信息技术下存货审计的风险及应对

吕奎 刘珊 广东白云学院

存货的管理水平体现了企业的管理水平，存货的流动性及变现能力体现了企业的资产质量，随着信息科技的发展和对企业科学管理体系的引进，中国上市公司纷纷应用各类信息系统将物流、资金流、信息流集成一体化管理，企业存货数据被记录在信息系统中，便于日常监控存货的状况和数量，如采购成本的高低、流转速度的快慢、实物保管的安全等因素。信息技术一方面有助于上市公司优化对存货的管理，降低企业成本提高经济效益；但是另一方面由于信息技术自身的复杂性，加上上市公司利用存货种类繁多、内部流转和结算关系复杂、计价方法多样特点，使存货成为企业利润调节的蓄水池。而部分会计师事务所因为人力、时间、成本的种种原因，对存货审计流于形式，疏于对存货进行实地监盘，又由于企业存货数量种类复杂，注册会计师不借助信息技术仅利用现有审计手段也很难辨别出企业异常数据，难以判断存货数据的真实性和完整性，从而未能及时识别存货审计风险，导致被审计企业利用存货虚报财务数据，虚列财务报表等现象的发生，同时也未能通过存货分析来评价企业的经营风险，从而控制审计风险。因此，利用信息技术设计更专业的审计方法与审计模型来查找存货项目的舞弊原因与手段，同时加强对资本市场的监管、完善审计应对程序、探索审计收费新思路、提升审计人员执业的独立性和专业胜任能力，对防范存货审计风险、识别财务报告舞弊都有着重要意义。

一、信息技术下存货项目审计存在的问题及审计风险

（一）伪造凭据，虚列存货数量

被审计单位的信息系统的存货信息不是平白无故来的，存货一般来源于企业的采购和生产，采购存货需要采购入库等凭证，企业自行生产的存货也需要原材料采购入库凭证、期间费用凭证，被审计单位可能利用上下游产业链的优势胁迫采购企业为其开具不真实的采购凭证，或者伪造仓储、运输凭据发票等手段来虚增存货。例如在某公司存货消失的案件中，据该公司2020年9月已披露的公告得知其合作的两家第三方仓库均否认保管其公司储存的货物，涉及存货账面价值合计 5.72 亿元均属伪造，该公司通过伪造仓储合同、出入库、运输等凭据虚列了巨额存货来粉饰报表。

（二）销售退回，腾挪存货来虚增营业收入

被审计单位销售收入的实现必须要有对应的凭证，如销售合同、货物的出库、运输单据作为依据，部分企业为虚构收入，掩人耳目，通过未披露的关联方或真实非关联方进行销售，在下个会计年度再将货物退回。这种交易在表面来看是真实的销售交易，实质上仅仅是通过腾挪存货的手段虚构收入或者提前确认收入。根据中国证监会2020年的相关披露，某公司曾通过伪造销售订单、物流管理系统出入库记录虚增营业收入近7208万元，这就是典型的腾挪存货来粉饰报表的舞弊行为。

（三）价值波动，存货未及时计提跌价准备

企业日常经营中，存货出现损毁、滞销、跌价等情况都是不可避免的，都会引发存货价值波动，正常而言企业生产部门和仓储部门每月要在信息系统中录入残冷背次存货明细，采购部门和销售部门每月在信息系统中录入原材料和产成品最新价格信息，财务部门根据存货货龄分析表信息及相关部门提供的有关存货状况的信息，结合存货盘点过程中对存货状况的检查结果，对出现损毁、滞销、跌价等降低存货价值的情况进行分析计算，计提存货跌价准备。但是部分企业为粉饰报表，恶意隐瞒已经损毁、滞销、跌价的存货，未按照企业会计准则的要求及时计提或者少提存货跌价准备，导致存货虚增。这其中，生物性消耗资产是隐蔽性最强的存货之一，生物性消耗资产具有生产周期长、季节性强、保管困难等特点，外部自然环境对这类存货的影响大，控制风险比较高，比如某药业公司以中药饮片生产、销售为核心经营业务，其上游业务为中药材种植，其存货属于典型的生物性消耗资产，由于药材品种不同，适合其生长的环境、生长周期和存储周期差别较大，其种植园里面的主要存货如三七、人参的价值本身就很难确定，如果再受到季节、气候等恶劣自然环境的影响，三七、人参等主要存货极易腐烂，其存货价值必然下跌，但是由于审计人员自身专业的限制，衡量这些目前还生长于种植园里面的存货的价值是非常困难的，被审计企业也非常容易利用这么存货的特点去高估存货价值，少计提或者不计提存货跌价准备。

二、信息技术下存货审计的风险应对的相关探索

（一）建立事务所间的联防，充分发挥网络事务所的优势

目前，上市公司的存货原本就具有品种繁多、流动性强、计价方式多样、存储地点多且复杂等特点，中大型公司的仓库又往往在不同城市、同一城市的不同地区都有分布，在信息技术日新月异的情况下，被审计企业对存货隐藏、变造、伪造形式更是复杂。如果仅依赖传统的会计师事务所的一个项目组对公司的仓库和存货一一实施存货监盘等程序，会出现项目组来回奔波于不同仓库的情况，不仅人力、物力上的成本高，而且由于年报审计时间上的限制，很难应对公司受利益驱使或者出于维持或提升股价、获取贷款、保住上市地位等原因，恶意操纵存货来粉饰报表的风险。因此，中大型的会计师事务所可以利用众多分所、合作所的优势，建立审计项目之间的联防，网络事务所之间互相配合，实行军团式项目组的审计作战方式，对上市公司的关键存货进行广泛的存货监盘，然后将相关存货数据在网络所之间进行共享，以便对存货可能出现的错报进行评估和应对。

（二）构建存货检测模型，提高存货数据精准度

拥有大量存货的企业一般都有存货管理系统，目的是提高存货在企业内部的流转效率，便于企业各部门之间的协同，更有效的为企业创造价值。值得审计人员深思的是，在大数据审计、审计机器人兴起的当下，是否可以探索在企业存货管理信息系统的基础上构建存货审计监测模型，将企业存货管理信息系统的存货数据如出入库情况、采购或生产成本、存款状况等导入模型，来精确计算和评估被审计企业存货的价值。在对消耗性生物性资产比较多的企业进行审计时，市场法、收益法和成本法是资产评估的三种常见的评估方法，对于存在公开交易市场，在交易市场上能够找到同类可比的资产可采用市场法对其价值进行评估；对于能够估算被评估资产的将来预期的收益以及预期收益所持续时间的可采用收益法对其价值进行评估，在此基础上构建消耗性生物性资产价值评估监测模型，用以评估被审计企业的存货是否存在明显的高估或者低估风险。

（三）创新审计收费思路，提升会计师事务所独立性

传统会计师事务所收费模式是事务所和企业是面对面、一对一的收费模式，虽然会计师事务所受到《注册会计师业务准则》《会计师事务所质量控制准则》的约束，但是由于事务所本质上是以盈利为目的的企业，收费又受到被审计企业的掣肘，因此某些事务所在承接业务过程中难免会出现一些只看重眼前利益而忽视审计风险的情况，存货的审计风险也随之加大。对此，在信息技术的推动下，会计师事务所行业完成可以实现更加透明和规范的审计收费，比如在区域内探索成立独立的审计委员会或者第三方中介公司，审计委员会或者第三方中介公司作为中间机构，一方面负责向当地的上市公司收取审计费用，利用信息技术将这些公司的审计业务建立资源库，共享给会计师事务所；另一方面负责组织会计师事务所对这些资源库里面上市公司审计业务进行招投标，形成“上市公司——审计委员会或者第三方中介公司——会计师事务所”的审计业务委托模式，如此可大幅度的减少审计收费对审计独立性的影响，会计师事务所轻装上阵，可以更加客观公正的评价被审计单位财务报告。

三、结论与展望

信息技术有利于企业优化对存货的管理，提高效率降低成本，同时也使得部分企业通过存货舞弊的手段更加隐蔽多样，对于审计人员来讲，存货是审计工作的重点之一，在对存货的审计过程中也要充分利用信息技术的优势来做风险评估和风险应对，提升审计的独立性和执业谨慎性。但存货审计也是一个长期性、复杂性的工作，对不同类型的存货审计也不能千篇一律，在后续存货审计风险应对方法上还需要更加全面、更加深入地去探究。