开展PPP项目建设阶段审计应关注的重点问题

郑阿萍

（龙岩市固定资产投资审计中心，福建 龙岩 364000）

PPP（Public-Private Partnership）项目运作模式，是在基础设施及公共服务领域，由政府和社会资本在风险共担、利益共享基础上建立的一种长期合作关系。通常是由通过合法确定的社会资本与政府一起出资成立项目公司，由项目公司负责项目的设计、建设、运营等全过程管理，并通过在项目使用过程中收取服务费以获得合理投资回报；政府在此过程中一定程度参与管理，同时担负对项目质量及确定服务费标准进行监管，以确保公共利益。实践证明，PPP模式有利于整合社会资源，盘活社会存量资本，有效减轻政府财政负担，提高经济效率，加快基础设施建设，实现物有所值。

目前，PPP建设模式在基础设施及公共服务领域中占比不断增加，PPP项目的审计监督也成为政府投资审计的重要组成部分。对于目前在库的PPP项目，一般采用关键环节跟踪审计方式对其建设阶段进行审计。结合实际工作经验，有效开展PPP项目建设阶段的审计应重点关注以下几个方面：

一、合理确定审计对象

首先应明确不是所有的PPP项目都是政府审计的法定范畴。政府审计应针对政府要为社会资本的行为承担连带责任的项目，如属政府付费和可行性缺口补助等项目进行审计。审计对象是项目公司，即由政府授权的实施机构与依法选定的社会资本共同出资设立，自主运营、自负盈亏的具有独立法人资格的经营实体，并与政府授权的实施机构签订特许经营协议。

二、合理确定审计目标

PPP项目与常规的政府投资项目不同，政府投资股比在项目公司并不占控股地位，项目建成及运营期间政府也没有实际控制权。对于PPP项目政府审计不宜过度监督，要在确保企业合法的自主权利基础上，对其合同内容的确定、合同各方履职方面以及建设单位管理费使用情况进行监督，核实合同结算价款以及管理费确定的真实合规合法性，从而确定PPP项目合同成本，为政府补贴和制定收费标准提供科学依据。

三、合理确定审计内容与重点

PPP项目的合同通常包括项目合作合同、投资协议、股东协议、特许权协议、工程承包合同、设备采购合同、设计合同、监理合同、咨询合同等，这一系列合同为各参与方确立了彼此之间的权利义务关系。其中，由政府方与社会资本方依法就项目合作所订立的PPP项目合作合同是整个合同体系的基础和核心，它在促使社会资本方要取得利润最大化和政府要实现公共利益最大化二者之间达到最大统一的基础上，明确双方的权利和义务，确保项目顺利实施。在PPP项目建设阶段的审计，应重点监督合同约定内容是否完整一致、合同管理是否有效、合同方是否充分履职、合同结算价款是否合理确定、建设单位管理费是否真实合理。

1.核实重要文件资料是否经必要的批准

正常情况下，政府委托的实施机构应把社会资本方招标文件、拟签订的项目合作合同、投资协议、股东协议、特许权协议等重要资料提交给政府部门批准后再予以实施。审计应重点核实政府部门对以上这些重要资料的批准的会议纪要或批示意见，若发现授权机构有部分资料未提交政府研究，应建议立即补充办理完善手续，避免后期发生不必要的纠纷。比如，某个PPP项目，其社会资本方招标文件通过市政府常务会研究同意后公布，公布的招标文件及其组成部分中均无调整材料价差的约定。实施机构与社会资本方签订的《项目公司合作合同》内容与招标文件公布的内容相比增加了“项目施工许可证获批及项目开工后由于主要材料价格浮动幅度和原初步设计概算价差距较大造成建安总价的增减可参照当地政府发布的相关政策文件调整执行”。从风险共担的角度考虑，计取材料价差是合理的。这个项目实施过程中，材料价格上浮幅度大，按施工单位测算出来的材料价差高达5000多万元。但在办理结算时，因授权机构未把拟签订的《项目公司合作合同》提交政府研究批准，造成纠纷。

2.审查合同约定内容的一致性

PPP项目各个合同之间并非完全独立、互不影响，而是紧密衔接、相互贯通的，合同之间存在着一定的“传导关系”。因此，确保各个合同之间同一内容约定的一致性至关重要。审计要从一致性出发，核查各个合同中对同一内容的约定是否存在不一致情况，如有应建议项目公司及时予以纠正，避免后期产生争议。例如，某PPP项目，《投资协议》和《项目公司合作合同》均约定：乙方承诺工程施工总承包报价以有权机构审定的初步设计概算中的工程建安费总额为基数下浮率9%。但同时又约定：在项目建设期间，由于物价上涨、征地拆迁费用上涨等原因造成项目总投资增加的，双方应相应按比例增加项目资本金；项目施工许可证获批及项目开工后由于主要材料价格浮动幅度和原初步设计概算价差距较大造成建安总价的增减可参照当地政府发布的相关政策文件调整执行。以上约定存在矛盾，势必造成对于合同约定成本核算时确定建安费用的纠纷。

3.审查合同约定内容的完整性及可操作性

PPP项目的参与方多，不同参与方在不同阶段担任着不同的角色。比如，政府授权机构即是公共事务的管理者，又是公共事务的购买者，还是项目公司股东；社会资本方即是公共事务的供应方，又是项目公司股东，还可能是施工总承包方。角色复杂、实施期限长、变化因素多等特点，造成PPP项目在实施过程中必须依靠合同条款来约束各方的行为，以确保项目的顺利实施。审计要重点关注合同中是否有对于风险的合理分配、信息的合理披露、资源的合理配置、政府或公司的合理付费、项目的建设成果、公共服务能力等方面的约定，结算条款的约定是否完整且具有可操作性。如发现存在应约定而未约定情形，应立即建议相关方予以纠正。以施工总承包方作为项目公司股东为例，其双重身份可能会导致股东之间一定程度的利益冲突，为防止施工总承包方在工程承包事项上享有过多的控制权，相关协议中应有明确限制其在工程建设及索赔事项上的表决权的约定。如某PPP项目，审计发现项目公司与施工总承包签订的施工合同为总价包干合同，但未约定总承包范围调整情况下工程结算的调整，且因未明确基期材料价格和权生系数，导致调整材料价差的约定无操作性。

4.审查合同管理及履约情况

社会资本的目标是追求利益最大化，而做大投资成本即可使其作为施工总承包方取得更多的建设资金，又可提高服务费标准，使其在经营过程中获得更多的收入。而做大投资成本的一般做法是通过设计变更增加建筑安装费用、通过超进度支付工程进度款提前占用资金、通过虚假合同抬高成本等。PPP项目建设过程中的成本核算以及合同约定的政府利益是否得以充分实现是审计的重点。

（1）核实资金到位情况及建设期贷款利息计取的合理性

审计应就审计时点的资金到位情况及利息计取情况进行审查，如发现资金未按时到位等违反《投资协议》约定事项，应及时提出并要求整改。如在对某PPP项目审计时，发现存在社会资本方资金未按约定时间到位、政府提前到位资金，未按合同约定取得应得的利息等情况。应审计要求项目公司予以整改，社会资本方未到位资金从其应得的工程总承包进度款中扣留，政府提前到位资金的利息也由项目公司支付到账。即解决了项目建设资金不足情况，也维护了政府的相关利益。

（2）审查合同约定是否得到充分履行

在此环节，审计要重点检查项目公司是否监督各合同方严格按合同约定充分履职，例如：施工总承包商是否在确保安全的前提下保质保期完成项目的建设；监理单位是否充分履行对项目建设安全、质量、工期以及造价方面的管理；设计单位是否对建设项目的概算及时进行修编等。如某PPP项目，施工总承包合同约定，施工总承包价为有权机构审定批准的初步设计概算第一部分建筑安装工程费总额为基数下浮9%。而审计发现，在工程临近结束时设计单位还未向项目公司提供与批准的初步设计概算金额一致的概算书，也未按合同约定对施工过程中发生的设计变更、总包范围调整进行概算修编工作。设计单位的不作为给项目工程结算埋下隐患。

（3）审查建设成本是否控制有效

该环节审计重点有四方面：一是核实建设过程中发生的设计变更是否合理；二是核实是否存在违反合同约定超进度支付工程款项；三是核查工程结算造价的真实性合法性准确性；四是核实管理费用是否合规合法真实。

PPP项目在我国经济发展中发挥了重要的作用，但其也存在政府角色转变难、运营风险控制难度大、缺乏统一的法规监管等问题。要更合法、更全面地做好PPP项目的政府审计，为政府补贴和制定收费标准提供科学依据还存在一定的难度，需要在实践中不断摸索、不断创新。