视同销售税务问题探讨

□文/王 慧 侯 新

（沈阳化工大学 辽宁·沈阳）

［提要］近年来，随着我国税法体系和会计体系的发展完善，增值税和企业所得税视同销售业务范围逐步扩大，视同销售是区别于一般销售的特殊销售行为，虽然从会计角度上来看没有给企业带来实际的现金流，但是在税收角度认为企业已经实现了销售，需要承担纳税义务，因为在企业经营活动中常常会发生与视同销售相关的经济业务，因此研究视同销售的税务问题是十分有必要的。首先，对视同销售业务的概念进行概述；其次，通过对增值税与企业所得税视同销售会计和税务处理上的差异进行分析和比较，主要得出其会计和税务差异产生的原因；最后，通过分析产生差异的原因，并提出解决办法。

一、视同销售业务概述

视同销售既是一种特殊的行为，视同销售与普通的销售有所区别，而且在很多税务定义上都对其进行了解释说明，比如在增值税和企业所得税中。但其解释有所不同，对于视同销售划定的范围也有所区别。

视同销售行为，全称“视同销售货物行为”。意为其不同于一般销售，是一种特殊的销售行为，只是在税务的角度为了计税的需要将其视为“视同销售”。因此，视同销售指的是对一项经济业务本来不属于会计上正常销售行为的情形，不符合会计上收入确定的条件，但是因为税法权威性、严肃性和规范性的特点，将它看作销售行为。

二、增值税与企业所得税视同销售业务的差异

视同销售是一个税法概念，会计上无此概念。会计的核算会依据相关的准则，其不会特别关注视同销售，这将会导致税法规定某种经济活动应当纳税，但会计在按照准则核算时却未将此经济活动纳入销售范围中。但即使未纳入，也应当按照税法的相关规定对该项经济活动缴纳增值税。若是将货物、物品作为自用品或者是当作福利发给其手下员工，则其不属于增值税的纳税范围，也就不用计算和抵扣增值税，那么会计上将不用作销售处置，需要将进项税额进行转出。从上述描述中我们可以看到视同销售在会计准则与税法中的一些区别，以下是几种需要缴纳增值税的情况：

（一）代销业务。当企业不具有销售能力或者销售能力不足的时候，往往会通过交付他人代销的方式来解决此类问题，例如某汽车零配件生产企业委托实体店代销汽车零配件。若是出现此类情形，则委托方应当根据代销者传递的销售收入情况缴纳增值税，当然其也可以选择在收到代销者归还的全部代销盈利后再进行缴税。而在会计清算时也应当明确写出收款金额以及应当缴纳的增值税额。

（二）把货物作为资本对外投资。如若企业对外进行投资是以非货币性资产形式时，那么这些非货币性资产在交换之前应当按照当时市场上的均价来换算出其价值，计算出将其所有权转让使可能会产生的价值损益。当此项投资正式达成后税法便会将其视同销售，则企业需缴纳所得税。从增值税层面来讲，只要是将自己所有的商品对外投资或是交换，均应视同销售业务供应量计量的销售额，应当以此货物当时在市场上的均价来计算其最终销售额。

（三）将自己生产、外购或者委托别的公司加工发放给公司的投资人或是股东。企业在年终时往往会给股东或者投资者分配股息红利，有些企业在年终时不是以分配现金的方式，而是将自产、购买或委托加工货物分配给股东或者投资者，发放给公司的投资人或是股东等，或者将该货物代替现金，作为股权利息发放给股东。例如，电器企业将自己出产的电器分配给股东或者投资者，在商品分配给股东或者是投资者时确认商品收入，当货物被当作股息时，则其应当被纳入增值税范围，会计应详细记录应付给股东的利息、应当缴纳的增值税。

（四）将货物作为集体福利。第一，将自产、委托加工收回的货物用于发放集体福利，例如甲企业将自产的啤酒在节日期间发放给员工，增值税应视同销售计算销项税额，会计核算时，借记“应付职工薪酬”，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”、“主营业务收入”。因为啤酒的所有权未发生转移，所以企业所得税不应视同销售。第二，若是给员工发放的福利属于外来产品，即不是自己公司所生产的而是公司购买的，那么这些产品将不用缴纳增值税，当然购买时所产生的增值税额也不予退还。会计在记账时也应将其记为员工薪资发放，并且标出购买此产品时缴纳的增值税。

三、视同销售业务下增值税和企业所得税产生差异的原因

（一）界定依据和方法不同

1、归属权。增值税的视同销售货物有自产的、委托加工的、购买的，而企业所得税主要对自产的产品才视同销售，与货物的来源无关。税务部门依照相关的法律条款对增值税的视同销售范围做出了划分：（1）企业将所有权归本公司的货物用于尚未完成的建筑工程上、用在研发上、集体福利、企业内部消费等不是以生产为目的时，首先需要思考企业货物的出处，如果该货物原本不是该企业所有，而是通过购买或等价交换的形式获得的，则其应交增值税不能进行抵扣，会计也应将其转出到有关条目里面；但若是该货品、物品是自己生产或者是委托别的企业加工，加工完成后企业收回的，这种行为当成视同销售处理。（2）企业将货物、物品用于企业投资、偿还债务、捐献社会、利润分红、非货币性资产交易，包含母公司将货物移送分公司进行出售等行为，此时不管货物是自制的还是购买的，其都属于增值税上的视为销售。这也就造成了所得税在增值税与企业所得税调整时有明显的差异存在。企业货物的所有权产生移动，但可能该行为在增值税上不作销售看待。

2、界定范围。根据货物的来源与其是否属于视同销售有密切联系。一般来说，若是该物品是该公司自己生产制造的或者是提供原材料让别的机构为其加工成为成品的，则都应当算作视为销售，那么也要缴纳相应的增值税。

在《企业所得税实施条例》中，视同销售行为的范围没有具体的限定，但是在用途上有了具体的限定，当该货物是用于广告宣传、股息分配、样品推广、偿还债务等活动时，其属于视同销售范围内，如若该货物被当作员工补贴或者仅个人使用时，则不应将其与视同销售挂钩，企业所得税的视同销售范围更广阔一些，其包含了货品和劳务两类。

3、界定用途。增值税将企业将货物、物品以捐赠的形式献给社会大众或是社会公共福利机构的行为属于视同销售行为，税法如此的划定本来可以防止企业通过实物捐赠来转移利润，但同时会影响企业对社会实物捐赠的积极性，不利于实物在捐赠中发挥更大作用。

尽管在某些情况下，货物、物品用于公益事业也能够免征增值税，但限制前提较多，例如需要注意捐赠渠道。

4、词义表述。对税法的语义描述各不相同，例如用于投资的视同销售行为，增值税表述为“投资”，而所得税则被称之为“集资”；用于无偿奉献社会的视同销售，增值税称其为“赠送”，所得税将其命名为“捐赠”；公益性事业的概念在税法文件上的描述不够明确、清晰，很容易造成各种误解。公益性事业的概念有两种：狭义的一种是指由民间组织的，不追求利益的，一种奉献活动，其具有非强制性和奉献性的特点；广义的公益事业除了包含狭义的公益事业的特点，还包括一些为社会提供的无偿帮助。而企业公益性的无偿捐赠尚未明确规定广义和狭义之分等。

（二）征税对象、课税方法不同

1、征税对象。对不同纳税人增税区别对待，在增值税视同销售行为中，税法规定对纳税人用于公共事业或以社会公众为对象转让无形资产、不动产、无偿提供服务的情形不视同销售行为处理，而增值税将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人一律按视同销售处理，而忽略了这种行为是否具有公益性。

2、课税方法。税法所规定的货物包括承包给别的公司，委托别的公司加工和公司自己生产的商品，例如公司在用本公司购买的商品来进行公司之间的社交娱乐或者员工福利时，增值税的会计处理是需要把之前购买货物的进项税额进行转出处理，而企业所得税则按照视同销售进行会计处理，会计相关二级科目应计为业务招待费员工补贴。企业所得税中明确提出，企业可以为了经营活动的顺利进行而支出一些必要的招待费用，并且在缴税时如果此项支出低于总得销售收入的千分之五，那么此部分的缴税只需缴纳总费用的40%即可；当企业给员工发放的各种福利、补贴金额不超过总工资的1/7时，则无需缴纳此部分费用。

（三）计税原理的特殊性。增值税的征税对象是提供加工、修理修配劳务、无形资产、进口货物、销售服务、不动产流转过程中的增值额，税基相当于包含在货物当中活货物的价值和剩余劳动价值之和。因此，增值税将代销业务作为视同销售，从而保证增值税抵扣链条的完整性。

四、视同销售业务下增值税与企业所得税产生差异的解决方法

（一）规范财税法的制定与修改。第一，根据征税对象、计税原理、税款归属、课税方法等不同的税种可以设定各自的范围，但不同税种对视同销售的界定方式应当规范统一。对视同销售采用例举法进行界定范围的，要在法规条例上补充具体的细则，并对视同销售的具体细则进行必要的补充、说明、解释、规范，不能含糊、遗漏、有歧义。第二，规范我国现行财税的制定，提高财税的含金量。现行我国税法尚不完善，经常会出现新政刚出台，随后一段时间相关部门就会又出台相关的命令、通知、补充规定、解释等。这样既会降低相关工作人员的工作效率，又会影响纳税人对新税法的理解，从而影响税法的征收管理。因此，建议相关部门在立法时，先做大量的研究和社会调查，多集思广益，与纳税人讨论它的可行性，还可以借鉴外国税法方面的相关经验，以此来减少税法的补充次数。第三，在税收制定过程中，相关部门要秉持虚心的态度，认真好学的精神，无时无刻地倾听纳税人的心声，对于法规中不合理、不科学的部分，及时与相关人员沟通，立即修订更改。

（二）消除视同销售的歧视性条款。从立法的公平性和规范性来看，对同一税种的不同纳税人视同销售行为界定方法需要一致，不能在税制设计上带有歧视，导致纳税人税务负担加重。

（三）建立一个更为专业、科学的评估机构。积极借鉴国外经验，科学分工，建立第三方专业机构，用于评估和鉴定涉税价格，有效解决因涉税价格引起的争议纠纷，从而提高税务机关工作人员的办事效率，有利于保证涉税价格的科学化。

五、结论

根据我国税法的相关规定，增值税是在货物每一次售卖时国家相关部门对其增值部分收税；企业所得税是对企业在从事经营活动时的所得进行收税。则以上两者的概念不同，那么其视同销售的范围也会有所差别，而且不同的文件对其的定义也会有所差别。由此观之，视同销售的适用情况也会是错综复杂的，所以要不断规范财税法的制定与修改。

解决这些问题，才有利于提高税务机关工作人员的工作效率，完善视同销售业务的税务处理。因此，我们要规范财税法的制定跟修改、消除视同销售的歧视性条款、明确计税规则、建立专业机构等手段来对视同销售进行更改修订，使得企业处理视同销售纳税业务更加方便、简捷，确保企业财务人员熟悉视同销售税务处理的差异，从而做出正确判断。