份IPO审计过程中，对三包索赔费用异常波动重辨认、轻动因；对票据贴现的函证程序只注重形式，对函证过程中发现的问题，未对所做出的的解释进行进一步审计程序，导致DY股份2013、2014年少计贴现费用；在关联方交易认定中，未能保持足够的关注，导致在识别关联方关系过程中未能执行充分有效的审计程序，进而不能发现被审计单位实际控股的被恶意隐瞒的关联方关系。这些缺陷直接影响了XY所出具审计报告的质量。

三、审计程序优化相关建议

（一）审计程序的设计和执行要有针对性

如果被审计单位刻意隐瞒，舞弊手段往往不易被发现。注册会计师应从舞弊动机出发，充分了解被审计单位所处环境，充分考虑公司所处行业的固有风险、检查风险。以此为依据有针对性地扩大审计范围，设计专门的审计程序并随审计工作开展不断深入进行适当地调整。同时，可以运用大数据、人工智能等互联网工具，打破仅对被审计单位进行事后审计的局限，对企业经营的全过程实施监督, 进而提升所设计的审计程序的针对性。

（二）替代程序必须严格执行

在执行审计程序时应当结合行业数据重点分析财务与非财务信息之间的联系获取充分适当的审计证据，对审计过程中的异常情况保持高度的职业怀疑态度，必要时认真执行替代程序。以对关联方进行审计的函证程序为例，对被审计单位具有支配性影响的关联方被恶意隐瞒会导致注册会计师对关联方的认定缺乏完整性，进而造成的函证程序得不到有效执行。注册会计师应当结合审计全过程中对关联方关系的关注及时进行替代程序，同时与管、治理层充分沟通，保证认定的完整性，进而保证审计程序能够获得充分适当的审计证据。

（三）充分利用关键审计事项

关键审计事项段设立的目的在于提升注册会计师已执行审计工作的透明度，这对注册会计师勤勉尽责地完成对财务报表预计会产生重大影响的审计具有很好地监督作用。企业财务舞弊所利用的是进行舞弊的交易所具有的复杂性和重要性，而这些特性均满足注册会计师认定关键审计事项的基本步骤。在将事项认定为关键审计事项的过程中，注册会计师通过不断与管、治理层进行充分沟通也可以对被审计单位施加压力。同时，对关键审计事项的充分披露也能让审计人员对审计程序的设计进行主动优化、对程序的执行更加精细化，进而提高注册会计师运用职业判断的可辩护性。