医院执行《 政府会计制度》思考

□文/王荣玉

（ 皖南医学院弋矶山医院 安徽·芜湖）

［ 提要］ 随着医药卫生体制改革的不断深入，医疗行业出现PPP 合作办医、分级诊疗、支付方式改革、药品耗材带量采购等新型业态，给医院会计核算和财务管理提出新的挑战与要求。 结合新发布的《 政府会计制度》，医院财务人员需充分考虑已经出现和未来可能出现医疗新领域、新业态的会计核算需求，科学、合理地处理此类会计核算业务，以满足医院内部和外部管理信息需求。

2017 年10 月24 日财政部以“财会［2017］25 号”文件形式正式公布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，并且明确公立医院自2019 年1 月1 日起开始执行，现行的《医院会计制度》将不再执行。新制度与早前发布的政府会计基本准则、存货等6 个具体准则及固定资产应用指南，健全和完善了政府会计核算标准体系。会计准则和会计制度相互补充，共同规范政府会计主体的会计核算，提升了会计信息质量。新制度创新性地提出“5+3”的8 要素会计核算思路，采用了政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的同步核算模式，通过“双功能、双基础、双报告”会计核算实现预算会计和财务会计的高度融合。对医院来说，新制度既满足了对医院业务活动进行确认、记录、计量、报告的需要，同时又使公立医院会计与政府预算、财务会计“无缝对接”，对于提高政府会计信息质量、提升医院财务和预算管理水平、全面实施绩效管理、建立现代财政制度具有重要的政策支撑作用。

当前，深化医药卫生体制改革逐步由打好基础转向提升质量、由形成框架转向制度建设、由单项突破转向系统集成和综合推进，顶层设计不断完善，地方、部门、单位主动性和创造性不断增强，重点、难点问题逐步突破，涌现出一批敢啃硬骨头、勇于探索创新的典型地区，形成了一批符合实际、可复制可推广的新经验、新做法。社会资本与医院PPP 合作办医、分级诊疗、支付方式改革、药品耗材带量采购等新型业态的出现，给医院会计核算和财务管理提出了新的挑战与要求。结合新发布的《政府会计制度》，医院财务人员需充分考虑已经出现和未来可能出现医疗新领域、新业态的会计核算需求，提出处理此类会计核算业务的意见和建议，争取政府相关部门作出制度层面的安排和指导，以提高会计核算科学性、合规性，在满足医院内、外部管理需求同时，适应深化医药卫生体制改革的需要。

一、医院与第三方合作的会计核算

近年来，随着人口老龄化、居民收入增长以及国家医疗保障体系不断完善带来的支付能力的提升，健康、医疗服务市场蓬勃发展，各类社会资本纷纷投资介入医疗服务行业。由于公立医院在医疗体系的绝对主体地位，所以公立医院将是社会资本介入的主要对象。

（ 一）股权式合作

1、医院作为投资方，与社会资本（ 包括政府或政府平台公司）共同出资新建医院或收购目标医院后，委托医院经营。医院以现金或其他资产进行投资，可通过“长期股权投资”科目核算。在此需注意医院品牌价值的评估计量，评估价值应计入投资成本，同时作“其他收入”处理。此类投资如果医院所占股份比例低于20%，没有托管目标医院且对目标医院经营决策无重大影响，建议按成本法核算长期股权投资。如果目标医院被委托给医院经营管理，则不论医院所占股份比例多少，参照《企业会计准则第2 号——长期股权投资》及《企业会计准则第33号——合并财务报表》之规定，应采用权益法进行核算。

2、医院作为被投资方，接受外来资本的投入，《 政府会计制度》对此类业务没有明确规定。 由于资本性投入在医院存续期间不得退出，且非营利机构不分配盈利的要求，可参照《民间非营利组织会计制度》规定，增设“限制性资产”科目，或可考虑在“专用基金”科目下设置二级明细科目“外来资本投入”核算此类业务。如果投资方通过协议约定方式介入医院某些非主营业务（如药品耗材供应、后勤服务等）来获取投资回报，并且在一定期限后放弃所投入资本（类似于BOT 合作），按“实质重于形式”的会计原则，该项资本投入应视同协议期间的未来收益或成本抵扣，分期计入“其他收入”或冲减“单位管理费用”科目上，同时减少原资本投入核算科目账面价值。

（ 二）经营权合作。 经营权合作主要表现形式为“托管”（不涉及投资和被投资的因素），医院存在着托管其他医院和被托管两种可能性。医院托管其他医院，可在“事业收入”科目下设“托管收入”核算管理费收入，在“其他收入”科目核算品牌使用收入。如果医院作为被托管方，可在“单位管理费用”科目核算应支付的管理费，在“其他支出”科目核算应付的品牌使用费。

（ 三）使用权合作

1、医院提供辅助人员、场地、设备，吸引上级医院投入专家、技术，带动医院专科能力的成长（类似于建立“跨区域专科联盟”）。 医院支付上级医院的相关费用，应冲减相关收入或作“业务活动费用”核算。医院派出专家参与其他医院的专科建设所获取的收益，可在“事业收入”科目下增设“医疗联合体收入”明细科目核算。

2、医院提供人员、场地、辅助设备，吸引第三方投入医院急需但暂时无力购置的大型医疗设备（类似于建立“设备投放”）。如设备所有权转移，视同“融资租赁”核算；如所有权并不转移，按“经营性租赁”核算。医院以“采购耗材，供应商免费提供设备”方式与第三方合作的，应符合相关政策规定，可通过“捐赠收入”科目核算，或可分期分批冲减所购耗材成本。

二、分级诊疗相关业务的会计核算

分级诊疗制度，以家庭医生签约服务和医疗联合体为重要抓手，是合理配置医疗资源、促进基本医疗卫生服务均等化的重要举措，是深化医药卫生体制改革、建立中国特色基本医疗卫生制度的重要内容。

（一）分级诊疗相关业务收入和支出的核算。在“事业收入”科目下增设“家庭医生签约服务收入”和“医疗联合体收入”两个明细科目核算医院参与分级诊疗活动所取得的收益。在“业务活动费用”科目下增设“家庭医生签约服务支出”和“医疗联合体支出”两个明细科目核算医院参与分级诊疗活动所支付的相关费用。通过明细科目核算，为医院管理者及相关部门等提供医院参与分级诊疗活动的财务信息。

（二）“医疗共同体”的无形资产属性及其会计核算。以安徽“天长模式”为例，3 家县级公立医院牵头，分别与乡镇卫生院签订合作协议，组建3 个医疗共同体。在医疗共同体内部，人、财、物统一调配，经济利益一体化，形成服务、利益、责任和发展“四位一体”的区域医疗共同体。从财务会计角度看，医疗共同体符合《政府会计准则第4 号——无形资产》中关于无形资产的可辨认性标准和确认条件，应作为牵头医院的无形资产核算，其价值计量应根据筹建医疗共同体过程发生的相关费用计算。医院应根据医疗共同体的协议期限按期进行摊销，计入“单位管理费用”。如果是长期合作，建议按不少于10 年的期限摊销。

三、支付方式改革对医院“事业收入”核算的影响

《国务院深化医药卫生体制改革领导小组关于进一步推广深化医药卫生体制改革经验的若干意见》中明确指出，“全面推进支付方式改革，逐步减少按项目付费，完善医保付费总额控制，推行以按病种付费为主，按人头付费、按床日付费、总额预付等多种付费方式相结合的复合型付费方式”。付费方式改革，对医院“事业收入”确认金额和明细分类核算产生了一定的影响。

（一）“事业收入”金额计量。 按现行《医院会计制度》规定，医疗收入按提供的服务量及医疗服务项目收费标准计算确认。支付方式改革后，虽然病种、人头付费标准均已通过协议方式事先确定，但存在病种归属的滞后性、签约包干患者来医院治疗时间和项目的不确定性，使医院无法按照权责发生制原则及时确认收入。如果将来医疗服务项目价格标准取消后，医院将会面临何时、按何种标准来确认收入的困惑。建议按医院上年度次均床日费用、签约包干患者次均检查治疗费用初步估算确认事业收入，待到实际结算时进行调整。

（二）“事业收入”明细分类核算。如果将来医疗服务项目价格标准取消后，医院所提供的服务项目只能用于服务成本的计量和治疗程度的估计，“事业收入”明细分类核算将无从谈起，从而造成医院财务信息质量的下降。可考虑在“事业收入——住院收入”科目按病种设置二级明细科目，并按结算病种的标准收费结构（指药品、检查、治疗、手术等项目的数额或比例）作三级明细核算，尽可能保持会计核算信息连续性、完整性。

（三）医院可能面临的税务风险。 根据《财政部 国家税务总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》（财税［2000］42号）“对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收。不按照国家规定价格取得的医疗服务收入不得享受这项政策”。如果将来医疗服务项目价格标准取消，而病种、床日、人头等付费标准可能是医院与支付方协商确定的，如果财政、税务部门不作相关政策调整，医院的主营业务收入将不符合免税条件，医院将面临较大的税务风险。

四、药品、耗材带量采购的会计核算

作为医改试点省份，2015 年4 月份安徽省启动城市公立医院改革，以政府文件形式规范了药品、耗材带量采购的相关制度。《国务院深化医药卫生体制改革领导小组关于进一步推广深化医药卫生体制改革经验的若干意见》又明确坚持集中带量采购原则，对临床用量大、采购金额高、多家企业生产的基本药物和非专利药品，由省级药品采购机构集中招标采购。从实际运行情况看，在省级药品、耗材招标平台价格基础上，带量采购使供应商让利约为10%左右，部分弥补了公立医院因取消药品加成而减少的收入，约占医院业务收入的4%左右。根据会计核算重要性原则，以及提高财务信息质量的要求，可在“其他收入”科目中设置“带量采购收入”明细科目单独核算此项收入，以方便相关部门调取此类财务信息。

随着医药卫生体制改革逐步进入深水区，预计新型医院运营模式和新型医疗业务形态将会不断涌现。财务人员需认真研究《政府会计制度》及相关准则，准确把握制度、准则的定义和内涵，对出现的新型业态作出合理、适当的计量和核算，不断提高会计信息质量，满足不同信息使用者的需求。