浅析中小房地产企业如何应对新旧收入准则转换

王元 中审众环会计师事务所（特殊普通合伙）青岛分所

一、引言

财政部于2017年发布新收入准则，新收入准则对收入确认时点、计量方法、披露等内容进行了完善，提出了五步计量模型，与旧准则存在很大的不同。非上市中小房地产企业自2021年1月1日起施行新收入准则，本文通过对新旧收入准则的对比，分析中小房地产企业收入如何核算以及需要注意的问题。

二、新旧收入准则对比及中小房地产企业会计核算变化

（一）收入确认时点的变化

旧收入准则下，房地产开发企业通常是将“交房”或者满足交房条件且已收取全款时点作为收入确认的时间点，交房后或者满足交房条件且已收取全款时才确认主营业务收入。以恒大地产集团有限公司公布的2019年公司债券年度报告中披露的收入政策为例，其房地产销售收入核算会计政策：“房地产销售收入于物业的风险及报酬转移给买家时，即相关物业建筑工程完成及物业已交付给买家，且已合理确定可收回有关应收款项时确认。如果本集团须就已交付买家的物业进行其他工程，则须同时确认相关支出。”

新收入准则下，房地产开发企业收入的确认需要判断房屋的控制权是否转移给业主，控制权转移至业主即可确认收入。控制权的转移首先要判断是时点转移还是时段转移两者只能“二选一”。碧桂园控股有限公司（股票代号：2007.hk，以下简称碧桂园）2017年年报显示：“其出售物业和建筑服务收入在资产的控制权转移给客户时确认。”判断资产控制权是时点转移还是时段转移，主要取决于合同条款和所适用的法律，因为合同是五步计量模型的基础。

新收入准则下，所售商品满足两个条件，可判断为时段转移控制权，可根据履约进度确认收入。其一，“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途“，其二，”该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，即在建的房屋不能随意被替代，且合同规定了阶段性义务完成时的收款权利。类似于旧准则中建造合同按照完工百分比法确认收入成本，这样房地产开发企业期房销售收入的确认显然是比旧收入准则提前了。房屋的建造和销售“房产五证”，审批手续比一般商品严格，且房产不能移动的特殊性使得房屋销售可以实现按时段确认收入。

在收入计量方面，新收入准则明确了五步计量模型。根据识别的合同单项履约义务和合同价格，确定各单项履约义务的金额。

房企主要是三类业务：1、现房是已经建成的资产，销售时属于时点履约，所有合同义务一次性完成，故仍然按照旧收入准则确认收入的时间来操作。2、期房预售，该项业务受新收入准则影响较大。房屋销售合同中明确了标的物业的房号且约定不得更改或替换物业单元用途（房地产具有特殊性，一般不可能更改或替换用途），此时对预售的单套房子来说具有不可替代性。同时合同明确约定买方要根据进度支付款项且不得随意终止购销协议，可认为企业在合同期间内有权就已完成的履约部分收取款项，此时房地产企业可以根据新CAS 14第十一条第三种情况，分期确认房屋销售收入。3、房产企业后续提供的物业服务属于一种及时被消耗的服务，“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”，按照服务期间确认收入。

（二）收入、成本核算分录变化

新收入准则下，财务账套会计科目需要新设，主要涉及四个新增会计科目：1、合同取得成本（财务报表列示在其他流动资产科目）核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。例如给代理公司活着销售人员的销售佣金，如果企业签订销售合同，企业就不需要承担这部分成本。会计分录一般为借方发生额计入合同取得成本，贷方发生额计入银行存款等。一些办公费用、差旅费等费用，因不确定未来是否能够签订销售合同，相关成本不一定能够收回，故不确认为合同取得成本。考虑到重要性原则，一些小型房地产企业在签订预售合同时，在1年以内就能交房的情况下，可不将时间短于1年的销售佣金计入合同取得成本，而是直接一次性计入成本。2、合同履约成本核算企业为履合同所发生的、应当确认为一项资产的成本，一般较少用到该科目。3、合同负债是指企业已收客户对价而应向客户转让商品的义务。要注意其与预收账款的主要区别。例如在签订销售合同前，已收取客户房款，该款项不构成交付商品或提供劳务的履约义务，不应计入合同负债，该款项属于预收账款的核算范围。预收房款时会计分录一般为借方发生额计入银行存款，贷方发生额计入合同负债。4、合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。比如销售房屋控制权属于时段转移，当完成合同履约义务时，根据五步分摊原则，应取得的回报计入合同资产借方发生额，贷方发生额计入收入科目。要注意区分合同资产和应收款项，应收款项仅承担信用风险，是否收回款项主要受账期和客户信用的影响，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。

新收入准则对房屋建造成本的归集和成本结转影响不大。

（三）转换日资产负债表衔接

2021年1月1日资产负债表不能直接按照2020年12月31日资产负债表期末余额列示。已签订房屋销售合同的预收房款由预收账款调整至合同负债列示，合同对应发生的成本由开发成本等科目调整至合同资产列示。已经计入销售费用的合同取得成本、合同履约成本等与合同直接相关增量成本，由未分配利润调整至其他流动资产。

三、新收入准则下，中小房地产开发企业应注意的问题

首先，中小房地产企业若要按时段确认房屋销售收入，需要提前设计房屋销售合同，财务部门与销售部门应充分沟通，判断销售政策对购房者购房意愿、房屋销售价格、销售时间产生的影响，测算相应财务数据，合理规划。

其次，中小房地产企业要关注税费的影响。按现行增值税法规定，在进行土增税清算前，增值税采用预缴方式，一般是根据开发票金额、实际预收款金额或者合同约定的收款时间节点金额按规定比例（一般是3%-5%）预缴。因此，如果根据合同约定，履约后应收款金额比实际预收房款金额大，则预缴的增值税金额较多，中小房地产开发企业应合理测算税金增加带来的现金流压力。

最后，根据新收入准则的相关规定，首次执行新收入准则的累积影响数调整2021年财务报表项目金额，2020年度的比较会计报表不需重列。

四、结束语

新收入准则于2021年1月1日起全面实施，中小房地产企业应尽快做好新旧准则的衔接工作，充分判断自己公司房屋销售模式是否房屋控制权时段性转移，如果根据履约进度确认收入，需要取得履约完成的相关信息，谨慎进行账务处理。新准则的执行，有助于报表使用人员对于公司的实际经验状况和基本收益进行了解，为相关经济决策提供更加科学合理的财务数据支撑，促进企业的良性发展。