同一控制下企业合并会计处理问题研究

朱慧 本溪钢铁(集团)矿业有限责任公司

一、企业合并的概念

企业合并（Business Combination），亦称为公司合并，是指两家以上（含）单独的企业将内部的资产、业务等进行合并，进而形成一家新企业，即一个报告主体的交易或事项。从控制权是否变化的角度来看，分为同一控制下、非同一控制下的企业合并。

本文所研究对象是同一控制下企业合并，即Under the same control emterprise merger，指两家以上（含）的企业无论是在合并前、还是合并后，均受同一方或多方最终控制，且这一控制并非暂时性的。例如，B、C公司均为A公司的子公司，B、C合并为一家新公司D，依旧在A公司控制下。

二、同一控制下企业合并会计处理方法

在财政部下发的《企业会计准则第20号—企业合并》中，对企业合并的会计处理进行了明确的规定：同一控制下企业合并本质上并不作为购买进行处理，而是将其认定为主体权益的整合。即两家以上（含）的企业家，通过资源整合、证券交换等形式实现股权联合，参与各方以合并日账面价值进行计量，并不将其视为资产交易行为，亦不存在对商誉的确认。这主要是其于合并企业在同一控制下，避免通过关联交易确认商誉，导致合并后的企业资产大幅度增值，亦是出于会计谨慎性原则的考量。

三、权益法处理同一控制下企业合并存在的问题剖析

《企业会计准则第20号—企业合并》明确规定，在同一控制下企业合并采用权益法进行会计处理，即按照合并日净资产账面价值计入初投资成本，差额调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。但在具体的会计实务应用中，可能存在着一些不完善之处：

（一）可能存在虚增利润的情况。在实务中存在一些业绩较差的企业，且出现连续亏损，为了提升经营业绩、粉饰利润报表，但选择与同一母公司控制下、经营业绩较好的企业进行合并，按照权益法会计处理的相关规定，将被合并方在合并前的形成的收益计入到合并利润报表中。尤其是证券监督委员会规定了连续两年亏损被“ST”，即特别处理，连续三年亏损则退市，上市公司利用权益法进行报表粉饰的现象较多，其目的是利用新准则进行利润虚增，以避免被特别处理或退市，这会给广大投资者的投资决策造成较大的影响，特别是中小投资者可能并不具备鉴别力。

（二）追溯调整工作复杂，未来收益储备存在潜在风险。在同一控制下企业合并会计处理中，可能由于会计政策变化而使用追溯调整法，将对涉及年份的相关数据进行调整，相较而言追溯调整工作复杂，影响到合并报表的编制工作。同时，采用追溯调整法可能会存在粉饰报表的情况，例如，在追溯以前年度会计处理时，可能存在同一控制下的合并企业各方关联交易被抵消情况。

（三）选择合并日、运用在售增值资产等存在利润操纵问题。采用权益法对同一控制下企业合并进行会计处理时，企业可能选择合并日、运用在售增值资产等，人为地使所并购资产账面价值与公允价值存在数额较大的差异，在合并日进行会计处理时，以账面价值作为入账价值，在财务报表中并未反映资产增值的部分，日后利用这一部发差额进行利润的操纵，让投资者看来是由于合并后资源整合，实现了利润大幅度增长，而实质是合并后经营状况并未得到有效改善。

四、权益法处理同一控制下企业合并的优化建议

新会计准则规定同一控制下企业合并采用权益法进行会计处理，在实际运用中存在着一些不完善的地方，结合分析提出具体的优化建议：

（一）明晰企业合并概念，强化对企业合并的监督力度。在国民经济新常态运行背景下，只有稳定市场经济才能够有序地保障国民经济有序运行，才能够支撑和促进经济发展，尤其是资本市场是国民经济运行的基石，更需要强化监管，推进其有序、稳定发展。针对少数上市公司利用同一控制下企业合并的会计处理进行虚增利润这一现象，一方面是从会计准则层面要明确企业合并的概念，当前企业合并的情况错综复杂，需要明确界定同一控制下企业合并概念，针对不同情况采用不同的会计处理方法，从而减少主观因素，提高财务信息的公允性。

（二）明确权益法的具体应用范畴。同一控制下企业合并采用权益法进行会计处理，在实际的应用中存在少数企业动机不纯，利用会计政策虚增利润、操纵利润等问题，这极不利于资本市场的稳定。由此，监管部门针对这一情况，应明确权益法的具体应用范畴，以便尽可能地杜绝此类现象。由此，通过设定一些限制性的条件，制约企业为了粉饰报表、虚增利润等短期行为而“设计”合并案例，维护资本市场的稳定运营。

（三）加强企业合并前后会计信息的披露。在同一控制下的企业合并，可能存在人为的选择合并日、运用在售增值资产的行为，其根本原因是权益法下仅确认账面价值，给企业未来若干会计年度利润操纵的空间。由此，加强企业合并前后会计信息的披露，尤其是对并购资产的账面价值、评估价值、公允价值进行充分的披露，使广大投资者能够清晰企业并购前后资产状况，增加会计信息的透明度。同时，监管部门亦要加强监督会计信息的披露，避免企业利用权益法进行利润虚增以避免被停牌处理，扰乱资本市场秩序。