电子商务企业收入确认与计量

□文/宋 帅 刘 洁

（哈尔滨商业大学 黑龙江·哈尔滨）

［提要］电商企业在经济生活中占据着越来越重要的地位，面对这一新生的交易模式，现行的收入准则不能很好的适用于电子商务业务，这会给国家、企业都带来不利影响。国家难以对电商企业的经济活动实现有效的控制和监督，电子商务企业的内部管理也会松散，所以电子商务企业收入确认与计量问题值得商榷。

一、研究背景

互联网从1995年进入中国开始，就影响着人们的生活，发展到今天，网络已经成为几乎所有人生活密不可分的一部分，电子商务由此应运而生。电子商务与传统商业相比突出的特点是：高效、高速。正是因为电子商务与传统商务的不同，这就需要会计准则相应的做出改变，尤其是收入确认与计量这部分有待调整。此次研究就电商企业收入确认与计量问题展开分析，并针对不同类别企业提出相应建议，供相关企业参考。

二、电商企业分类

（一）自营类企业。自营类电商企业通常是由实体经济演变或在实体经济基础上发展而来的，其要求经营者以标准化要求自己，包括统一生产或采购的产品、线上的交易以及直接送货到消费者手中的物流系统等。实体企业开展电商的原因是线上的销售渠道更广、经营成本也更低。

（二）网游类企业。我国网游企业依靠互联网技术的高速进步，将互联网金融引进网络游戏，网络游戏不仅仅是休闲娱乐，还是推广营销的平台，而网游企业也成为了电商企业中新的一员，网游类电商企业发展势头良好。

（三）团购类企业。团购类电商企业是商家和顾客之间的纽带，顾客与商家是买卖关系，团购网站为收入手续费而接受商家的委托代理，扮演了一个中介的角色。团购类电商企业与传统企业相比有以下显著特点：一是充当中间商的角色，通过网站形象的打造、规模的扩大吸引众多有消费需求的消费者，这些消费者资源就是其在商家处取得低价折扣的筹码；二是折扣不固定，在不同的时间段网站提供的商品，以及商品的折扣都是变化的；三是有最低消费，只有达到了商家制定的最低消费标准，才能享受折扣。

三、电商企业收入来源

根据经营内容和收入类型的不同，研究自营类电商企业、网游类电商企业和团购类电商企业收入确认与计量中的问题，并针对这三类电商企业的收入来源进行总结。第一，自营类电商企业，是指在实体经济企业中增加电子商务业务，将实体的商品交易发展成线上交易。这类电商企业主要以线上销售商品为主营业务，其收入需遵循我国现行会计准则CAS14。第二，网游类电商企业，其最初主流盈利方式包括按游戏时长收费和一次性购买等，同一款游戏也可能包含多种盈利方式，这导致网游类电商企业收入的来源比较复杂。随着网络游戏的发展创新，免费盈利模式（CSP）成为了国内游戏运营商选择的主流盈利方式。CSP模式下网游类电商企业的收入来源主要是游戏玩家花费法定货币兑换虚拟货币。第三，团购类电商企业，这类企业主要业务模式有两种：一是团购实物，顾客在团购网站上选择需要的商品提交团购订单并进行网上支付，商家将商品通过物流公司送达指定收货地；二是团购电子券，用途是在餐饮、美容、健身等服务行业消费，消费者在团购网站选定商家服务并网上支付，随后消费者可以通过电子券进店消费。团购类电商企业收入来源于间接销售商品或提供服务。

四、电商企业收入确认与计量问题分析

（一）自营类企业收入确认存在的问题

1、难以判断是否以销售总额进行收入确认。企业的销售模式直接影响了销售收入的确认金额。企业在直接销售或视同买断时，应将销售商品的货款确认为销售收入；在一般受托代销时，电商企业收入确认的金额是收取的手续费或者货款扣除支付给供应商的那部分。因此对销售模式的正确判断是收入确认的前提。其中困难在于：一是因为电商企业和供应商通常不签订受托代销合同；二是在电子商务环境下，商品实物流转过程被缩减了，商品可以直接从供应商处发出和退回，实现零库存。所以，仅根据商品所有权上的主要风险和报酬是否转移或能否将商品退还给供应商来判定电商企业销售模式是不够全面的，应重新定义区分电商企业销售模式的标准。

2、收入确认时点不一致。销售退回会引起收入确认时点发生变化。销售退回包括质量、品种不符合要求等原因发生的退货和顾客主观原因发生的退货。其中，由商品质量、品种不符合要求而发生的退货是电商企业可以控制的。电商企业能否合理预估退货率决定了收入确认的时点，这方面规定的空白可能使电商企业存在舞弊的可能。退货率的预估没有规范的方法，是否可以将主观原因产生的退货率和商品本身原因产生的退货率分开计算值得商榷。顾客主观原因产生的退货率可以根据顾客源的大数据计算得出，而商品本身引起的退货率要区分不同生产商、不同质量等分别计算。

（二）网游类企业收入确认计量存在的问题

1、虚拟货币收入确认计量不规范。对于正常销售虚拟货币的收入确认没有一个规范的模式。有些企业将兑换的“虚拟道具”视为服务；另一些企业将其看作商品。此次研究认为将虚拟道具视为商品的收入确认方式不合理，违背了权责发生制和及时性原则：第一，虚拟道具不同于普通的商品。普通商品只要消费者确认收货并对商品满意，企业就完成了自己的履约义务。但是虚拟道具只有被使用时，玩家才拥有了道具服务的控制权。第二，多种多样的游戏虚拟道具决定了电商企业履行义务的时间和周期不同。游戏道具分为一次性的、可以周期性使用的和永久使用的。虽然玩家购买道具并且获得了使用道具的权利，但企业并未履行完自己的义务，所以此时一次性确认收入是不合理的。

2、奖励的虚拟货币的会计处理。奖励的虚拟货币是否需要进行会计处理是目前还存在分歧的一个问题，大多数不做处理的网游类电商企业有以下理由：第一，通常企业发放的奖励货币不会带来直接收入；第二，有些奖励的虚拟货币是玩家购买虚拟商品时的赠品，虽然此时有相关收入，但是玩家之后是否消费虚拟货币、消费多少都很难确定，所以奖励部分的虚拟货币为企业带来的收入金额难以计量。

3、虚拟货币沉淀收入确认时点不明确。在网游类电商企业实际运营过程中，时常发生玩家拥有的虚拟货币长时间不做兑换的情况，被称作虚拟货币的沉淀。这部分虚拟货币是企业的一项现时义务，然而履行时间未知。对于虚拟货币沉淀的处理方法也有很多种：一部分网游类企业认为虚拟货币沉淀金额不大可以不做会计处理，但这不符合实质重于形式的会计信息质量要求，因为长期未兑换的虚拟货币的相关收入已经流入企业。另一部分网游类电商企业认为，可以在沉淀的虚拟货币被兑换的可能性很小时确认收入，但是目前尚没有统一的标准来衡量虚拟货币被兑换的可能性大小。

（三）团购类企业收入确认计量存在的问题

1、收入的确认时点不明确。团购类企业收取手续费，交易的是实物商品或者是电子券提供的服务，这两类交易都可能发生销售退回的情况。第一，电子商券提供服务的特殊性。电子券与实物商品不同，实物商品的收入确认时间即顾客确认收货时间是商家可以估计的；但电子券的使用时间更依赖于顾客的主观想法，企业不易估计，但也有一部分电子券是有规定的使用时间的。第二，销售退回对团购类电商企业收入确认时点的影响。实物商品的销售一般会提前说明退货期限，但电子券的销售退回期限更不确定一些，这就要看团购类电商企业对退货率是否有合理的预估。

2、收入应该采取何种核算方法。团购类电商企业的收入确认金额有两种核算方法，一种是将手续费或净额确认为收入；另一种是将收到的顾客支付的全部货款确认为收入。在商家提供服务或退款期已满时确认收入，此时发生退货的货款已经退回，不需要再预估退货率和扣除可能退货的金额；另一类企业的收入确认时点是顾客下单或取得电子券时，但顾客取得电子商券后，仍有可能发生退款不消费的情况，所以这类企业在确认收入时要将预估退货率计算出的部分扣除。

五、电商企业收入确认与计量相关建议

（一）针对自营类企业收入确认问题

1、判断首要义务人和代理人。对于自营类电商企业难以判断是否以销售总额确认收入的问题，最有效处理方法就是判断电商企业是首要义务人还是代理人。在转让前拥有相关商品控制权的电商企业，说明该企业是首要义务人；若电商企业在商品转让前并未拥有控制权，那么该企业的身份是代理人。身为首要义务人的电商企业应当以销售总额确认收入；身为代理人的电商企业则要用销售总额减去支付给商品供应商的剩余净值或者有合约规定的手续费用，进行收入确认。

2、根据支付方式确定收入确认时点。（1）第三方支付方式。第三方支付方式，是指在第三方担保下买方向卖方交付货款的网上支付形式。有三个时点：第一个时点是顾客将货款支付给第三方；第二个时点是电商企业在收到第三方的收款通知后发出货物；第三个时点是顾客签收商品，第三方接到通知后将货款交付电商企业。只有在第三个时点，电商企业完全履行了义务且享有收款的权利，满足收入确认条件可以确认收入。（2）付款发货支付方式。付款发货是指买方选定商品后，直接将货款支付进卖方的账户，卖方收到货款即安排发货，买方收到货物表示交易完成。在付款发货的支付方式下，一些规模不大、经营不甚规范的电商企业在收到货款时就确认收入，但此时并不满足收入确认条件，电商企业没有履行完义务，收到的只是顾客的预付账款，所以应该在顾客确认收货且对商品无异议时确认收入。（3）货到付款支付方式。货到付款就是买家在收到商品且对商品满意时才支付货款的支付方式。在顾客确认收入时，商品所有权的风险报酬转移到顾客身上，电商企业完全履行了义务且有权收款，应当在此时进行收入确认。

（二）针对网游类企业收入确认计量问题

1、转移控制权。正常销售的虚拟商品的收入确认时点需要根据虚拟商品的控制权是否转移来判断。根据虚拟道具的不同种类区别处理：对于一次性虚拟道具，只需在玩家使用道具时确认收入；对于可以多次使用的道具，企业要在玩家第一次使用道具时根据可使用次数分配收入，直到道具最后一次使用，收入将全额确认；对于有时间限制的道具，在道具生效时开始，按时间分配收入，到期时收入将全额确认；对于永久的虚拟道具，从道具生效开始，在玩家的预估活跃期间分配。

2、拆分不同履约义务。对于奖励的虚拟货币，有两种不同的情况，一种是玩家消费的赠品，另一种是没有直接经济利益流入的奖励货币。两种奖励货币处理方法不同：第一种应当将相关收入在玩家直接购买的服务和奖励的货币间分配；第二种虽然没有直接经济利益的流入，但是玩家也是要付出时间、经验或达成某些成就才可以获得的，所以应该在玩家为达到目标做出行动时开始，按时间分摊奖励的虚拟货币，在此期间玩家的消费也应确认为提供奖励货币带来的收入。

3、合理预估履约可能性。当遇到不用立即履行义务的虚拟商品时，企业要合理预估履约的可能性。这要求企业对玩家参与游戏的时间作出分析，判断企业履约的可能性大小。根据企业对玩家的分析和经验，当玩家具体多长时间未登录游戏时，将虚拟商品判定为履约可能极低，此时确认收入。

（三）针对团购类企业收入确认计量问题

1、义务的实质性完成。团购电商企业的义务是为商户提供代理服务，顾客团购电子券时预定了资产的控制权，只有当顾客使用团购平台的消费券去消费且付款后，团购类企业作为代理商的义务才履行完毕。此时，相关资产的控制权已经转移，商户有向团购类电商企业支付手续费的义务，企业收到手续费并确认收入。

2、明晰代理人地位。团购类企业判断自身是主要义务人还是代理人的依据是其在转让商品前是否拥有相关商品的控制权。如果企业是在取得商品控制权后又转让给客户，那么就说明企业取得了转让前的相关控制权。

3、采用净额法进行收入核算。在提供团购电子商券服务时，团购类电商企业在提供服务之前没有相关服务的控制权，服务顾客这项义务是商家履行的。团购类电商企业身为交易的代理人应当用净额法确认收入，收入的确认金额是与商家约定的手续费或者是顾客支付价款扣除企业支付给商家的剩余部分净值。