基于扎根理论的审计质量影响因素分析

王翠琳 李文

【摘要】收集我国本土大型会计师事务所瑞华自2013年合并以来被证监会处罚的案例资料， 采用基于扎根理论的多案例研究方法， 严格按照其三个程序化步骤进行层层剖析编码， 得出结论：开放性编码提取得出“审计程序缺失”等39个初始范畴， 主轴编码提取得出“审计程序未充分有效”等19个副范畴和“审计师业务能力不足”等11个主范畴， 选择性编码提取得出对瑞华审计质量影响最大的5个核心范畴， 对同一个因子反复出现的案例个数进行影响程度的排序， 在此基础上提出改善瑞华审计质量的相应对策和建议。

【关键词】扎根理论;审计质量;瑞华会计师事务所;多案例分析

【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）24-0086-7

《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计审阅、其他鉴证和相关服务的业务实施的质量控制》实施以来， 獐子岛、康美药业、康得新、金亚科技、瑞幸咖啡等财务造假事件仍然屡禁不止， 大大增加了公众对注册会计师行业以及财务报告真实性的质疑， 严重影响了注冊会计师行业的发展。 瑞华会计师事务所（以下简称“瑞华”）作为本土大型会计师事务所， 因接连的审计失败事件， 在近几年屡屡遭到证监会点名， 甚至在2017年2月21日被财政部与证监会责令暂停承接新的证券业务并限期整改。 据统计， 2016 ～ 2019年这4年间瑞华共受到14次处理、处罚， 且在康得新、辅仁药业接连涉嫌财务造假后被证监会立案调查。 这充分说明瑞华的审计质量存在严重问题。

本文围绕《质量控制准则》的控制六要素， 运用扎根理论对瑞华合并后（2013年）受到证监会处罚的案例进行层层剖析， 按照扎根理论的步骤进行系统分析， 得出影响瑞华审计质量的关键性因素， 旨在为会计师事务所提高审计质量提供借鉴。

一、扎根理论介绍

扎根理论又称根基理论， 是在1967年由美国哥伦比亚大学的施特劳斯（Strauss）等提出的定性研究方法， 主要是从所收集到的资料中一步步找到反映事物或现象的本质的一种自下而上的归纳式研究， 并根据概念间的关系构建理论模型[1] 。 其资料来源包括口头资料、文献资料、研究者本身的经验、官方报道和小道消息等一切与研究对象相关的信息， 这种广泛的资料来源使扎根理论所呈现的研究结论更加贴近现实[2] 。 与案例分析法相比， 扎根理论更适用于多案例研究， 它的固定程序能够对多案例进行更深层次的挖掘及扎根， 并准确地界定概念， 分析概念间的层级关系， 从而更贴切地反映案例本质的动因[3] 。 扎根理论有固定的程序[4] ， 包括资料收集、资料分析和形成理论模型， 其中资料分析包含开放性编码、主轴编码和选择性编码的形成。 具体程序如图1所示[5] 。

二、基于扎根理论的瑞华审计质量多案例分析

（一）资料收集

本文以证监会对瑞华2019年8月的处罚为节点， 选取2013年瑞华合并以来被证监会或证监局处罚的影响较大的6次审计失败案例[键桥通讯、亚太实业、振隆特产、华泽钴镍、零七股份（现更名为全新好）、康得新]， 通过多渠道汇集、整理得到原始资料， 利用证据三角形法相互印证， 保证数据的充分适当。 资料来源包括：①东方财富、凤凰网等网站上发表的关于瑞华审计失败案件的文章和评论， 如东方财富网《瑞华不服处罚后续：证监会强调依法监管 业内探讨压实中介机构责任路径》的新闻报道中“零七股份已公告练卫飞离任后未移交有关印鉴证照、私刻公司公章、盗开公司银行账户等事实， 对财务报表可能产生重大影响， 瑞华并未据此修正风险评估结论并执行充分、适当的风险应对程序”; ②CNKI中国知网全文数据库、万方数据库中的案例或论文; ③中国证券监督管理委员会官网。

（二）资料分析

1. 开放性编码。 开放性编码是将收集到的多种资料一一进行分解， 针对资料所反映的现象， 不断比较其间的异同， 进而为现象贴上标签， 使之概念化与范畴化的过程。 在这个过程中， 需要不断提出问题， 比较资料的异同， 并根据逐步显现出的概念、范畴来进行理论采样， 进一步收集资料， 再把新的资料与原有的资料及提炼的概念与范畴进一步比较， 从而发展出主要的范畴， 即：贴标签→概念化→范畴化。

（1）贴标签：将原始资料拆分、概括并进行标记。 本文采用编码分析软件Nvivo 12对6个案例资料分别进行拆分、归纳和概括， 将其拆分成一个个独立的句子， 尽量使用句子中的原始词汇等简练语言概括每句话的本质含义， 并按照案例公司名称标识为“Hhi、Jji、Kki、Qqi、Yyi、Zzi”， 其中i=1，2，…，n。 例如在华泽钴镍案例中， 通过对东方财富网、知网、证监会网站上搜集到的相关资料进行汇总（含新闻报道和处罚公告）， 对于“针对询证函回函（均系传真件）时间高度集中的异常现象， 会计师未给予应有的关注， 未对回函的来源进行核验”， 可以将其概括为“Hh9未对回函来源进行核验”。

（2）概念化：将表达含义一致或相似的标签整理在一起， 凝练出最重要的或出现最频繁的标签， 即将标签转化为概念。 本文对6个案例上一步形成的标签进行归纳整理， 最后形成160个概念， 用字母ai来表示。 例如， “Hh17连续两年未发现被审计单位异常背书情况”和“Jj28注册会计师未对形式上的合法保持职业怀疑”都表示注册会计师未保持职业怀疑， 因此可以将这两个标签归为一个概念“a8未保持职业怀疑”。

（3）范畴化：将概念再进一步划分， 通过不断比较、归类、抽象、提升和综合而形成范畴。 本文6个案例的160个概念最终根据逻辑关系被划分为39个范畴， 用AAi表示。 例如“a108监管薄弱”“a74相关法规不完善”“a85对利益捆绑行为缺乏有效的监管环境”“a109监管约束不够”“a58处罚多是罚款和警告”“a75违规成本低”， 这6个概念都是外部约束且约束程度相对较低， 是外部监管不严格的体现， 可以抽象概括成“AA11未处于积极监管环境中”。 还有一些因案例个性导致的性质独特的概念自行升级成为一个单独的范畴， 如“a69辅助客户隐瞒关联交易被警示”在6个审计失败案例中仅出现一次， 故直接单独升级为“AA14存在辅助被审计单位舞弊嫌疑”。 将160个概念反复整合、归纳最终得到“AA1关键审计合伙人受到处罚”“AA2审计程序缺失”“AA3审计程序无效”“AA4审计程序执行度不够”“AA5未充分了解被审计单位及其环境”等一共39个初始范畴（具体见表1）。

2. 主轴编码。 主轴编码是按照开放性编码所获初始范畴之间的关联性做进一步的归纳， 通过聚类每次只对一个类属进行深度分析， 围绕这个类属寻找相关关系， 因此称之为“轴心”， 主要任务是发现和建立范畴之间的潜在逻辑联系[6] 。 主轴编码分为两步：

第一步， 对开放性编码中的39个初始范畴进行概括总结， 得出副范畴， 例如初始范畴“AA15未对函证整个过程保持控制”“AA19直接使用被审计单位内部生成的信息”“AA35审计证据不充分适当”， 进一步深入挖掘初始范畴之间的因果关系， 根据其内在联结和逻辑关系， 发现其都属于审计师收集审计证据过程不严谨、审计证据不充分适当， 因此整合成一个副范畴“A3审计证据不够真实可靠”。 依次进行， 将39个初始范畴总结形成19个副范畴（见表2）。

第二步， 考虑到整合得到的副范畴本身之间的关联， 探寻表达这些副范畴背后的意图和动机， 将它们放到当时的案例背景中加以考虑， 将这些副范畴合并， 归纳出更高层次的范畴， 即主范畴， 例如“A1审计程序未充分有效”“A2审计师专业胜任能力不足”“A3审计证据不够真实可靠”“A4审计师沟通不当”， 均属于审计师业务能力方面存在问题， 因此归纳形成主范畴“M1审计师业务能力不足”。 依次进行， 将19个副范畴总结形成11个主范畴（见表2）。

3. 选择性编码。 选择性编码是指， 在所有已找到的概念类属中经过系统分析之后， 选择一个起到提纲挈领作用的“核心类属”， 把所有其他的类属串成一个整体拎起来， 再进一步深入分析凝练出更为抽象的核心范畴[7] 。 选择性编码的方式有两种：其一是按照“因果条件——现象——脉络——中介条件——行动策略——结果”的逻辑来划分核心范畴; 其二是依据主范畴之间的逻辑关系来提炼核心范畴。 本文因为涉及的主范畴之间的逻辑关系分明， 所以用第二种方式来划分核心范畴更为合适。

将11个主范畴按其内在逻辑关系凝练出5个与瑞华审计质量相关联的核心范畴。 比如：“M4审计师未充分了解被审计单位及其环境”“M11事务所未能合理评估自身承接业务能力”属于审计受托阶段发生的问题， 因此这2个主范畴可以归为“客户关系和具体业务的接受和保持”这一核心范畴; 而“M1审计师业务能力不足”“M2审计师未保持应有的关注”“M5审计师未能保持独立、客观、公正”“M6会计师事务所未能保持独立、客观、公正”“M7审计师在执业活动中未遵循规范的行为准则”以及“M9审计师职业素养不高”这6个主范畴均属于审计执行阶段职业道德规范部分， 可以凝练为“职业道德规范”核心范畴; “M8事务所项目质量控制复核落实不够”“M3事务所业务工作底稿不完整”“M10事务所监控政策和程序未有效执行”这3个主范畴分别归于“业务执行”“业务工作底稿”“监控”三个核心范畴（如表3所示）。

（三）模型构建及扎根编码结果分析

通过整个扎根分析的过程， 由开放性编码和主轴编码得出“M1审计师业务能力不足”等11个主范畴; 又根据选择性编码进一步凝练抽象得出5个核心范畴， 即“客户关系和具体业务的接受和保持”“职业道德规范”“业务执行”“业务工作底稿”和“监控”。 最后基于以上资料的反复收集整理和开放性编码、主轴编码及选择性编码的多次应用， 最终构建了瑞华审计质量影响因素路径模型（见图2），  更直观地展示了从瑞华内部角度来看其审计质量受到哪些因素的影响， 以及核心范畴与其他范畴的关系。 从“客户关系和具体业务的接受和保持”开始到“业务执行”最后到“监控”环环相扣， “职业道德规范”和“业务工作底稿”分别作为审计质量的支持保证和记录工具存在于整个流程中， 这些核心范畴及其分属的主副范畴在一定程度上都影响了瑞华的审计质量。 例如“客户关系和具体业务的接受和保持”， 该范畴分属的主范畴“M4审计师未充分了解被审计单位及其环境”“M11事务所未能合理评估自身承接业务能力”都是瑞华审计准备阶段出现的问题， 这些问题可以说是审计失败的萌芽; 在具体实施阶段， 有关“业务执行”出现的主要问题是事务所项目质量控制复核不够， 导致关键性错误未被发现造成审计失败; 在审计项目结束后， 瑞华所内部定期对已完成的审计项目的抽查较少， 这是“监控”不到位的具体表现。 另外两个核心范畴， “职业道德规范”支持保证上述过程的高质量进行， “业务工作底稿”作为记录证据须保持客观完整， 倘若业务工作底稿不能保持客观完整， 当被审计单位出现问题时， 会计师事务所会由于工作底稿的不完整无法排除自身责任而受罚， 比如在“华泽钴镍”和“键桥通讯”案例中， 证监会的处罚原因均出现工作底稿不完整的描述。

三、瑞华审计质量影响因素的重要程度分析

通过整个扎根编码过程已经得出瑞华审计质量影响因素有哪些， 但不能知晓哪些因子对审计质量的影响更显著、更关键。 因此， 参考曾月明、许素[8] 的研究， 有几个案例存在某因素， 该因素就得几分， 分数反映其重要程度。 本文有6个审计失败案例， 即对应总分为6分， 依据中位数原理取中间值3分为分界线， 高于3分屬于重点关注因素。 例如“A1审计程序未充分有效”因素在6个审计失败案例中都存在则得6分， “A3审计证据不够真实可靠”因素得5分。 各因素具体得分如表4和表5所示。

根据表4和表5， 19个副范畴中7个高于3分， 在瑞华审计失败案例中出现频次较高且影响程度高的因子多围绕审计师， 包括“A1审计程序未充分有效”“A3审计证据不够真实可靠”“A5未保持应有关注”“A8审计师未能识别相关舞弊信号并存在辅助舞弊嫌疑”“A9未能发表恰当的审计意见”“A12审计人员态度敷衍”“A17职业敏感度弱”。 其中“A1审计程序未充分有效”和“A12审计人员态度敷衍”在6个案例中均出现， “A3审计证据不够真实可靠”“A5未保持应有的关注”和“A17职业敏感度弱”共同出现在5个案例中， “A8审计师未能识别相关舞弊信号并存在辅助舞弊嫌疑”和“A9未能发表恰当审计意见”出现在4个案例中， 以上这些问题都隶属于“职业道德规范”这一核心范畴， 将其定义为“共性因子”， 对这类共性因子需提出更为严格的管控措施。

“客户关系和具体业务的接受与保持”所包含的主范畴M4、M11得分均为2分， “业务工作底稿”包含的主范畴M3得分为2分; “业务执行”和“监控”包含的主范畴M8和M10得分均为1分。 这些因子得分为1分， 究其根本， 是一些案例的个性特征导致的， 对这类个性因子需整理归纳， 吸取教训， 以免下次重蹈覆辙。

四、主要结论及建议

本文基于扎根理论深入剖析了瑞华自合并以来被证监会处罚的6起审计失败案例， 对多个案例编码剖析， 挖掘发现影响瑞华审计质量的因子。 主要结论如下：多案例分析深入探索瑞华审计质量的内部影响因子得出五个核心范畴， 对应质量控制六要素中除人力资源、对业务质量承担的领导责任之外的其他要素， 由于业务工作底稿对瑞华审计质量的影响十分重要， 所以将其从业务执行中分离出来单独列示， 按照影响程度的强弱依次为：职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、业务工作底稿、业务执行和监控。 其中：①职业道德规范：审计师存在主观性问题， 影响最重大; ②客户关系和具体业务的接受与保持：未能合理评估自身承接业务能力， 审计业务量过大导致受托后超负荷运转; ③业务工作底稿：记录不完整; ④业务执行：项目质量控制复核落实不够， 存在复核形同虚设、流于形式的情况; ⑤监控：对已完成的审计项目的抽查较少， 过程监控体现不足。

为了更好地提升瑞华的审计质量， 防范审计失败， 本文提出以下对策建议：

1. 加强职业道德规范培养。 一是通过培养审计人员正确的职业价值观、提高其职业道德素养来保障审计质量; 二是通过加强自身企业文化建设， 强调领导层的示范作用， 努力塑造独立严谨、客观公正、注重质量的企业文化， 定期组织交流大会， 分享经验， 总结不足; 三是实施奖惩制度， 对尽职尽责和玩忽职守的审计人员进行分级奖励与处罚[9] ， 不断提高审计人员道德素养， 增强风险与责任意识， 提升其自身业务综合素质， 使所有审计人员发自内心地自觉遵守职业规范， 坚持职业道德， 形成质量至上意识; 四是培养注册会计师职业怀疑和判断能力以保证审计质量， 事务所应组织注册会计师进行学习， 吸取经验与教训， 提高其对潜在风险的识别能力， 并在执业过程中保持足够的职业关注。

2. 谨慎承接与保持业务。 一是充分了解被审计单位及其环境， 建立新老客户不同处理机制， 老客户也要每年重新进行调查和评估， 时刻把握被审计单位的最新变化， 重点关注是否有潜在的违规迹象; 面对新客户， 接受委托前必须全面了解拟被审计单位的情况， 包括被审计单位过去几年的发展状况， 实地考察是否有涉嫌违法的迹象， 评估审计风险的大小， 尽可能降低风险。 二是根据时间、人员等合理评估自身承接业务能力， 不可压缩前期投入时间， 分配任务后， 按实际情况灵活调节， 深入了解被审计单位情况， 做到严格管控风险。 三是构建注册会计师综合业务能力评估体系， 至少包括3个指标：①独立性， 有效执行回避措施和违反独立性的惩处制度， 保证独立的基础， 做到客观和公正; ②重点关注有无职业道德， 二級指标可通过考察其过往负责或者参与的项目中表现出的职业态度、审计准则的运用情况、审计计划的执行度等来进行评估; ③专业技能， 应该在注册会计师知识更新以及维护等方面定期考量。

3. 重视保持业务工作底稿完整。 审计工作底稿是注册会计师执行审计工作的全过程记录， 也是监管部门实施执业质量检查做出相应处理的重要证据。 假如审计客户上下勾结， 精心策划的舞弊是很难被发现的， 此时业务工作底稿详细完整的记录就显得尤为重要。 因此， 会计师事务所应该加强对员工的宣传与教育， 让该观念根植于每个员工的心中， 同时会计师事务所自身要具有法律意识和风险意识， 加强对审计人员的自我约束， 避免这方面的疏漏。

4. 规范业务执行。 业务执行过程中除指导监督之外， 项目组内部更需要重视复核， 通过审计复核制度的执行来实现强有力的监督， 落实会计师事务所项目质量控制复核、明确复核权限， 界定项目组内部执行审计程序和外部复核人员的责任， 需要在执行业务工作时做好翔实的工作记录， 层层把控， 出现问题时能根据记录对项目相关审计人员定责， 问题严重的可移交公安机关立案调查。

5. 严格执行监控制度。 会计师事务所要保证自身的审计质量， 不仅要对正在开展的审计项目进行缜密的复核， 也需要从事务所整体角度出发， 不断完善事务所质量控制机制， 提高程序执行力， 周期性地选取已完成的业务进行检查， 周期最长不得超过三年。 在每个周期内， 应对每个项目合伙人的业务至少选取一项进行检查， 事务所应该严格遵守该规定， 以便及时发现缺陷， 适当采取补救措施， 以免因事务所质量控制机制与程序薄弱且执行与监控不力导致审计失败。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] Strauss A. L.. Qualitative analysis for social scientists[M].New York： Cambridge University Press，1987：1 ～ 336.

[2] 王昊，熊国强，陈菊红.基于扎根理论的医患冲突演化升级的影响因素辨识[ J].预测，2017（4）：15 ～ 21.

[3] Eisenhardt K. M.. Building theories from case study research[ J].Academy of Management Review，1989（4）：532 ～ 550.

[4] 费小冬.扎根理论研究方法论：要素，研究程序和评判标准[ J].公共行政评论，2008（3）：23 ～ 43.

[5] 张敬伟，马东俊.扎根理论研究法与管理学研究[ J].现代管理科学，2009（2）：115 ～ 117.

[6] 王建明，贺爱忠.消费者低碳消费行为的心理归因和政策干预路径：一个基于扎根理论的探索性研究[ J].南开管理评论，2011（4）：80 ～ 89.

[7] 周媛，梅强，侯兵.基于扎根理论的旅游志愿服务行为影响因素研究[ J].旅游学刊，2020（9）：74 ～ 89.

[8] 曾月明，许素.IPO会计舞弊影响因素研究[ J].管理学报，2019（10）：1552 ～ 1562.

[9] 唐衍军，蒋尧明.从审计师个人层面探讨审计质量的提高——基于晋升锦标赛机制[ J].财会月刊，2020（6）：103 ～ 108.