新时代下企业会计准则与政府会计准则问题研究

罗小凤

【摘 要】新政府会计制度的实行，标志着政府会计进入了权责发生制的新时代。本文阐述了新时代政府会计准则的修订背景，通过分析新的政府会计准则的变化，并与企业会计准则进行对比，提出新时代政府会计的变化趋势和作用价值，并指出实践中和应用中的不足。

【关键词】政府会计准则；新时代；权责发生制

新的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》从2019年开始正式实施，至此，新的会计核算体系已在行政事业单位中建立。新修订的《政府会计制度》在与过去预算会计的收付实现制相结合的基础上，将权责发生制应用于行政事业单位会计核算，形成了两种制度并行实施的会计制度体系。本文拟通过分析新时代政府会计准则的变化，并与企业会计准则進行对比分析，分析两者的相同点和不同的，提出新时代政府会计的变化趋势和现实意义。

一、新时代政府会计准则的修订背景

（一）新时代行政事业单位对会计制度的需求

新时代背景下，事业单位的经费来源不再是单纯的有财政拨款，还有自筹经费、自主经营等等多种收入来源。随着经营模式的改变，行政事业单位的经营活动的形式和内容也不断发展，原有的会计核算体系已不能满足经费来源多样化复杂化的会计核算要求，特别是原有的会计核算体系按照收付实现制仅仅简单地核算收入和支出，主要适用于经费来源为财政拨款单位的会计核算，但是对于自主经营或自筹经费等这些行政事业单位来说，以收支为主的行政事业会计核算方式过于简单，无法全面和准确地反映企业的经营活动和经营成果，而现行的企业会计准则反而更适用于这类行政事业单位的会计核算。

基于此，党的十八届三中全会明确提出，要加快创建实行权责发生制的政府综合会计核算财务报告的制度；权责发生制原则是我国企业会计制度的基本原则，将权责发生制的基本准则引入行政部门和企事业单位的财务会计核算中，也充分展现了我国政府会计准则与企业会计准则的趋同发展趋势。

（二）统一政府会计核算体系

过往的政府会计核算体系中，不同类型的行政事业单位采用不同的核算制度，规定标准不统一，《政府会计准则》修订前，行政机构和事业单位分别适用不同的会计制度，而不同行业的行政事业单位又适用行业制定的事业单位会计制度，如地质、学校等，各层各类行政事业单位制度之间即相互重复又相互矛盾。相比之下，企业会计体系则有统一的会计准则和应用指引，对不同类型企业的会计核算都适用统一的标准。

新的《政府会计准则》的出台，建立了统一的和系统的我国政府机关事业会计标准体系，包括了基本准则、具体准则、会计制度等，新政府会计准则不再按照过去的政府核算会计制度，而是区分于传统的行政单位与机关事业单位，在其核算的内容上基本完全保留了现行各项会计制度的通用性会计业务与基础性事项。通过对各事业单位会计制度的标准化和统一，有效地提升了我国政府各个部门和各事业单位当中财务会计信息的质量和可比性，有利于各事业单位和部门之间财务报表的精细化和合并，同时有利于单位和部门财务报表的合并，同时也更有利于监管的统一。

二、政府会计准则的主要变化

（一）双功能、双基础、双报告

本次《政府会计制度》的修订，最大的改革在于“双功能、双基础、双报告”概念的提出。新《政府会计制度》要求用财务会计和预算会计分别进行核算，预算会计体系沿用旧的《政府会计制度》的行政核算财务方法，以收付实现制为核算原则，反映的主要是实际的预算收付执行的情况；而新的财务会计体系则是参考《企业会计准则》的权责发生制，反映的主要是实际的财务执行情况；年终时，各单位分别出具财务报告和事业单位预算结余的报告，对于财务报告盈余数和预算报告结余数的差异，编制差异调节表来反映财务会计和预算会计因核算的基础及业务范围不同而核算产生的单位本期上年盈余数与上年预算结余数之间的实质性差异。“双功能、双基础、双报告”很好地充分结合了行政预算单位财务会计与事业单位财务会计的共同特点，既能充分满足了行政机关事业单位对于其财政收支和预算结余的实质性核算要求，又能从事业单位财务会计的报告中准确反映行政机关事业单位的经营活动和成果，满足不同会计报告使用者的需求。

（二）目标与原则

企业会计核算准则当中，财务报告所主要体现的会计核算目标为准确反映企业的整体经营和绩效，从而认为有助于正确指导企业作出正确的决策。新《政府会计制度》当中，会计核算的目标则反映了对受托责任制与政府决策有用的基本原则，与企业的政府会计核算的目标准则具有很高的相似性。

（三）会计要素方面

会计要素采用”5+3”的方式，3指的是预算会计要素，主要保留了原有的预算会计核算体制下会计要素；5指的是财务会计要素，与企业财务会计要素对比可以发现，政府财务会计要素仅仅是缺少了利润这一要素，其他五要素与企业财务会计要素基本一致，由此可见政府财务会计要素正在沿用企业财务会计的核算方式。

（四）账户方面

新《政府会计制度》当中，政府和企业会计制度准则的设定在对账户管理方面具有相似内容主要包括两点，第一是在对于固定资产类的账户中，在对固定资产的核算和处理上，新《政府会计制度》准则中的“累计折旧”等备抵科目的设置，准确地体现每月使用非流动资产的使用耗费，有利于固定资产的会计核算。其中的无形资产“累计摊销”账户能够在有效计量无形资产摊销金额的同时正确地评估项目账面资产的实际使用价值，也充分体现了该会计制度对于企业会计制度准则的借鉴。对于负债资产类的账户，其中的“短期借款”与“长期借款”两个账户的还款方式设定也与政府和企业会计制度准则的设定具有相同性。

（五）财务报表方面

企业会计的资产负债表中对会计项目的排列，流动性越强的科目越靠前，流动性越差的科目越靠后，排列方式主要取决于科目的流动性，如流动资产在非流动资产前面，流动负债排在非流动负债前面；新《政府会计制度》也是采用了相同的排列方式。通过排列顺序的不同可以区分出不同的科目的流动性，这也是企业会计核算的主要特点，二者在其形式上都具有一定的相似性。

三、政府会计准则与企业会计准则的区别点和共同点

（一）强化投资融资活动的核算

原有的以收付实现制为主的政府会计制度，主要针对于财政拨款或补助的收支核算，只需要准确地记录收入和支出，年末正确反映经费结余即可；如上文所述，随着时代的发展和行政事业单位经营活动的日益多样化，除了财政拨款外，行政事业单位的经费来源还有自筹经费和自主经营等，除了收入和支出的经营活动外，还有借款等融资活动或者对外投资等投资活动，以收付实现制为主的政府会计制度仅核算了日常收支的经营活动，缺乏对融资活动和投资活动的核算规则。新的政府会计制度，弥补了这一不足，强化了投融资活动的核算，主要变化如下：

1、收入和费用核算

新《政府会计准则》在原来的收入类科目中增设了更多类型的收入科目，如投资收益等，这与现行的《企業会计准则》类似。在新制度中，“预算”一词被加到会计科目中，作为预算会计收入帐户科目名称。两者之间的关系基本上是对应关系，唯一的区别是“债务预算收入”，它只出现在预算会计中。在新制度下，收入会计科目增加了两个一级科目，即财务拨款收入和投资收入；将捐赠收入、利息收入、租金收入这几个科目原来是其他收入科目下的次级科目，在新《政府会计制度》中划分为一级科目。与旧制度相比，新制度的收入科目设置更能简洁、清晰地反映相关收入的来源和性质。

在原有支出类科目的基础上，新制度增设了费用类支出，通过将费用支出划分为不同的类型和用途，强化会计核算的质量和水平。在旧的《政府会计准则中》，费用支出通过事业支出、经营支出等支出类科目进行计量，而非像《企业会计准则》通过费用类科目核算，也未根据费用支出的用途划分为管理费用和经营费用等，导致无法准确地反映各种费用支出的用途和去向，无法全面地反映企业的经营活动。在新《政府会计准则》下，通过增设业务活动费用等费用科目，对费用进行了更详细地划分，从而更有利于企业费用支出的核算和提供更多的财务信息；在预算会计中，在保留了事业支出、经营支出等原有科目的基础上，增加了投资支出和债务还本支出，更好地反映了行政事业单位投资和融资活动的财务情况。

2、增加应收应付的核算内容

在企业会计准则中，应收和应付利息一直作为单独的科目进行核算，新的政府会计准则也参照了企业会计准则，在应收款类科目增加了“应收利息”科，在应付类科目增加了“应付利息”科目。应付利息主要产生于对外借款，包括银行、金融机构等，应付利息科目可以很好地反映企业资金的使用成本；应收利息主要产生于银行存款利息或其他对外债权，应收利息反映的企业将闲置资金投资或拆借的收益；对利息通过单独的科目进行归集，可以更好地反映企业的投融资活动的资金使用成本和收益。“应收股利”是行政事业单位对外投资的企业或项目发放股利时形成的债权，可以反映对外投资活动产生的实际回报。

（二）全面引入长期股权投资的权益法

《政府会计准则第2号——投资》引入了企业会计制度中投资核算的成本法和权益法的理念和方法，对长期股权投资采用权益法核算，可以更好地反映对外投资的收益情况和变动情况，更准确地反映对外投资的收益。对于各类事业单位的长期对外股权投资，根据对被确定投资企业单位的对被投资企业的决策的控制程度不同，分别采用权益法和采用成本法。但是对于长期股权的投资采用的成本法还是采用权益法进行核算的判定规则，两者存在一定的差异，主要的表现如下为：

无论是《企业会计准则》还是《政府会计准则》，对长期股权投资的处理方法都是一致的，都采用权益法或成本法。《企业会计准则》根据长期股权投资的性质不同采用不同的方法，对联营企业和合营企业采用权益法，对具有控制权的投资采用成本法。而《政府会计准则》并没有将长期股权投资明确地划分为不同的类型，根据规定，只有无法影响被投资单位的决策时才采用成本法，而其他情况都采用权益法。方法选择的判断规则相对模糊，方法的选择上受主观判断的影响较大。而从使用的范围上看，企业较多地采用成本法核算，而事业单位则较多地采用权益法，两者恰恰相反。

（三）研发支出的计量和确认

过去的政府会计核算体系中，对由于研发活动形成的费用和损耗没有统一的归集口径，而企业会计准则中则有专门的研发支出的核算科目和核算法则，确认和计量研发活动发生的开支。新的《政府会计准则》也参照企业会计准则，通过研发支出科目归集研发活动产生的费用，从而确认自己研发的无形资产的成本，新设了“研发支出”科目。对比新政府会计准则和企业会计准则，两者对于研发阶段的划分都是一致的，都分为研究阶段和开发阶段。此外，对于研究阶段的支出，企业会计准则和政府会计准则都采用资本化处理；对于开发阶段的支出，新的《政府会计准则》全部资本化，而企业会计准则只有满足特定条件才能资本化；此外，对于已经资本化的研发支出，政府会计准则可以重新结转为当期费用；企业会计准则却不能重分类。

（四）折旧或摊销

新的《政府会计制度》对固定资产、无形资产等计提折旧或摊销的方式参考了《企业会计制度》，不再通过资产类科目归集，而是通过费用类科目归集，如旧的《政府会计制度》中，固定资产计提折旧用“资产基金”科目归集，新的《政府会计制度》中，固定资产计提折旧通过费用类科目归集，如业务活动费用等。将资产的折旧或摊销改为用费用类项目计提，体现了一次支付、分期摊销的特点，这一转变也更好地体现了资产的可带来未来现金流量的属性。

以固定资产为例，原准则规定行政机关事业单位的固定资产折旧可以实行不计提折旧或者“虚提折旧”，使固定资产的实际账面价值不能直接反映其真实的价值。计提的固定资产折旧并未直接计入业务费用支出或者其他费用，而是以直接抵消非固定流动资产方式计入，即没有直接反映资产使用管理过程中的实际价值或者损耗，也不能将价值损耗体现的影响体现在利润表和收支结余表上，不能反映单位的经营成本。按照新的《政府会计制度》，行政事业单位的固定资产按月计提“累计折旧”，并按实际使用部门和使用用途记入各项费用，可以更准确地计量固定资产使用中的损耗。

（五）引入坏账准备等减值概念

新的《政府会计制度》首次引入坏账准备等减值概念，计提坏账准备、确认坏账损失。与《企业会计制度》不同的是，新《政府会计制度》还将坏账准备概念引入到财政预算收入的核算中。在《企业会计制度》中，坏账准备是对于确认无法收回的应收账款确认损失的科目，应收账款指的是企业日常经营和往来中应收客户的货款等；新《政府会计制度》不仅对应收账款要计提坏账准备，事业单位的收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款也应提取的坏账准备。这一变化有利于更加真实和全面反映政府机关和事业单位应收账款的实际金额，更加全面的反映了应收账款等流动负债的质量。

（六）确认预计负债、待摊费用和预提费用等

旧的《政府会计准则》采用收付实现制，仅仅在实际支付费用支出时才确认费用或者负债，而不是在支付义务已经时计提，导致不能全面反映当期的负债和费用。新的《政府会计制度》将对预计负债、待摊费用等进行确认，这一要求与企业会计准则的要求一致。当现金流出的义务发生时，应当确认预计负债，以体现对当期损益的影响；待摊费用用于确认当期支付的但应多期分别负担的费用，如装修款、工程款等；预提费用科目是付款义务已经产生但尚未实际支付的费用。这些费用的预提和确认都在资金流出义务发生时进行确认，而不是實际支付时才确认，当期费用当期确认，可以准确地体现对当期损益的影响，也是权责发生制的体现。

四、小结与讨论

新时代下，行政机关和事业单位的经济事项不再是原来简单的财政经费的收支活动，开展了更多的经营活动和经营行为，具备了企业的部分功能，这也是将企业会计的权责发生制全面引入政府会计的主要原因。修订后的《政府会计制度》，将企业会计制度中的坏账准备、折旧等概念引入会计核算中，能更全面准确地计量行政事业单位的资产和负债的价值，提高会计信息的质量，改进了政府会计的功能，完善报表体系与结果，也体现出新时代政府事业单位组织机构和组织形式的发展。新政府会计准则和制度的推广和运用中，仍然存在很多困难和挑战，如新准则在实践中具体如何应用，具体操作层面上如何执行等等。基于此，各相关部门还需尽快制定具体细则和操作指南，给予基层机关单位和财会人员业务指导；对于在实际操作过程中出现的问题，要及时听取基层人员的反馈和建议，及时修订和更新会计准则和会计制度。

过去政府会计准则一直以收付实现制为原则进行账务核算，此次政府会计准则引入了权责发生制，是对整个会计核算体系的变革和重构，怎样做好新旧制度的衔接，使得整套核算体系顺利过渡到“双基础、双功能、双报告”时代，也是值得探究的问题。比如，已经使用过的仍在使用过程中的行政事业单位的固定资产，如何确定转换时点的原值和净值；原行政事业单位会计制度中不同类型的单位对固定资产有不同分类标准，新的《政府会计准则》将固定资产统一划分为16个类别，旧的分类和新的分类如何进行转换和过渡；目前的财务核算软件不具备“平行记账”的功能，如何做好财务软件的更新换代以及让操作人员尽快熟悉新的核算软件操作等。

五、结语

通过上述分析可以看出，本次《政府会计准则》的修订，吸收和引入了很多企业会计准则的方法，体现了新的《政府会计准则》向权责发生制的转变。在具体的操作方式中，政府会计准则与企业会计准则之间仍存在一些差异，这是权责发生制应用于政府行政事业单位实践时的改革和创新，建立起一套符合行政事业单位实际情况的、具有行政事业单位特色的权责发生制，有利于进一步提高行政事业单位的会计核算水平和会计信息质量，助力于新时代新形势下行政事业单位组织形式和经济业务的发展、变革和创新。

（广东第二师范学院，广东 广州510303）

参考文献：

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