基层税务行政强制的法律研究——以武汉市A 区税务局社保费强制执行为例

李佳星

（武汉大学政治与公共管理学院，湖北 武汉430000）

社会保险费强制征缴，主要作用于当缴费义务人未履行按时缴纳社保费义务时，社保费的强制性可以使社会保险资金不流失，同时参保人员的社会保险待遇也有了保障。目前关于社保的强制缴纳存在两种学说:一是公法请求说。法律规定当事人必须参加且缴纳相应的保险费，即养老保险作为强制保险，用人单位负有缴费义务，社保经办部门则负责监督和强制征缴社保费；二是行政确认说。投保人与被保险人的劳动契约属于私法的契约义务，劳动者参与到社会保险体系中需经过社保部门的审核确认，即公权力对私权利关系的介入。结合我国目前社保征缴现状，行政确认说更符合我国实情，将缴纳保险费的私法义务经过社保经办部门的确认后形成了行政强制义务。

一、案例分析

（一）案件还原

武汉某劳务有限公司原员工严某某因该公司欠缴其社保费，多次向有关部门投诉。A区税务局调查后，向该公司下达《社会保险费限期缴纳通知书》，责令该公司限期缴纳，但截至2019年7月3日该公司仍未缴纳。根据社保法的有关规定，A区税务局拟向该公司开户银行查询存款账户，并申请划拨欠缴的社保费。

（二）主要争议

本案由于涉及社保局、税务局、法院、企业等多方主体，沟通协调难度大，在处理过程中经过多项执法程序，涉及相关法律法规较多，本文结合行政强制执行的构成要素，梳理当时争议较大的几点进行分析：

1.社保费欠缴是否适用于行政强制法

本案涉及的社保是养老保险，依据养老保险缴费法律关系，劳动者缴纳养老保险费是通过用人单位代扣代缴实现的，用人单位和劳动者同时作为养老保险缴费的义务主体，此种法律关系按上文讨论的即兼具公私法性质。“规定权利义务所在之劳动基准法之工作规则及劳动契约上，行政机关应对该义务的履行加以监督和强制。体现了公法和私法的结合。”因此笔者结合我国社保费的缴纳属于行政确认的范畴，即兼具公私法的性质，认为用人单位为保险人缴纳保费义务是强制性的，所以企业社保费欠缴行为可以依据《行政强制法》进行行政强制。

2.强制执行前已作出行政决定是否还需执行催告程序

目前，税务强制并没有专门的法典，主要依据《税收征收管理法》的实施细则和《行政强制法》来执行。前者侧重于实体方面，后者则着眼于程序方面。两者相辅相成，对实施税务强制执行程序起到了较为全面的规范和指导作用。但是，后者是关于行政强制方面的一般法，并没有着重关注税务强制的个性差异；前者作为税收领域的特别法，则对于税务强制行为具有更强的指导性。目前来看，二者之间在具体规定上存在一定冲突和矛盾之处，这给基层税务机关实施税务强制行为带来了较大的困惑与风险。

在实践中，纳税人的欠缴原因主要是没有按时缴纳，在《税收征收管理法》中，税务机关在经过责令限期缴纳即能采取强制执行措施。但依据《行政强制法》，需作出行政决定后才可以采取强制执行措施。本案中欠缴情况一开始并不属于行政决定，并且税务机关作出的责令限期缴纳行为是否等同于催告，目前也没有明确。《行政强制法》规定行政机关作出强制执行决定前，应当事先告知当事人履行义务，并提交当事人意见。法律对于催告制度的具体履行时间无具体规定，存在一些案件因不符合催告条件而被裁定不准予执行的风险。因此，最终A区税务局责令限期缴纳，也在强制执行前对欠缴企业进行了催告。

二、A区税务局行政强制执行存在的问题

税务行政强制执行具备法定性、强制性、可诉性等特征，税务行政强制执行的执法要求较高，如何顺利开展行政强制执行工作，预防和化解可能出现的风险，是目前税务机关面临的迫切难题。

（一）法律依据不连贯存在脱节

《行政执法法》颁布后，税务行政执法应当遵循《税收征收管理法》《行政强制法》等有关规定。但是，相关法律法规之间不连贯，法律的适用成为一大难题。社保部门征收社保费后存在的主要问题有：征收主体授权不明确、法律规定不配套、行政执法权不完备。许多法律法规之间没有有效的联系，这就限制了执法手段。如《社会保险费征缴暂行条例》规定，社保经办机构向人民法院申请强制执行。但因《社会保险费征缴暂行条例》属于行政法规，法院因法律不适用导致无法执行。这种不同法律法规之间的不匹配，给税务机关征收社会保险费的实践带来了诸多困难。

（二）行政强制执行机制不完善

税务机关对行政强制程序的重视程度不够。一是程序缺失，如不履行告知义务、抗辩权、救济权等；二是违反时限，如执行措施未完成或超过规定期限。《行政强制法》第三十五条规定，行政机关作出执行决定前，应当督促当事人履行义务。结合本案，笔者认为在各个环节或多或少存在时限不足就作出下一步处理的情况，主要是在执行过程中需要考虑时间成本、绩效目标等原因，未完全严格履行政程序。同时在实践中，也有一些具有催告性质的文书，如《税务事项通知书》《责令限期改正通知书》等，因法院对税务文书的认识不完全相同，《行政强制法》也没有统一标准，导致实际使用中没有相关法律条文给予指导，使税务机关在强制执行中存在程序缺失、履行不严等问题。

（三）税务部门专业人才队伍不足

执法经验和知识的缺乏是执法水平不高的主要原因。税务干部在税收执法过程中，如果不能综合考虑法律条文的规定，不能掌握解释适用法律的技巧，是法律思维能力不足的表现。同时，重实体轻程序的思想仍然存在。这种重实体轻程序的理念不仅不符合现代法治的要求，而且容易导致执法过程中的程序性缺乏，这对税收执法的合法性和确定性提出了挑战。

三、完善税收执法法律体系的对策与建议

近年来，面对税务机关合并的新形势，实施强制性税收执法存在风险，主要包括执法依据、执法意愿、执法能力、外部协调和管理手段等，需要从国家立法层面修订和完善税收执法法律体系，从基层执行层面整合国家执法力量，提高执法水平，以有效防范税收执法风险。

（一）完善法律法规，制定税务行政强制执行操作指南

对统一执法所涉及的文件制作发文模板，使基层税务机关对照规范使用执法文书。同时在程序中制定明确的执行程序，明确应严格遵守的执行程序，并建议税务机关在执行过程中，注意相关时限的规定。明确法律依据是正确执法的基础，因此要完善相关法律法规，明确程序主体，规定执行流程，为税务征收全过程提供制度保障。

（二）组织业务培训，增强执法人员的执法水平和法治意识

税务机关要“迎难而上”，积极主动学习法律法规，坚持依法行政，增强执法信心。执法机构在注意对税收执法防控的同时要保障税收执法的顺利实施。防范税务行政执法中的各种执法风险，就要加强对税务执法人员的教育培训，建立一支业务能力强、法律意识强的执法队伍。税务干部一方面要增强法治意识，强化依法行政理念，树立程序优先意识，摒弃“重实体、轻程序”的观念；另一方面要提高执法水平，定期组织专家讲座、学习交流、案例分析等活动，增强执法人员正确运用法律法规解决实际问题的能力。

（三）建立健全监督机制，对行政强制执行工作设立容错机制

税务机关可以成立以征收管理部门为主体的行政执法队伍，应对当前税务干部基础不清、知识匮乏、经验不足的现实，提高税收执法的规范性和合法性，确保执行效率高效化。建立完善的监督机制，加强对税务行政执法全过程监督。同时做好事后检查，总结不足，查漏补缺。并且为行政执法工作建立容错机制，进一步提升基层税务机关执法工作积极性，在实践中促进税务行政执法工作不断改进。

四、结语

针对税务行政强制执行中的问题，笔者以实案为例，梳理细节，以小放大，为基层执行层面提供一定建议，以进一步提升基层税务行政强制的规范与可执行性，促进税务行政执法工作不断改进。