农业类上市公司审计中特有审计风险及应对策略

刘 娜 袁建华

根据最新审计准则规定，审计风险模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险，而重大错报风险又分为财务报表层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险。具体到农业类上市公司，其财务报表层次的重大错报风险与一般上市公司具有类似特征。农业类上市公司采购与销售对象多为小型农户，较为分散，而结算方式多采用现金方式，生物存货计量易受操控、存货数量多造成盘点困难等，因此在收入、存货和成本费用等认定层次上容易出现存在（发生）等认定层次错报风险，进而影响注册会计师审计风险。2013年、2014年及2015年中注协以“农业类上市公司年报审计风险防范”为主题，分别对中兴华和北京永拓，大华和致同以及大信、瑞华等6所证券资格会计师事务所进行约谈，提示事务所承接的农业上市公司年报审计业务应当持续关注重要审计领域，采取有针对性的审计措施，降低审计风险。

一、收入审计风险点及应对策略

（一）收入审计风险点——虚构销售收入

由于农业公司在证券市场竞争激烈，而农业行业毛利率又不高，收入方面一般存在虚增收入粉饰报表，注册会计师首当其冲应当关注收入风险。首先，农业类上市公司生产经营活动一般为农产品饲养、养殖、捕捞、原材料采购和销售等基础生产经营环节，这些环节中交易对象多为个人及小规模农业合作社，交易对象分散，而在原材料采购及销售环节交易多是以现金结算方式进行，缺乏银行交易票据，使得银行的监管失去了意义。其次，公司交易对象多为农民，交易票据与凭证比较随意且缺乏规范，在交易过程中交易双方不按照合同的约定履行合同或者口头更改合同的情况时有发生，造成销售合同与仓储单等单据不一致，这就为被审计单位虚构销售收入提供了条件。例如绿大地集团虚构交易对象开立银行账户，伪造合同以及财务资料，虚构了苗木交易销售，虚增销售收入将近3亿元。再次，由于农业类上市公司销售对象可能是农户、零售超市以及餐饮等相对分散企业，而农户地理位置较偏僻，注册会计师很难做到全面核查。即便注册会计师采用函证程序核查所有重大交易量的农户，一般情况下，大部分农户的财务知识有限，造成回函可能性及回函的质量都会大打折扣。

（二）收入审计风险应采取的应对策略

1.收入确认实施分析程序。注册会计师应将农业企业当年的收入及收入构成情况与近几年的情况进行对比，分析是否存在异常变动；计算近几年的产品的毛利率，分析有无重大波动，并与同行业以及竞争对手企业的毛利率进行横向对比分析，检查是否异常；分析近几年各月的收入情况，如果有的月份有重大波动，检查是否符合企业季节性、周期性的经营特点。如果存在异常情况，注册会计师要对企业产品的应收账款、销售价格、销售收入和成本的准确性保持职业怀疑。例如2008年至2010年间，万福生科集团产品中淀粉糖三年的毛利率分别为27.7%、29.39%、28.13%，而生产同类产品其他企业的毛利率只有10%左右，毛利率接近同行业的3倍。这就充分说明万福生科集团虚增收入进行财务造假。注册会计师分析上述情况后，应确定是否实施进一步实质性程序。

2.关注应收账款的波动情况。农业上市公司虚构销售收入的同时，根据会计科目之间的对应关系，一般涉及到应收账款的虚增。注册会计师审计时应当将销售收入变动幅度与应收账款的变动幅度进行比较，如果发现被审计单位大量销售不能收现导致应收账款大量增加，需要额外关注收入的真实性。如果发现应收账款余额较大以及变动幅度大于销售收入变动幅度，注册会计师需要检查公司的赊销政策和信用期限是否发生变化，并确定哪些需要实施进一步实质性程序。针对企业可能通过预付账款往来科目进行中转来达到掩盖虚增收入的目的，注册会计师还检查往来账中的预付账款有无异常，是否存在体外资金循环。万福生科集团2011年半年报预付账款余额2 000多万元，2011年末年报余额却达到1.2亿元，而经调查事实上只有1 200多万元。万福生科集团以采购的名义，将少量资金支付给农户，完成企业正常交易活动，而大量资金汇入企业控制的银行账户，再将这部分采购预付资金作为销售回款以现金支取的方式再汇入企业账户，从而实现资金的体外循环，达到虚增收入的目的。

3.运用函证及替代性程序确认客户及交易余额的真实性和准确性。农业上市公司销售对象为农户时，采用现金结算比例较多；而销售对象为企业时，赊销销售方式通常占有很大比例，而客户期末应收账款的余额小，实际交易发生额较大且发生频繁。在这种情况下，注册会计师应当函证客户的余额和发生额以及销售合同的具体条款，可以对收入的真实性和准确性提供充分、适当的审计证据。注册会计师还应当对询证函的收发进行控制。询证函发出前，注册会计师需要恰当地设计并核对各项资料，即询证函中填列的客户信息、地址以及函证的内容，然后亲自发函并要求被询证客户将询证函寄回事务所，而不能寄回企业。如果被函证客户采用电子邮件、传真等网络方式进行回复，注册会计师应当要求邮寄函证原件。注册会计师采用积极方式发函未收到回函的，应进行第二次、第三次发函，若仍未回函，应采取必要的替代程序。对于企业重要的农民个体代询证，注册会计师可以让企业相关人员带领亲往进行询证，在整个过程中对串通舞弊的风险保持警觉。最后，注册会计师要分析回函结果、评估回函的可靠性，对回函不符情况进行分析并确定是否实施进一步审计程序。注册会计师函证无效时，需要实施替代性程序：针对应收账款存在认定，可以先检查销售合同，以合同的交易时间为起点，检查应收账款的记账时间是否符合逻辑；其次，要检查发货单、提货单、发票以及银行进账单，确定应收账款是否可靠；最后，对于年末的应收账款，要检查期后的收款情况。

4.关注公司的关联方交易。注册会计师在审计过程中，要对公司主要供应商及客户进行了解，应根据市场情况和行业特点分析判断是否存在不符合市场价格的交易，有无存在利用交易输送利益的迹象，是否存在通过体外资金循环虚构交易等情况。农业上市公司交易对象小型农户较多，注册会计师对其客户身份真伪难以核实，对此，可以通过公司提供有关小型农户的资料，了解其有无名字、身份证、电话号码等详细信息，检查是否有相似的姓名、相近的住址，有无通过特殊关系发生交易。除此之外，注册会计师还应关注公司中管理费用的咨询、劳务等服务费用，检查是否存在母公司或集团公司向其下属子公司销售货物，把高出市场价格的部分归类到技术服务费来掩盖关联交易。

5.关注日后退货、收款的情况。农业企业为了粉饰报表需要提高销售业绩，往往在年末实现大量销售，但这些销售不是正常交易，通常会导致期末应收账款大幅度提高或者期后销售退回的增加。注册会计师要关注期后应收账款的收款情况，要特别关注期后有无大额或连续的退货，是否为年末销售的部分，如果存在这种情况，应当检查银行进账单等收款凭证以及收回账款的情况，确定是否存在虚增收入。

二、存货审计风险点及应对策略

（一）存货审计风险点——虚增存货

农业类上市公司为了粉饰报表掩盖虚增销售收入，根据会计科目对应关系，可能需要相应的虚增存货。再者，公司为了掩盖因关联方或大股东占用资金形成的无法收回的其他应收款或应收账款，也会虚增存货，从而达到平衡流动资产的目的。

生物资产是农业类上市公司的一项特殊且重要的资产，其生产周期长且存在季节性，生长发育阶段差异大。由于生物性存货难以核查和难以评估计量的特性，注册会计师实施存货监盘程序专业性和难度较高，很难发现农业公司对存货价值的计量操纵。例如2003年蓝田股份公司正是利用渔业生物存货难以计量的特点，通过鼓吹高科技饲养、虚增水下养殖量，造成生物存货价值大增，进而通过存货盘盈的方式来操控利润。

另外，大多农产品依赖于外部环境，目前除了大棚养殖可以跨季节外，受季节、温度、洋流、气候的影响比较大，因此，不可预测的自然灾害也成为注册会计师审计农业上市公司存货的一大风险因素。以自然灾害为契机使得生物资产计量评估难以解决，再借助市场舆论导向，伪造合理事项，注册会计师很难发现其中深藏的造假手段。还应注意的是，自然灾害也可能成为先虚增存货再通过减值损失进行消化的舞弊操作手段。2014年獐子岛借冷水团事件，集团内部对其150万亩养殖范围的虾夷扇贝存货实施监盘，采用抽样样本不到1 500亩的养殖面积，根据监盘样本结果推算整体存货，獐子岛一次性核销连续几年账面价值近8亿元的生物性存货，并计提了2.8亿元资产减值准备。著名财税专家马靖昊认为獐子岛的“黑天鹅”事件，巨额存货减值的原因只能是以下两种可能：第一种确实是公司发布的北海遭遇几十年一遇的异常冷水团；第二种是獐子岛为了掩盖关联方占用资金，最终却无法收回应收账款，因此只好将占有的资金通过增加虾夷扇贝底播面积，作为其存货虚假增长的主要理由，再通过提取减值准备，隐匿造假的事实。同样，2004年草原兴发以突发禽流感为借口，对公司大部分的存货（绿鸟鸡）计提了3.39亿元高额的存货跌价准备，而根据调查结果表明公司并没有焚毁禽鸡，这么做的目的使得以前年度虚增的资产生物性存货（绿鸟鸡）被减值掉。

此外，生物资产所有权的问题。生物资产没有产权凭证，但具有生物增值、转化的能力。例如将自行培育的种子、种苗、种畜等生物资产自用于栽培、培育、繁殖等形成新的生物资产，这种能力使得生物资产的账面价值增加无法核查购买凭证。因此，部分农业类上市公司利用无法核查到产权凭证进行虚构存货，盘点时将不属于自有存货当作是自有存货，如水产养殖企业虚构养殖水域和盘播的密度，或将其他企业寄存到本企业仓库的存货、租用的资产冒充自有存货。另外，生物资产在出售以前难以脱离载体单独存在，造成盘点困难。比如虾夷扇贝潜藏在海底，而在其生长期间部分生物资产没有市场价值，难以获取公允定价，其与生长环境的不可脱离性造成了盘点困难，存货的价值难以确定。

（二）存货审计应采取的应对策略

1.存货盘点前准备。在盘点存货前，注册会计师首先要取得企业的盘点计划并进行适当复核，与企业相关盘点人员进行恰当的讨论，为后续盘点工作做深入了解。其次，注册会计师还要安排盘点小组的工作和进行物资准备（测量设备、标签），根据农业类公司生物存货的特点，研究存货监盘的思路和方法，尽量不让企业得知选样的模式。尽量安排有农业审计专长或者有农业企业存货审计经验的人员，同时应充分利用专家工作，重点关注价值高的存货、受损、腐烂变质的存货，以及大量变动的存货。

2.注重评估存货数量。一般来说，针对农业类上市公司存货仓储地点分散造成不易盘点的情况，注册会计师应当在同一时间针对金额占比较大或可能造成重大错报影响的存货执行全部监盘，且监盘日尽量接近报表日，防止企业虚增存货。除了企业仓储地点分散外，生物性资产存货隐蔽性及流动性较强，存在难以评估存货数量。比如，对于成垛的麦堆或者煤堆，注册会计师可以采用激光盘测仪对其进行体积测量，并对企业盘点人员询问日常盘点方法；对于养殖企业的某种鱼类进行盘点，注册会计师可以先了解鱼池的面积、饲养密度及盘播时间，并结合购买鱼苗的采购发票以及工作人员投放鱼苗的记录以及巡视、捕捞记录来估算存货的数量，或向采购方函证鱼苗、饲料的购买是否有发票凭证，以确定存货的数量。注册会计师可能缺乏农产品专业方面的知识，因此可以聘请相关农业方面的专家做顾问，以提高审计效率和审计质量。比如，证监会在IPO工作中盘点鱼虾时，使用专家第三方的引导法，这种做法耗费较大，但可以真实、准确反映生物存货的情况。

3.关注生物资产所有权问题。注册会计师在监盘繁殖、培育等方法导致新增生物资产时，应保持职业怀疑，防止企业虚增存货达到粉饰资产负债表的目的。对于企业自行栽培、培育、繁殖的种苗、种子、种畜入账价值，注册会计师要检查这类生物存货与市场价格是否相差过大，并分析差异的原因，必要时实施进一步的实质性程序。对于一般生物存货，计算鱼苗投放密度、饲料的消耗量以及收成率等数据，并与企业同期历史数据或者同行业的相关数据进行横向比较，有无异常并分析异常情况，必要时作进一步检查。

4.关注存货计提跌价并应用分析程序。注册会计师要检查生物存货分类情况，是否通过借助分类隐匿虚增存货，计提存货跌价准备所依据的资料、假设和方法是否合理。注册会计师在对生物存货进行审计时，要注重分析性程序的运用，一般情况下，将被审计单位的存货以及减值准备与去年同期、同行业平均水平的数据相对比，检查是否存在异常情况。

三、成本费用审计风险点及应对策略

（一）成本费用审计风险点——成本费用不合理性

农业类上市公司涉及产品生产环节，成本配比受工艺影响，而且技术及业务指标专业性较高，设备利用率和生物指标难以衡量，生长周期长，导致收入和成本的配比关系受到质疑。农业类上市公司粉饰报表，一般会虚增利润，如果企业没有虚增收入，由于成本费用和收入共同作用影响利润，可能就会通过降低成本费用来达到虚增利润的目的。种植业、养殖业、农产品生产企业中的生物资产，一般是有生命有活性的，具有自身的生长规律，成本核算受多方因素影响，因此，成本核算存在较高的错报风险。下面以水产养殖业为例。

1.成本归集、分配问题。水产养殖企业生物资产成本包括鱼种、饲料以及人工成本等基本成本，但在实务中成本核算不规范，存在偏差：一方面是所养殖的鱼类品种个体所需饲料的数量有所差异；另一方面，无法准确计量成品鱼未来的实际产量，也就无法确定单位成本。

2.成本结转不准确。随着农业标准化生产的推行，绝大多数农业上市公司产成品为标准产品，但由于生长环境和生物自身发育情况，也会导致农产品个体差异较为显著。例如，同一批次的虾夷扇贝，会收割不同品质、个体大小差异的产成品。这种非标准性直接影响了对生物资产的估价和计量，一般出售的质优、个体大的产成品，按平均成本结转，会导致结转成本较小，期末存货成本较大。另外，生物资产的存货账面价值与结转营业成本受季节性影响较大，旺季收货的存货多导致普遍账面价值偏低，随之结转出售成本降低；而收获淡季存货账面价值较高，出售成本结转也随之升高。

3.虚构饲料采购量、投放量。水产养殖企业的主要产品最重要的成本是投放的饲料。鱼虾的饲料采购来源于个体农户，因此很难取得采购发票，这就为企业伪造采购单据，增加采购量，或者为了增加利润，减少采购量造成机会。企业自制单据饲料的每日投放量更容易虚构造假。

（二）成本费用审计应采取的对策策略

1.重点关注生物资产成本核算的准确性。首先，关注成本核算对象是否完整。淡水养鱼因是多阶段生产，而与工业企业的在产品与产成品分类不同，一般鱼苗、鱼种、成鱼都可以作为商品出售，所以养鱼企业的成本核算对象应当包括鱼苗、鱼种和成鱼。其次，关注成本归集是否完整。水产品养殖成本：鱼苗成本、饵料成本、人工费、鱼药费以及其他费用等全部计入当期成本。养殖企业的固定成本，如养殖网箱费用、浮筏、管理房、运输船等固定资产折旧应当分担到当期成本。养殖人员的工资及水电费，以及鱼药费等不能明确归集的费用，能否按照约定的比例配比每一品种。再次，关注是否存在调整成品与在产品的成本。由于生物资产的特殊性，成品与在产品的区分往往不明显，注册会计师在审计过程中应特别关注成本的计算期与生长周期是否一致，是否存在利用虚增在产品产量减少当期成本，进而增加当期利润的情况。

2.关注成本结转。注册会计师要了解企业的成本结转方法，并比较最近几年成本结转的情况，如若发现异常，可实施进一步实质性程序。

3.核查饲料采购量与投放量。注册会计师首先要检查饲料采购发票和入库单中采购数量、每日投放量记录等资料，确保饲料采购、投放的完整性和真实性。对于企业重要的采购交易，注册会计师要函证交易额的真实性，必要时实地走访农户进行函证。其次，基于水产行业饲料的投放，一般根据饵料系数，即饵料系数=鱼虾摄入的饲料量/体重增加量，注册会计师应当检查企业的每日投放量表，并根据饵料系数，判断投放量是否合理。

综上所述，农业类上市公司其行业特征潜藏着特有审计风险，注册会计师只有不断提升农业审计专长，加强对存货、收入、成本费用等认定层次特定风险点控制，才能最终将审计风险降至可接受的低水平。