矿山企业地质环境恢复治理基金核算与管理思考

杨功金

2017年11月6日，财政部、国土资源部、环境保护部联合发布《关于取消矿山地质环境治理恢复保证金 建立矿山地质环境治理恢复基金的指导意见》（以下简称《指导意见》），明确取消保证金制度，以基金的方式筹集矿山地质环境治理恢复资金，目的是为了进一步落实矿山企业环境治理恢复的主体责任，同时减轻矿山企业负担。

目前已出台基金管理办法的 20多个省（自治区、直辖市）的情况看，各地在基金性质、基金计提标准和使用方式上既有共性也存在一些差别。湖南省2019年8月6日起开始实施《湖南省矿山地质环境治理恢复基金管理办法》（以下简称《湖南省管理办法》），该办法规定“矿山企业将矿山地质环境保护与治理恢复所需资金按照《方案》实行一次核定、分年计提、逐年摊销。按照企业会计准则等规定预计弃置费用，计入相关资产的入账成本。根据当年发生的费用计入生产成本”。结合企业属地的实际情况，本文拟对矿山地质环境恢复治理基金（以下简称“恢复治理基金”）会计核算和管理进行探讨，并提出会计核算改进意见和管理建议。

一、影响恢复治理基金会计核算的因素

根据《指导意见》要求，矿山地质环境恢复治理费用应按照固定资产弃置费用核算。事实上，矿山地质环境恢复治理费用与固定资产弃置费有相似的地方，但区别也很明显。最重要的一点就是，固定资产弃置费是专门针对存在很大弃置义务的特殊行业企业提出的要求，表现为弃置费用的金额较大，周期较长，且发生时间为企业停产关闭拆除阶段，而地质环境恢复治理费用主要是针对矿山企业地质环境恢复与复垦，这种治理费用表现为边生产边治理，周期虽然也长，但其支出是连续不断的，只有企业闭坑后的治理支出才表现为弃置费用。因此对于恢复治理基金的核算要考虑其特殊性。

（一）计提年限如何确定

按照湖南省的管理办法，恢复治理基金实行“一次核定、分年计提、逐年摊销”。一次核定指的是治理方案应该经过自然资源行政主管部门审查通过，根据经费估算一次核定基金的总规模，确保能够满足矿山地质环境保护与治理恢复需要。分年计提是指每年应根据方案计提当年需要使用的费用。逐年摊销是指根据基金实际使用情况，将实际费用计入当年的成本费用。对于矿山服务周期的判断，是确定计提年限的关键。

对于服务期限预期仍然较长的矿山企业，比如超过30年的矿山企业，可以适当减少计提年限周期。一次性预计不超过10年的治理费用，之后根据新的治理方案再另行预计或者定期滚动调整预计金额。对于服务期限较短的矿山企业，则根据实际很可能的服务年限进行预计费用。对于离闭坑不超过3年的企业，则需要一次性计提所有的费用，以确保后期闭坑所需要的弃置费用。但是这种操作与弃置费用的入账模式有出入，按照弃置费用的入账模式，应该是“一次核定、一次计提、逐年摊销”，中间根据实际情况进行调整。

（二）入账金额如何确定

弃置费用的入账金额按照准则规定，要根据未来的支出金额进行折现后计入相关的固定资产。但是对折现率如何选择，准则和相关的制度通常认为应采用实际利率，但实际利率究竟如何确定，操作上并无明确指引。企业通常选择可以参照的同期贷款利率，比如五年期以上的银行贷款利率。但是银行贷款利率也会随着国家经济环境、借贷需求发生变化。会计人员需要根据变化的利率对资产入账价值进行调整，这就增加资产价值的不确定性和复杂性。

（三）如何设置合理的会计科目

恢复治理基金参照弃置费用的核算，入账金额需要计入相关资产的成本。这里指的相关资产，通常是指固定资产，但也不排除其他资产比如土地。企业固定资产多种多样，有的还是一个个的固定资产组。究竟将预计的治理费用计入哪一类固定资产合适，这里只强调了相关性，也就是说未来需要发生治理费用的资产才属于相关资产。而且不同类的固定资产，折舊年限也不同。当折现率变动的时候，固定资产的价值还需要定期调整。

但是企业财务人员由于专业的局限性，即便借助于其他专业人员的判断，仍然会在如何区分相关的资产或是不相关的资产方面出现偏差。建议企业采取简化处理，即在固定资产大类下，单列一项“矿山地质环境恢复治理与复垦”，折旧年限按照产量法确定。

（四）恢复治理基金提取和使用的会计处理

以某企业为例，矿山应开展矿山地质环境保护和恢复治理工作，直至矿山闭坑。根据专业机构的治理方案，方案的适用年限为30年，基金计提时间为10年，30年期内假设产量均衡。矿山地质环境治理和土地复垦总费用为3000万元，每年预计支出300万元。公司选取的折现率为5年期以上LPR4.65%。

第1年，公司的会计处理：

1、年初计提

借：固定资产—矿山地质环境恢复治理与复垦 2356.4万元

        未确认融资费用  643.6 万元

贷：预计负债—矿山地质环境恢复治理与复垦 3000万元

2、按30年确定年度固定资产折旧额并计提折旧

借：制造费用—固定资产折旧 78.55万元

贷：固定资产—矿山地质环境恢复治理与复垦 78.55万元

按实际利率确认融资费用：

借：财务费用 109.57万元

贷：未确认融资费用 109.57 万元

3、假设当年实际发生治理支出300万元

借：预计负债—矿山地质环境恢复治理与复垦300万元

贷：银行存款 300万元

后续年度，公司继续计提折旧并按摊余价值确认融资费用。假设第5年，企业根据需要重新编制地质环境恢复治理方案，重新预计了后续年度需要的治理支出，则企业需要根据新的方案重新调整入账数据。

二、恢复治理基金会计核算的改进

（一）区分不同阶段进行会计核算

企业边生产边治理阶段的费用与公司其他成本费用支出应该是一样的，该费用化的费用化，该资本化的应该资本化。从上述分析可以看出，当前地质环境恢复治理基金的会计核算相对复杂，存在大量人为估计因素。这种提前预提然后逐年摊销的方法，平滑了企业每年实际发生的支出，不能客观真实的反映企业当年的实际经营成果。应该把企业正常生产期间的恢复治理支出计入当期的成本，正真需要考虑计提的是当期的企业闭坑关闭时所需要的弃置费用，也就是企业生产阶段的支出和闭坑阶段的弃置费用要分开核算。

（二）规范计提和折现的标准

现行的计提标准是按照满足需要的原则设定，企业有了灵活自主选择的权利，但也为部分企业规避责任留下了太多的选择空间，企业之间财务数据信息也缺乏了可比性。建议要根据不同企业的不同情况，综合考虑矿山企业的开采技术方法、时间长短、开采深度等因素，建立统一的不同比例档次的计提标准。对于企业折现率的选择，也要规定一个更具有操作性的选择标准，比如按照企业自身融资综合成本或同期银行贷款利率等。

三、恢复治理基金的管理和信息披露

（一）制定恢复治理基金财务管理制度

矿山地质环境恢复治理是矿山企业的一项长期义务，是矿山企业可持续发展的重要内容，必须边生产、边治理。企业必须把地质环境治理作为一項重要的工作内容，纳入到年度工作计划，明确主责领导和部门，确定专管人员，相关人员要熟悉政策要求。财务部门要与主责部门充分沟通，结合治理方案，制定专项财务管理制度，包括如何合理选取折现率、确定合理折旧方法，具体会计核算要求等，做好会计核算工作，保持会计政策的连续性。

（二）落实恢复治理基金财务监督

矿山企业应根据总体治理方案编制年度治理实施详细计划，确定年度费用支出详细内容，包括工程性支出和费用性支出。支出计划应能够完全覆盖年度治理任务，并纳入企业全面预算管理体系，接受企业财务的监督。基金支出范围应严格按照各地的基金管理办法执行，不属于基金使用范围的支出，企业财务有权拒绝，维护办法的严肃性，确保把资金用好用到位。

（三）做好恢复治理基金信息披露

当前关于矿山环境恢复治理保证金信息披露并没有强制性要求，不同企业根据自身情况有选择性的进行信息披露。披露的依据主要是《企业会计准则第13 号—或有事项》中关于预计负债披露要求，但规定并不十分详细。企业积极主动地做好信息披露工作，让报表使用者全面了解企业在环境恢复治理方面所做的工作和治理程度，履行社会责任的情况，有利于企业融洽社企、政企关系，树立正面形象，提高信息可信度和自身竞争力。信息披露越详细，越有利于信息使用者全面了解企业环境恢复治理情况。信息披露的主要内容应包括恢复治理基金计提的年限、折现率、折旧方法等，此外还应包括本年度的治理资金投入和治理效果等情况。

（作者为湖南有色黄沙坪矿业有限公司高级会计师）