海南自由贸易港税制简化研究

黄少宣 刘云亮

摘   要：税收制度在自由贸易港政策制度体系中处于关键地位，为建立自由贸易港税收制度体系，完善自由贸易港税收政策，在借鉴境外先进自贸港的发展经验的基础上，通过制定自由贸易港税收条例、优化自由贸易港税目、简化自由贸易港税制，以适应税收数字化发展的方式创新自由贸易港税收政策，对规划自由贸易港税收制度体系，使其在自由贸易港建设中发挥关键作用，具有重要意义。

关键词：税收制度建构;税制简化;税收政策制定;税务风险防控

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2021.12.010

中图分类号：D922.22;F810.7      文献标识码：A      文章编号：1003-9031（2021）12-0074-07

2018年4月13日，习近平总书记在庆祝海南省办经济特区30周年大会上郑重宣布，支持海南建设中国特色自由贸易港，并在探索更加灵活的财政税务工作体系的基础上深入推进财税金融体制改革。不同于自由贸易区，自由贸易港是在经济社会高速发展背景下产生的更为高阶，更为现代化的贸易投资模式，以实现高水平开放，统筹对内对外经济发展为主要目标，为进一步深化改革提供内在动力，同时也对我国现行的经济体系提出了更高要求。其中，推动自由贸易港税收制度简化，是自由贸易港政策制定与制度建设中的重要问题。

2020年6月，《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称《总体方案》）中提到，海南将以特殊的税收制度安排作为构建自由贸易港政策制度体系的保障，并按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的“十五字原则”，逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度。2021年6月10日，《中华人民共和国海南自由贸易港法》（以下简称《自贸港法》）正式发布，确立了自由贸易港简化税制的要求与具体步骤，彰显了国家以自由贸易港为试验区而深入推动税收制度改革的决心。税收政策在自由贸易港建设中具有重要地位，税收制度的简化不仅是税收政策的重要一环，还是与境外发达自贸港对标的重要举措。但相较于国际知名的自贸港，海南自由贸易港的税收制度与环境尚未达到国际水平，难以实现建设自由贸易港的最终目标。因此，在参考境外自贸港税收制度建设的基础上推动自由贸易港税收制度简化，已成为自由贸易港建设的重中之重。

一、海南自由贸易港税收法规政策探索

（一）海南税收法规体系发展进程

作为我国最大的经济特区，自1988年建省始，海南即享有制定地方税收规范性文件的权力，由此出台了《海南省人民政府关于鼓励投资的税收优惠办法》（以下简称《税收优惠办法》）《海南省城镇土地使用税实施细则》《中华人民共和国海口海关对海南经济特区进出境货物、运输工具、行李物品和邮递物品的监管和征免税实施细则》等关于税收优惠、税收实行细则的法规。其中，《税收优惠办法》与深圳经济特区的《深圳市人民政府贯彻〈国务院关于鼓励外商投资的规定〉中有关税收优惠政策的实施办法》是我国最早一批关于税收优惠的经济特区法规，在当时税收法制尚不健全的背景下属“先行先试”之举。据海南人大网，自1994年国家税务总局颁行《个人所得税法》至2000年，海南共出台44部地方性税收法规、办法、规定，通过制定地方性税收法规的模式初步构建了经济特区税收管理体系。2000年《立法法》正式颁行，规定与税收相关的事项只能制定法律后，海南经济特区的税收事项规制主要以法定立法为主，授权立法为辅。

随着社会的发展，《立法法》对税收事项立法的要求显得模糊不清，已不能适应深化税制改革的要求。故自2015年《立法法》修订后，规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律”，对涉及税收基本制度事项进行法定立法的趋势愈加明晰。2018年，习近平总书记宣布建设海南自由贸易港后，出于建设自由贸易港税收制度的需要，海南的税收规范性文件主要以“零关税、低税率、简税制”为原则，明确2025年全岛封关后对简化税制、免征关税、税收征纳等方面的优惠安排。目前，国务院各部委与海南省政府已相繼出台了关于游艇、交通工具、自用生产设备等物品“零关税”的实施办法，以及14部关于自由贸易港税收制度的部门规章与规范性法律文件，目的在于建成与境外高水平自贸港相适应的中国特色自由贸易港税收政策体系。由此，自由贸易港税收政策建构已逐渐步入正轨。

（二）海南自由贸易港税收制度简化困境

尽管中央通过《总体方案》与《自由贸易港法》赋予了海南自由贸易港税收政策制定权与创新税收制度的法制基础，细化了对简并税制的规定，能够有效助力持续优化自由贸易港营商环境，激发市场主体信心。但在简化海南现行税制，建设自由贸易港税收政策制度体系的过程中仍存在不少问题。

一是与境外自贸港相比，海南现行税种过多。海南目前共有18个税种，分为流转税、所得税、资源税、财产税、行为税五大种类。与境外自贸港相比，海南自由贸易港过多的税种不利于吸引优质的投资对象，也无助于深化自由贸易港作为我国税收制度改革桥头堡的地位。二是税制简化实施方向不明。作为《总体方案》提出的税收制度原则之一，“零关税”政策在实际落地后取得了巨大成效。据《海南自由贸易港建设白皮书》，自2020年7月“零关税”新政实施后，截至2021年5月，海口海关监管离岛免税购物金额同比去年同时期增长219%。但与“零关税”相比，海南自由贸易港“简税制”实践仍处于研究过程当中，虽在《自由贸易港法》中明确将以2025年全岛封关为税制简化时限，但最终以何种方式实施，什么时候启动税制简并工作，皆为未知数。三是自由贸易港税制简化监督机制不明。《总体方案》公布后，由于税制简化带来的巨大成本优势，进入海南的各类市场主体呈井喷趋势，其中难免有一些想要“钻空子”的企业。如何未雨绸缪，对企业的准入资格与税收征纳情况进行调查，建立自由贸易港税制简化监督机制，值得进行深入思考。

（三）海南自由贸易港税制简化意义

海南自由贸易港是“世界上最高水平的开放业态”。《总体方案》中提到，要“解放思想，大胆创新”，在2035年前建成“营商环境更加优化，法律法规体系更加健全，风险防控体系更加严密”的自由贸易港，使海南省成为我国开放型经济的新高地。有数据表明，作为税收改革的手段之一，创新税制有利于提高税收绩效，对自由贸易港建设具有重大意义。同时，如何在自由贸易港的建设中通过税制简化的方式探索改革承压点，为我国其他地区的税制改革提供有益经验，是自由贸易港进一步探索税制简化的关键着眼点。

制度建设需要立法先行。建立自由贸易港税收政策制度体系时，以税制简化为重点，且在《自由贸易港法》第4章第27条对简并税制的具体规划与实施时间表作专门规定，不仅是《总体方案》对自由贸易港“自由便利”特征的最好诠释，还是贯彻《深化财税体制改革总体方案》中通过税制改革优化税制结构，完善地方税制体系的要求。自由贸易港制度建设以改革创新为导向，税收政策制定者应当发挥其主观能动性，通过简化税制，提高市场效率，发挥市场主体活力，推进自由贸易港的高水平开放。此外，与吸引一般消费者的“零关税”政策不同，税制简化是优化营商环境的重要举措，能够更好地降低企业经验成本，方便企业进行税收核算，从而吸引质量与水平更高的国际化企业投资，以此为资本推动自由贸易港的全面发展。

无论在任何体系的建构中，制度建设都处于关键位置。协调一致的制度可以形成合力，为经济社会发展提供强有力的保障。反之，矛盾重重的制度将掣肘改革，阻碍经济社会的发展。在自由贸易港税收制度的建设中，以税制简化为原则打造自由贸易港税收政策制度体系，对解决海南税收制度现存问题，推进税制改革，推进我国税收制度体系进一步完善，具有十分深远的意义。

二、境外自贸港税制简化构建

（一）境外自贸港发展历程

自由贸易港是指不受海关管辖的港口或港区。在该区域内，外国商品可以自由加工、分装、改装、装卸储存、展览、再出口等，不受海关管制，免征关税。但当商品进入所在国海关管辖区时，则须缴纳关税。最早的自贸港出现于欧洲，13世纪法国已开辟马赛港为自贸港;1547年，热那亚共和国正式将热那亚湾的利沃诺港定名为世界上第一个自贸港。目前，发达国家的自贸港基本上都已成为国际贸易的主导枢纽或是集散交易中心，不仅促进了当地经济的繁荣发展，同时维护了所在国家或地区的国际地位与社会稳定。

总体而言，境外发达国家的自贸港往往享有先进的基础设施配套和相关政策支持。在税收体系下，发达国家的自贸港均以简化的税制为税收政策特点，并在此基础上以相应的贸易政策与其他税收政策相配套。现在，迪拜、新加坡与香港等国际高水平的自贸港均由中央政府通过法定或授权立法的形式制定专门的自贸港法，并由此为法理基础制定专门的税收政策，乃至税收法律。

（二）境外自贸港税收政策概览——以香港、新加坡、迪拜为例

作为世界最发达的自贸港之一，在香港的成文法中经济法约占45%，构成了完善的市场自由竞争规则，为市场的公平竞争与有序运行提供了制度保障。香港的税收政策由1947年港英政府时期制定的《税务条例》进行规制，在香港回归后，中央政府按《香港特别行政区基本法》规定，使香港保持财政独立，不在香港征收税赋，这也使得香港仍保持独立的税收法律制度，其中，税制简化是香港税收制度的最大特点。在香港，税收征收范围窄、税种少、税负轻，并通过列举特例的方式免除了大部分关税与投资利得税，仅对进口的酒类、烟草、碳氢油类及甲醇征收相应的应课税品税。并且，香港海关申报程序便利，货主只需在货物进口或出口14天内报关即可，无需提前向海关与税务机构申请许可。良好的营商环境与简便的税制征纳程序使香港取得了有别于其他自贸港的优势，以此在世界的经贸领域取得了举足轻重的地位。

出于地理位置与历史原因，新加坡自19世纪早期殖民时代起，由于深受英国自由贸易政策影响，除烟酒、鸦片外，关税基本为零，允许船只自由进出港口，经济严重依赖转口贸易和英国军事基地，成为西方在东南亚殖民的政治、经济和军事要地。1959年宣布自治后，新加坡利用区位优势，逐渐探索出了一套独特的税收制度，使其成为全球最为重要的自贸港之一。目前，新加坡主要由1966年出台的《自由贸易区法》与《海关法》对关税征纳与进出口商品税务进行规制。据《自由贸易区法》，新加坡全境仅在机动车、烟草、酒类和石油等四类商品进入国内市场时方征收关税，出口至国外的商品一律免予征收关税。同时，为方便相关企业进行转口运输，新加坡规定对进出口相关的运输服务，以及与进出口事项相关的货物装卸、搬运、保险等服务均适用零税率。简便的税制促进了新加坡自贸港的贸易发展。

作为新兴的自贸港，阿联酋迪拜的杰贝阿里自由区是中东地区最受欢迎的投资目的地之一。阿联酋是联邦制政体，没有联邦税收体系，但各个酋长国都拥有各自独立的税收体系。由此，杰贝阿里自由区的法制基础由《2004年联邦第8号法律》（即《金融自由区法》）确立，采取法定立法与授权立法相结合的方式制定自由区法律，故杰贝阿里自由区具有充足的权力空间对税收政策进行具体实施与操作。与新加坡类似，在税制简化方面，杰贝阿里自由区管理委员会规定进入或离开自由区的商品均无需缴纳关税，只有该商品进入国内市场时方需缴纳关税。同时，于杰贝阿里自由区注册的外商独资企业可享受充分的税收优惠政策：企业进口其生产所需要的机器、设备、零件和必需品免征关税;无外汇管制，货币可自由兑换，企業可随时将全部利润汇出境外而不受限制;企业的工作人员免缴个人所得税，区内企业50年内免征公司所得税与营业税等。

（三）境外自贸港税收政策对海南自由贸易港的启示

综上所述，香港、新加坡与迪拜的税收政策虽各有侧重，但具有税制简便、税负水平低、税收管理完善、法治保障充分的共同点。这三地税收政策的特点也很明显：香港具备简洁的税种与较轻的税负;新加坡享有充分的税收优惠政策;迪拜依托充分的立法权制定适应本地发展的税收优惠法律。这一系列税收政策优势都离不开简化的税制打下的税收政策基础。随《自由贸易港法》的颁行与中央的财政支持，海南享有一定程度的税收法规制定权与财政补贴。因此，海南应在吸收国际先进自贸港税收立法与税收政策制定经验的基础上以《自由贸易港法》为法制基础，通过对税收要素进行制度完善与创新的方式推进税制简化，为市场主体机制正常运作提供法治保障。

三、海南自由贸易港税收制度简化发展设计

（一）简并税种，优化自由贸易港税目

目前，相较于香港、迪拜等国际高水平自贸港，海南自由贸易港的税目种类与数量并不占优势。为此，完善自由贸易港税收制度，简化自由贸易港税制，形成具有国际竞争力的税收政策与制度，对自由贸易港税目进行优化已成关键问题。此外，《总体方案》明确要依法将现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，并在货物零售环节征收销售税、环境保护税等新税种，这就要求我们发挥自由贸易港“先行先试”的政策优势与利用好国家对自由贸易港的财政支持，勇于探索，测试自由贸易港税收机制承压点，为全国性的税制改革提供经验。

为此，在2025年全岛封关前，应厘清自由贸易港现行征收税目，并在封关后将自由贸易港的现行18项税种简并为以企业所得税、个人所得税、物业税、印花税、资源税、环保税和销售税为主的7大税种。同时，降低自由贸易港相关扶持产业税率，建立地方主体税种征收制度，扩大企业所得税的优惠范围，一定程度上免征增值税与消费税，为封关后简并两税打下基础。海南应利用好现阶段中央赋予的政策与财政优惠，在构建具有海南地方特色，且更加优惠、灵活的税收优惠政策时，注重保障海南省的财政需要与稳定，实现经济发展质量与效应协同完善的长期目标。

（二）创新税制监管体系，建立税收风险防控机制

作为我国税收改革的“试验田”，海南自由贸易港通过税制简化的方式，建设高水平的税收政策体系不仅需要依靠国家的政策支持，还应具备充分的法治保障。但目前海南省的税收法规仅有2015年出台的《海南省税收保障条例》，在《自由贸易港法》颁行后，海南省政府虽出台了《海南自由贸易港鼓励类产业企业享受税收优惠政策争议协调办法》与《海南自由贸易港个人所得税政策风险事项应对工作方案》，可在一定程度上成功防范税基侵蚀和利润转移，但尚未有一部专门的自由贸易港税收法规，导致监管缺位的问题时有出现。同时，自由贸易港对税制简化的需要建立在对现行税收制度进行改革的需求上，对税制法治建设与风险防控提出了更高水平的要求，故在《自由贸易港法》框架内，在2025年全岛封关前以授权模式建立自由贸易港税收法规，在保障税制简化机制的基础上完善自由贸易港税制监管体系已刻不容缓。

建立自由贸易港税收法规体系，需注意以下三点：一是由于税收立法权是中央保留事项，故应充分利用《立法法》第9条的规定，由全国人大授权国务院或海南省政府，以决定的形式出台对税务活动进行风险管理与规制的相关规定。二是建立税收监管体系，应特别注意风险防控问题。从自由贸易港税收政策制定出发，没有对重大风险的防范与化解，就不能成为一套完整的政策体系。更何况，目前利用免税套购政策进行的走私行为时有发生，为享受自由贸易港优惠政策而建立的空壳公司层出不穷，可以预见在税制简化具体政策出台后，类似情况将愈演愈烈，这使得建立具税收风险防范的自由贸易港税收监管体系已成当务之急。三是税收政策监管应做到文字清楚、意思明白、無歧义、无繁琐的补充说明。这是为了满足税收政策本身简明清楚，遵从成本低的需要。

（三）推进税收制度透明化，数字化建设

自由贸易港的建设以“自由便利”为最大特征。在建设自由贸易港税收制度时，以税制简化的方式推进税收制度透明化，是在数字经济背景下解决税制征纳冲突，防止重复征税现象出现，推进自由贸易港法治化进程的关键措施。《总体方案》中自由贸易港将分阶段简并税制，并通过征收以销售税，环保税为代表的新税种的方式实现自由贸易港财政收支大体均衡，挑战也随之而来。面对数字化浪潮，应通过税收制度透明化，数字化建设，应用数字科技与区块链技术，建立互联网办税平台，推动税收业务上网作业，搭建自由贸易港便利化征纳环境，使纳税主体能够清楚的了解到自由贸易港的现行税种税目，自己需要缴纳何种税赋，能够享受什么样的优惠政策。以数字化手段在最大程度上使自由贸易港税收征纳体系透明，不仅是税制简化从理论到实践的具体要求，还是“先行先试”，创新数字经济体系下对税收体系进行改革的需要。

四、结语

制定自由贸易港税收政策，在自由贸易港政策制度体系中具有重要地位，同时也是推进海南自由贸易港建设的重大工程。但随着社会的不断发展，税收制度逐渐趋于无谓的复杂，税收主体对税制简化的需要使税制简化在税收机制的建设与完善中处于关键地位。海南自由贸易港的税制简化需要在吸取经济特区税务立法与条例制定经验的基础上，对境外先进自贸港的发展成果“取其精华，去其糟粕”。同时，自由贸易港的税制简化应根植于我国的财税实践，以创新的角度看待并完善我国的税收制度体系，以“零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段”为原则，稳步推进自由贸易港税收政策体系的完善，从而更好地推进自由贸易港向新时代对外开放门户的目标不断前行。

（责任编辑：夏凡）

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基金项目：本文系2020年度国家社会科学基金项目“中国特色自由贸易港立法体制创新研究”（20XFX023）阶段性研究成果。

收稿日期：2021-07-22

作者简介：黄少宣（1999-），男，海南琼海人，海南大学法学院硕士研究生;

刘云亮（1965-），男，海南定安人，海南大学法学院教授。