我国遗产税制度设计之构想——以域外立法经验为视角

庄家强，李 想

(1.2.安徽财经大学 法学院，安徽 蚌埠 233000)

遗产税是受很多国家欢迎的税种，并且已经形成相对完善的立法成果，截至目前，有100多个国家相继开征了遗产税。近年来，随着我国快速的发展，遗产税也逐渐走入人民群众的视野，学界也一直有关于中国是否要征收遗产税以及如何征收的相关讨论，现在遗产税的一些条件已经初步具备，但是遗产税本身复杂，涉及面广，征管难度大，所以遗产税的征收仍面临着一些问题和障碍。本研究以域外遗产税立法经验为视角，分析不同税制模式特点，以便为我国遗产税探索提供有益的帮助。

一、问题的提出

(一)遗产税的内涵

遗产税又称继承税或相续税[1]。它是指自然人死亡后，国家对其所遗留的全部财产转移给法定继承人或受遗赠人时所征收的一种赋税，学界认为遗产税具有财产税、流通税和直接税的特点。

首先，马斯格雷夫提出遗产税属于财产税种，认为税收主要分为两部分，即闽安详货币运动过程的课税以及为财产的所有、转让的课税[2]。财产税主要是对法人及自然人所有的财产进行征税的税种，显然遗产税的特征与之契合。其次，不少学者将遗产税看作是一种流通税。主要观点在于遗产税发生在财产流转的过程中，认为接受遗产者因遗产的转移缴纳一定的税款并不是对财产所有者征收税款。最后，遗产税符合直接税的要件，其税负不能转嫁，遗产经过确认和分配后，遗产接受者所得到的份额是明确固定的，因此难以嫁接，遗产税失去被转嫁的可能，因此也是一种直接税。

一般遗产税具有调节社会成员的财富分配、增加政府和社会公益事业的财力的功能。而在我国，财税部门早在2001年就已着手进行调研，甚至草拟了立法文件，对遗产税的纳税人、税基、税率和征收管理等提出了一些框架性的设想。2013年，国务院《关于深化收入分配制度改革的若干意见》提到“研究在适当时期开征遗产税问题”。

(二)我国开征遗产税的必要性

1.我国当前严重的收入分化现状使得我们必须重视对居民收入进行有效的调节。当前中国社会存在收入差距较大的问题。根据国家统计局城镇居民平均每人全部年收入的数据调查(调查截至2012年，来源于独立开展的城镇住户抽样调查)，以城镇居民最高收入户人均总收入与城镇居民困难户人均总收入为比较指标，得出图1(数据来源于国家统计局)。据悉，截至2012年年底，城镇居民最高收入的家庭与最低收入的家庭中人均收入相差接近10倍。足以说明收入差距之大。从2013年起，国家统计局开展了城乡一体化住户收支与生活状况调查，2013年及以后数据来源于此项调查(全体及分城乡居民收支基本情况)，以城镇居民人均可支配收入和农村居民人均可支配收入为指标，与居民人均可支配收入进行比较，得出图2(数据来源于国家统计局)[3]。

图1 2008—2012年城镇居民人均总收入

图2 2013—2019年全体及分城乡居民人均可支配收入

图1和图2总体反映了2008—2019年共12年的居民收入水平情况。由此可见，截至2012年年底，城镇居民最高收入户与困难户人均总收入差距近10倍。根据图2，以居民人均可支配收入为基数，城镇居民人均可支配收入普遍高于全体居民人均可支配收入近1/2。相反，农村居民人均可支配收入普遍低于全体居民人均可支配收入近1/2。因此，在我国当前日益严重的收入分配差距较大的背景之下，开征遗产税可以部分消除社会分配的不公、缓和社会阶层的对立关系，进而维持社会稳定。

2.从地方财政体制运行来看，目前我国地方税制体系还不完善，需要形成更多的、法定规范性较高的税收收入源泉。我国税收制度体系具有多层次、多类别的特点，所得税和流转税为主要内容、财产税和行为税为辅的结构体系。我国主要利用调整个人所得税征收规则的方式实现对个人收入的良性调节，但是不得不承认以个人所得税调节收入差距手段过于单一，而且很难做到全面调节。遗产税作为一种财产税，主要作用是再分配调整经济的作用，正好能够填补个人所得税功能上的欠缺[4]。

3.从税收监管来看，税收监管方面仍存在不足。虽然个税征收已经进入轨道，但是对于公职人员的其他收入，我们无法进行调节和规避。而遗产税的顺利立法必然需要创设完善与之相关的财产监控制度，帮助照清哪些是合法收入、哪些是非法收入，也有利于防治腐败。

二、域外遗产税立法经验及借鉴

着眼于全球，已有超过1/2的国家将遗产税纳为本国常规税种，但是近些年，部分国家选择废止遗产税或者重新开始设立遗产税。这些行为无不将遗产税推到社会话题的风口浪尖。对此中国将如何选择，这就需要参考国外发达国家的范例，借鉴经验并结合本国国情决定是否开征以及如何开征遗产税。

(一)域外遗产税制分析

1.总遗产税制——以美国为例。实行总遗产税制最具代表性的典型国家为英、美两国。美国的遗产税最早开征于1788年，最初以筹集军费为目的，1916年成为固定税种。具体包含以下几方面：第一，纳税人。受死者委托或指定帮其执行遗嘱的遗产执行人作为遗产税的纳税人，而财产赠与人则承担赠与税的纳税义务，即对死者所有财产进行评估，在未将遗产交付继承人之前，有义务保存管理遗产，纳税后再进行遗产分配。第二，征收范围。总遗产税制的征收对象为死者所有资产，不考虑继承以及财产的去向。具体包括死者名下动产、不动产、有形资产和无形资产等。第三，税率采用超额累进制共设有18个等级，2013年公布的税率下限为18%、上限为50%。第四，免征额。美国遗产税的免征额根据本国经济状况发生变化，2013年免征额为525万美元。第五，扣除项目。美国遗产税规定了相关扣除项目，如被继承人配偶的道德财产可以全部扣除、慈善捐赠扣除、家庭拥有事业的特别免税额。

2.分遗产税制——以日本为例。日本、德国与法国在众多选取分遗产税制的国家中最具代表性。以日本为例，1905年日本开始征收遗产税，先实行总遗产税制。从1950年开始实行分遗产税制，并征收遗产税至今。具体包含以下几方面：第一，纳税人。遗产纳税人是遗产继承人，赠与税的纳税主体是财产受赠人。日本征收遗产税适用遗产税来源地管辖，只要是需要继承的遗产在日本国境内就需要缴纳税款。第二，征收范围。分遗产税制的征收对象是继承人所继承的财产。分遗产税制的特点是考虑死者和继承人的亲疏关系以及实际继承的财产进行区别征税。第三，税率。同样采用超额累进税率，采用层级为6级的税率，2013年通过、2015年正式施行的边际分别为10%和55%。第四，免征额。2015年确定的免征额为：3000万日元+600万日元×继承人数。第五，扣除项目。日本遗产税的扣除项目主要有配偶税额抵免和未成年或残疾人扣除，前者即配偶继承的遗产大多可以在应缴税中扣除一些，后者即继承人未满20周岁或是残疾人是可以在应缴税种扣除一部分。

3.混合遗产税制——以意大利为例。就混合遗产税制的选取适用来说，意大利为当之无愧的最佳借鉴对象。意大利近代开始征收遗产税大约在19世纪60年代，在之前也开征过遗产税，但被废止很长一段时期。近代从19世纪60年代开始直到2001年又停止征收遗产税，2006年开始复征。混合遗产税制具体包含以下方面：第一，纳税主体。包括2种：一是不属于遗产继承关系中直接当事人的遗产管理人或遗嘱执行人，另一种则是与遗产所有权有直接联系的继承人或者受赠人。第二，征收范围。征收的对象是死者遗留下的全部财产，混合遗产税制对死者的全部遗产先征收一次遗产税，然后对继承人实际获得的财产再征收一次遗产税，表现形式为征收2次遗产税。第三，税率。同样采用超额累进税率，对死者全部遗产征收的遗产税税率下限为7%、上限为27%，对继承人征收的继承税根据血缘关系远近差别累进，直系亲属税率最低。第四，免征额。按照继承者与死者血缘亲疏关系确定具体免征额，如直系亲属为3.5亿里拉，兄弟姐妹和配偶的直系亲属为1亿里拉。第五，扣除项目。意大利的法律规定，遗产税在缴纳总遗产税之前可以扣除死者生前债务，但是需要经过司法程序才能成立。

(二)域外遗产税制度之借鉴

美、日、意三国作为3种类型总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制的代表国家，从3个国家实行的情况来看，各个国家在自己的遗产税立法实践中不断完善，形成自己的成熟体系，现将对3种类型的遗产税制的优缺点进行分析，以供借鉴。

1.美国的遗产税制度。美国的总遗产税制体现的征收方式为先征税后分配，有如下优点：首先，具有较强的补漏功能，在人生的结束处设立相应关卡，防止偷税漏税。其次，总遗产税制征收简单，收税快捷方便，程序简单，相比于其他两种税制有更易执行的特点。最后，总遗产税制的收入较分遗产税制更高、更稳定，对于国家的利益能够更好地维护。然而，这一税制也有其自身的局限性。一方面，没有考虑留下众多待继承遗产的死者与享有合法继承权益的继承人间存在的直接社会关系，与其他税制相比，存在一定缺陷。另一方面，总遗产税制没有考虑继承人的纳税负担能力，标准固化单一，难以保证实行过程的公平[5]。

2.日本的遗产税制度。日本的分遗产税制体现的征收方式为先分配后征税，具有如下优点：首先，与其他税制相比，遗产继承人越多，每个人负担的遗产税就越少，更好地分配财富，缩小继承人的收入差距，依照继承人实际分得的遗产进行征税，更加符合社会意愿。其次，在征收遗产税的过程中，考虑到继承人可承受能力的不同，保护弱势群体的利益，例如残疾人和未成年人可以扣除一部分。最后分遗产税的税率依靠为血缘亲疏关系，符合社会伦理道德观念[6]。但也存在缺点，表现在，首先，与总遗产税制相比，分遗产税制的税收总收入可能相对较少。其次，在征收遗产税的过程中可能会出现征收困难和管理问题，对于不好划分继承的遗产，难以先进行切割分配，易导致继承人之间的矛盾。

3.意大利的遗产税制度。意大利的混合遗产税制的征收方式为先征税后分配再征税，很明显这种税收结合了前2种税进行征收税款，具有上述两者的优点，既保证税收的顺利征收，又兼顾了公平原则。但是，前后2次征税未免存在重复征税之嫌，程序繁琐，使征收成本和管理成本提高。

经过上述比较分析，3种遗产税制存在一些共同之处：第一，各个国家大多都适用超额累进税率；第二，进行遗产税立法主要目的都为调节收入分配。至于如何征收本国遗产税还应当结合本国的具体情况加以确定。基于上述分析，我国如何征收遗产税可以得到如下启示：首先应建立一个完整的遗产税法体系。从大体看各个开征遗产税国家都建立一个相对完善的税法体系，对纳税主体、征税范围、税率、免征额等均作出了相应规定，同时，对于遗产税征收的程序也进行了明确的立法，赋予相应税收执法机关权力，并建立配套的制度，如资产评估制度等。我国如果准备开征遗产税，首先需要建立一个相对完备的遗产税税法体系和相应的配套制度。其次，国家经济发展水平高低是决定性因素。从各国遗产税征收实践看，遗产税征收一般需要几个要件：社会经济较发达、收入差距较大、个人财富积累等。因此，要认真分析我国的国情，从实际出发考虑是否征收以及如何征收的问题。再次，遗产税税制设计要符合国情。脱离本国国情的税制往往会对社会起到负面作用，为了实现社会公平，不要盲目照搬任何国家的经验，必须基于本国的实际情况，明确合理的征税范围[7]。根据不同时期的社会需求，变更税率和征税范围也是必要的。保证纳税群体的积极性，保证税收税源的稳定。最后，科学设计遗产税的税率。看各国的具体税率，各不相同。如果税率过高则会加大受征主体的负担和负面情绪，如果税率过低，又很难发挥其调节职能，所以在设计税率的过程中应当设立税率较低但是不能过低的制度，要视开征时的社会具体情况，进行调整开征税率，充分考虑各方。根据各国经验，超额累进税率能够最大限度帮助发挥遗产税的功能，我们可以参考。

三、中国开征遗产税的法律制度设计

(一)建议总遗产税制开征模式

从上文的分析中，我们不得不承认3种遗产税制都有自己的优点和缺陷，而我国如何选择应当植根于中国的具体国情、社会状况、经济发展水平、法律环境等因素，选择适合的制度。建议中国适用总遗产税制。理由如下：

1.“先税后分”的征收方式。征收遗产税不仅仅靠税收部门，也需要其他部门配合工作。而采用“先税后分”的征收方式可以减小征收的难度和管理的难度。相比于其他税收制度，环节更少，效率更高，更加符合我国的税收原则。

2.预防逃税避税。逃税避税一直是我国税收工作的主要打击内容，征收遗产税无疑必须将预防逃税避税作为一个重点工作开展。我国刑法包含逃税罪在“第二百零一条”、“二百零四条”第二款、“二百一十一条”有明确规定。总遗产税制，只要确定被继承人死亡，遗留下来的财产就会被管理部门采取相应措施，而这些措施就是能够保证遗产税税源的稳定和可靠。

3.税收征收管理效率高。相比于分遗产税制和混合遗产税制对不同遗产税人征收不同的遗产税引发的繁琐程序，总遗产税制则很好地规避了这个问题[8]。从被继承人死亡以后，便对遗产全部征收遗产税，省去不必要的程序和时间，可节约征税机关的时间，节约继承人的时间，节约社会资源。

4.有效防止重复征税。在税收征收过程中，尤其在中国，无论征收哪种税，重复征税都是需要尽量避免的问题。一方面，重复征税会增加纳税人的负担，提升社会对于一类税收的负面情绪。另一方面，重复征税会大大增加税收机关的工作量，而对于庞大的工作量，严格要求工作的质量对于税收机关也是个问题。而分遗产税制和混合遗产税制的特点，就是需要进行第2次征税，对继承人很明显是不公平的。在中国社会很难让大多数纳税主体接受。

(二)我国遗产税制度框架设计

1.纳税主体。一般的税法的精神是让财产所有者承担纳税人的义务，但是遗产税具有特殊性，财产所有者死亡后很明显作为纳税人是不合情理的。有学者支持的观点是，让继承人承担纳税义务。可是不得不考虑，财产所有者刚刚死去，新的继承关系还未定论，这时候让继承人担任遗产税纳税人确有不妥[9]。参考总遗产税制和国外的经验，遗产税的纳税主体应当是遗产管理人或者遗产执行人。

那么如何选定遗产执行人或者遗产管理人？应按照一定次序，建议第一层级是死者在遗嘱指定的，则遵循死者遗愿选择指定人；第二层级如果被继承人未指定选定，则通过全体继承人或者受赠人共同选定，决定相应人选；第三层级如果被继承人死后没有遗产继承人或受赠人，则由死者生前所在单位、居委会、村委会等作为遗产税纳税主体。

2.征收对象范围。遗产税的征收对象即通常是被继承人死亡时留下的所有财产。所有财产包括财产自身的价值，除此之外还包括其可能带来的权益。参考其他国家的经验，财产的总额应包括如下：第一，现金，存款，证券、存货等动产；第二，包括但不仅限于房屋及其附属物的不动产；第三，包括保险权益、债权等财产权利。对于遗产的管辖问题，分为被继承人是中国公民和非中国公民(但在中国拥有一定财产)，等等。

3.起征点和免征额的确定。对遗产税起征点的确定需要慎重考虑。一方面应当明确遗产税一定时期的目标，应当发挥多大的效力。另一方面应当考虑纳税人的接受能力，如何最大限度地调节收入差距。根据各国经验，大多数国家遗产税所定的人群为1%～2%，所以这个数据应当作为一个重要的参考，遗产税并不是应该涵盖全国人民，这样明显不能发挥遗产税在再分配环节的调节作用[10]。在当今中国，遗产税的征收可以考虑不设立全国统一的遗产税，因为对于一个处于经济发展上升期的发展中大国，地区发展差异较大，北、上、广、深的经济水平和三线城市的经济水平是不能相比的。应当根据不同地区不同情况考虑不同的标准，如可以根据城市不同线级和发展水平进行综合评价，设立遗产税的起征点。其次，遗产税的起征点不能是固定的，而应该采用定期修改模式。回顾中国的发展，各项发展十分迅速，居民收入水平屡破新高，所以应当设立一定期限进行变更遗产税起征点，根据不同时期的不同状况进行变更。

4.税率的选择和设计。税率的设计是遗产税的框架体系中关键的环节。目前世界共有3种税率：第一种为比例税率，即按照比例征收遗产税税款；第二种为全额累进税率，也就是按照一定额度划分，超过一个额度就按照事先设定的税率征税；第三种为超额累进税率，划分级别，但是只要对超额部分进行征税。相比较来看，第一种不能体现公平，第二种虽然能体现公平但是很容易造成赋税过重。所以大多数国家适用超额累进税率进行征收遗产税。根据各国经验和借鉴，应当将税率设定上限为50%，下限设定为10%。

5.遗产税和赠与税相配合。遗产税往往和赠与税一起被提及，我国开征遗产税时应该开征赠与税。同样，开征赠与税也是为了防止被赠与人出现逃税避税行为，在世界开征遗产税的国家大多采取遗产税和赠与税合并征收的模式，往往能提高效率，减少成本。

(三)建立健全相关配套制度

遗产税征收决不能单单依靠遗产税制度，还需要其他一些配套制度才能形成很好的连锁反应。从各国征收遗产税情况看，都存在了譬如偷税漏税等问题，因此我国必须建立健全相关配套制度。

1.完善个人财产登记制度。目前中国实行个人财产登记制度即有关不动产物权登记的相关立法如《土地管理法》《城市房地产管理法》等，虽然相比于改革开放前有一定进步，但是不得不承认在不动产登记制度还是有一定的缺陷[11]。

2.完善资产评估制度。一个科学的资产评估对于遗产税的征收至关重要，而我国资产评估制度处在初级阶段，其中大多内容是吸收和借鉴国外的资产评估经验，运行几十年后，取得了一定的成效，但是仍存在很多不足。因此，完善资产评估制度应当从以下方面入手：首先，建立专门的评估机构，专门的资产评估机构可以更专业地做好资产评估，并且能够防止出现评估同实际价值相差过大的问题。其次，完善监督机制，加强对资产评估的监督，同时建立责任制，保障资产评估的科学性和权威性。最后，要培养专门的工作人员，在不能直接完成评估的情况下，可以聘请社会专业人士，配合完成必要的评估工作，保证公平。

3.完善个人财产申报制度。中国的个人财产申报制度并不是面向全社会的财产申报制度，仅限于领导干部的财产申报制度，但实行的结果也存在一些问题。对于以后在中国征收遗产税的具体工作中，个人财产的申报也很关键，这个问题我们需要考虑：第一，扩大个人财产申报主体的范围，我们暂且可以将这个主体算为需要征收遗产税的主体。第二，对于中国存在一种问题，并非个人所有，这个计算必须设立具体的机制来处理，可以统一计算家庭拥有的财产，然后按照一定比例进行个人申报的问题。第三，规范程序，申报时间需要固定，不能过长也不能过短，笔者认为可以以1年为周期进行申报，同时设立专门监察委员会对公民财产状况进行有效的监管。

4.完善死亡报告制度。被继承人死亡是开始进行遗产税工作的标志。因此，只有及时了解被继承人死亡的时间，才是保证顺利征收遗产税的重要环节，这就要求我们完善我国死亡报告制度。虽然我国规定公民死亡后，需要及时对其进行死亡登记，但基于中国的国情，死亡报告制度的目的往往因办理延迟而落空[12]。如果不采取相应措施，开征遗产税后，这些时间完全可能被利用进行遗产转移，从而实现逃税避税的目的。有鉴于此，可以在公安机关设立专门的死亡信息管理部门，同时户籍管理机构也可以配合下设相关部门，专门负责死亡报告工作，规定严格的期限，再者设立严格的责任制度，对恶意不及时进行死亡报告的家属进行追究责任，设定相应惩罚的制度。