试论破产企业清产核资专项审计中资产核实问题

李玲玉

（山东天恒信有限责任会计师事务所，山东 临沂 276000）

随着我国经济实力的快速增长，在国际上的地位也越来越高，国家近些年对于经济发展质量的提高越发重视，也加大了产业结构的优化和升级工作。但是，随着经济全球化进程的深入，大量的外资企业开始涌入国内市场，对我国企业造成了巨大的冲击，很多企业在内外部严峻环境下面临破产困境。为了确保企业的破产清算能够顺利开展，政府需要委托会计师对企业开展清产核资专项审计。虽然会计师都需要审计财务报表和破产企业清产核资，但在审计侧重点、审计目的和基本假设上有非常大的差异性。我国关于专门的审计指引目前还没有明确，也不是注册会计师的法定审计业务，所以在执行该业务的时候需要职业判断更加明确。

一、破产企业清产核资专项审计概述

随着全球形势变得越来越复杂，很多企业因为经营不善出现困境，到期无法偿还债务就会申请破产。因为很多将要破产的企业债权债务关系比较复杂，而且规模较为庞大，还有部分企业涉及高息社会集资，如果任由企业进行破产造成的后果可能更加严重，甚至会引发“多米诺骨牌”效应，对社会安定发展有较大影响。为了确保当地经济的有序稳定运行，一般情况下，县市级等地方政府部门会在企业正式申请破产前接管企业，而对这些企业接管之后为了充分了解各方面的情况，政府会委托会计事务所对企业开展全面的清产核资专项审计工作，为后期的破产重整做好前期准备工作[1]。而清产核资专项审计指的是：“根据《国有企业清产核资办法》，是指国有资产监督治理机构根据国家专项工作要求或者企业特定经济行为需要，按照规定的工作程序、方法和政策，组织企业进行账务清理、财产清查，并依法认定企业的各项资产损溢，从而真实反映企业的资产价值和重新核定企业国有资本金的活动[2]”。对于这些将要破产的企业来说，开展清产核资专项审计的核心，在于对企业的资产债务总额、预计现行价值、一般债务的清偿率等进行准确判断。笔者主要是针对破产企业在开展清产核资专项审计时出现的一些问题，以及针对问题采取的有效措施进行探究。

二、破产企业主要存在的问题

《中华人民共和国企业破产法》是为规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序，制定的法律[3]。但目前对于企业破产方面的法律法规和标准不是特别明确，主要存在的问题有以下几点。

1.有关标准界定不明确

企业申请破产的标准到目前为止还没有客观的尺度，根据破产法中的规定，企业由于经营不善导致无法到期清偿债务依法宣布破产。简单的说，企业只要存在严重的亏损，无法清偿债务的都可以申请破产。导致企业亏损的原因有很多，如果按照规定条款中的要求，企业只需要通过破产就可以甩掉债务，这种后果都需要债权人承担，这对于市场经济的有序发展有较大影响。

2.企业破产规模失控

国家有明确规定破产方面的问题，但是相关的配套措施还不是特别健全，也没有细则有详细的标准执行。有些企业和地方政府，为了不影响自身的发展，就会加大破产企业的重组力度，就是为了重新搞活企业。很多破产企业无论是资产规模还是数量相对较为庞大，对企业破产的控制比例无法有效控制，导致社会安定都受到影响。

3.破产后贷款损失核销困难

企业申请破产之后，银行可以说是损失最大的，而且贷款受偿率也比较低，最低甚至达到了0，一般情况下在10%左右。核销贷款的损失，银行主要面临的难题有两方面[4]。首先，各行所提的坏账准备金、呆账准备金和总量少，无法弥补破产企业的贷款损失。其次，核销报批的手续非常复杂，可能要经过好几十道手续进行办理。导致很多企业的破产贷款损失长时间挂在账上。

4.破产费用提取标准不明确

企业在申请破产的时候，对于职工个人的各项费用支付存在不合理的地方，对债权人的利益造成损害。根据破产法中的规定，财产要优先支付给所欠职工个人工资、福利，但是没有明确规定所在的破产财产比例，导致企业破产清算组在清理的时候出现乱花费、高收费的情况。

5.国有资产流失严重

企业申请破产出现国有资产流失的问题主要有以下几方面的原因。首先，国有资产流向集体企业，比如，对于某厂最大的债权人XX银行来说，该企业属于集体所有制企业，按照规定破产办法执行。但对于集体企业破产与其有关系的国有XX银行资产就会无偿转移到集体企业身上，对非全民所有制企业损失通过国有资产进行了补偿，从而引发国有资产的非正常流失[5]。其次，国有资产以待业救济金形式流向个人。比如，某企业员工人均补偿额为7万元，这与员工正常上班工资差别不是很大，这就产生了一种“破产有利，破产受益”的思想，而银行贷款却被大量流失。

三、核实评估实物资产

1.资产组估值

对破产企业开展清产核资专项审计的时候，相关原理是基于清算假设评估实物资产的价值。但是，之前需要对一个观点进行明确，也就是以整体形式出让实物资产组的时候，可以采取持续经营假设的方式，通过成本法评估资产价值。

2.在建工程估值

如果破产企业存在在建工程的时候，实际的清查范围主要涉及在建和停建基建项目、技术改造项目、实际已经报废的项目等。在开展清产核资时，注册会计师要详细核实实际完工进度、在建工程所属项目性质、各投资者实际出资总额与实际出资比例、在建工程的资金来源等。一般情况下，在对没有完工的在建项目进行估值的时候，基于的是假设开发法，需要注意的是要明确该工程是否具有留置权，如果保留那么就需要对应付工程款项充分考虑，因为破产企业终止合同产生的违约责任和有限债券金额数据较大，在计算应付工程款项的时候，要根据建设工程承包合同工的规定对已经完工的部分总工程款进行计算。

3.出借资产估值

出借资产的所有权没有发生改变，只是使用权暂时失去，但仍然会在资产项目下记录。如对于某企业来说，最主要的出借资金就是包装物，特点就是分散广、种类多和价值小，实际在开展资产核实的时候有很大的难度。因此，在核实破产企业出借资产的时候，需要严格核实资产价值和数量，如果出借资产不收取押金，那么就作为本企业的资产范围。而出借资产收取押金的方式，所有权就属于出借方，该债权优先偿付权的债权[6]。简单的说，如果破产企业押金低于出借资产公允价值的时候，债权人会选择拒绝归还出借资产。所以在确定出借资产价值的时候，首先要明确资产的公允价值。

四、货币资金的专项审计程序

相比较一般审计不同，破产企业的清产核资专项审计工作需要充分了解“破产法”相关的法律规定要求，尤其是很多破产企业存在体外流转、资金流转无账务处理、个人银行卡代替公司账户等问题。对于货币资产开展清产核资专项审计的时候，需要加强关注上述几方面，使债权人的合法权益得到保障。

1.核查账外账户情况

基于审计准则判定审计证据效力，审计人员要亲自到破产企业对当地银行关于企业的开立账户情况有详细的了解。在人民银行系统中，可能会出现开户信息不完整的问题，所以审计人员需要对企业的资金收支进行仔细核对，避免未发现账户的发生。

2.严格测试资金流水

虽然近些年我国市场经济实现了跳跃式发展，但出现企业破产、重组、审计失败的情况越来越多，有很多就是因为银行存款审计失败导致。对于违规企业来说，比较有效和成本较低的方式就是账单造假，所以，审计人员一定要对账单的独立获取加强重视。获取账单之后需要双向测试银行账户的资金流水。首先，由银行对账单进行追查，避免出现不入账的交易情况和资金收支[7]。其次，根据账单仔细查看银行日记账记录，避免出现虚构交易和资金空转的问题。如果出现流向差异情况，需要对审计样本量进行扩大，并对其原因仔细进行追查。

五、核实评估无形资产

1.估值上市公司壳资源

部分上市公司在申请破产的时候，需要估算壳资源机制。而影响壳资源价值的主要因素就是上市公司本身的干净程度和资本市场的行情。采用的方法有以下几点。第一，割差法。在评估商誉价值的时候，比较常用的一种方法就是割差法，该方法能够对企业的整体价值进行全方面评估[8]。对于壳资源来说，就好像是企业的商誉也属于广义上的范畴，实际在评估的时候可以借鉴企业商誉评估的方式，公式为：壳资源价值＝买壳方实际支付的对价—享有壳公司股权比例所对应的壳净资产。第二，市场比较法。我国对于上市公司的资格有非常明确和严格的限定，从本质上来说，作为一种稀缺资源，壳资源直接关系到上市公司在经营收益方面的差异。因此，在计算壳资源价值的时候，可以参考相同规模、类型和行业公司进行计算，公式为：壳资源的价值＝上市公司市场价值—非上市公司市场价值。第三，贴现法。对于壳资源来说，实际的稀缺程度与资本市场的壳行情有直接关系，而稀缺程度又关系到壳资源的价值。在收购壳资源后，买壳公司的筹资能力大大提升，能够使公司的资本利得进一步提升。公式为：壳资源的价值＝Lgt/（1+i） ，其中，Lgt指的是第n年的超额垄断收益，由上市公司市值减去总资产账面价值获取[9]。而i指的是折现率，一般情况下行业是以平均收益率代替。从不同的角度对壳资源价值进行评估计算，得出的结果都不相同，因此，在进行实践操作的时候要结合实际情况，通过应用多种方法开展评估，确保评估结果的适用性和合理性。

2.土地使用权

根据国家的相关规定要求，在转移工业用地土地使用权的时候，采用的出让方式，出让价格的确定有拍卖或挂牌的方式。因此，对于破产企业的土地使用权价值，可以通过公开市场获取，但部分地方政府为了刺激当地经济活力，会采取很多价格优惠的方式招商引资。因此，会计师在评估破产企业土地使用权的时候，要根据一定比例折算市价。

六、核实评估对外投资

1.对资产价值特殊问题进行确定

在对资产价值进行确定的时候，需要充分考虑以下几方面问题。第一，被投资单位是否持续经营。有很多上市公司会对很多企业进行投资，但这些被投资的公司没有面临破产的风险，这就需要根据价值对破产公司的长期股权投资价值进行估值。第二，被投资单位的注册资本是否存在问题。这里出现的问题主要有抽逃或是否到位的情况。我国有很多公司为了满足融资需求，就会设立很多子公司，这就非常容易出现出资不实、设立子公司后抽逃出资的问题[10]。尤其是被投资企业有很多投资人，存在多名投资人抽逃出资、长期出资不到位或出资不实的现象。

2.估算长期股权投资

在估值上市公司的时候，从持续经营能力的角度可以分为两种。第一，不具有可持续经营能力的被投资公司。这种就需要按照清算价值确定长期股权投资的价值，首先需要做的就是确定清查核资的范围，明确划分企业类型。如果采取的是整体范围清产核资，就不需要单独评估被投资企业的价值[11]。但如果需要对单一公司开展清产核资，那么就需要对被投资公司是否具有足额清偿债务的能力进行评估。当该公司有足够清偿账务能力时，就需要进一步确定是否投资方存在抽逃出资、长期未到位或出资不实的问题。如果没有以上情形的出现，那么就可以采取认缴比例的确定方式确定各投资方的长期股权投资价值。第二，具有持续经营能力的被投资公司。这种可以参考同类型上市公司的市场价值确定长期股权投资的价值[12]。实际在操作的过程中，要赋予50%权重的方式应对市净率法和市盈率法开展计算，确保破产企业价值审计的准确性。

七、结语

总而言之，当前我国破产企业，对于账外资产价值、无形资产、实物资产、对外投资等确定分析的方法要积极进行改进完善。会计师要有清晰的认识，对于破产企业开展清产核资专项审计工作来说，相比较普通的财务报表审计有根本上的差别，因为注册会计师在审计财务报表的时候关注的是审计单位的资产真实性和负债完整性。但对于破产企业来说，清产核资专项审计的重点是确保样本负债的真实性和资产的完整性方面没有问题。审计人员除了常规的审计手段之外，还需要积极学习先进的方式方法，对国家相关的法律法规有充分的了解，采取有效措施确保破产企业审计的顺利开展，使清产核资专项审计中的资产核实问题得到妥善处理，进一步提升审计效果和效率，也为社会安定发展奠定良好的基础。