会计师事务所函证问题研究及改进建议

邓宁 丁哲

摘 要：函证，作为一种通过第三方获取书面证据的手段，有助于注册会计师获得较为可靠、真实审计证据的一种审计程序。但会计师事务所在实施过程中存在各种问题，从而影响了函证的有效性，影响对审计目标得出结论的准确性，暴露出较大的问题。问题的解决，不仅仅是审计准则所要求的，更是目前审计执业人员在执业过程中所必须的。本文通过对事务所函证执行方面存在问题入手，从函证的内容、银行函证中各银行执行不统一问题、审计人员对函证数量的选择、发出收回的控制等问题进行了深入地分析，最后针对这些问题提出了一些改进建议。

关键词：函证  会计师事务所  审计程序

中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2020）08（b）--02

近年来，我国对于函证程序的重视程度不断提高。2010年财政部发布修订《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》;2013年10月31日，中注协发布《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》;2016年7月，财政部、银监会联合印发《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》。这些规范都以提高函证效果为目标，以提高函证程序的有效性。

但目前的函证审计程序在实施的过程中仍存在着一些问题，例如审计人员在前期准备阶段耗时较长，被审计单位资料提供不及时，配合程度不足等问题。函证审计程序的实施情况，直接影响着整个审计工作的进度，函证的有效性直接关系到审计业务质量的高低。

1 函证的含义和特点

函证（即外部函证），是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。

函证的特点：（1）由注册会计师直接发出;（2）从被询证方获取的答复为书面形式;（3）函证的目的是确认被审计单位账面记载数据的真实性。正因为以上特征，使函证审计程序获取的审计证据拥有较强的真实性与可靠性。对比其他审计过程中所获取的资料，函证为从企业外部独立来源所取得，比企业直接提供的资料更有可信性;函证所获取的资料为直接获取，相比于替代性测试等推论获得的证据，更直接可信;函证所取得的为书面答复，对比与其他询问获取的资料，纸质的答复更加真实可靠。

2 执行函证审计程序过程中存在的问题

2.1 函证对象多样化，函证内容不规范

在审计业务中，常规的函证多是对银行存款、往来款项的，对于这部分函证项，已经有规范的格式，函证的内容也较为明确。例如往来款主要使核对截至某个时间点，被函证单位与被审计单位之间的债权债务。但是对于一些非常规的函证项目，例如存货等事项，由于目前并没有统一的模板或是明确的函证重点，在操作上就不够规范，对审计目标的证明力不足。例如在审计业务中，涉及的被审计单位有处于不同地区的存货，审计人员要进行发函确认该部分存货是否存在，以及所有权是否属于被审计单位。但是并没有与之直接匹配的模板，于是以存货清单的形式进行列示，要求对方确认。存货清单上的信息仅体现商品的品种和数量，并不能说明所有权的问题和商品的状态、价值，所以得到的结果并不完善。

2.2 银行函证流程繁琐，各银行操作差异较大

银行函证一般采用跟函，即审计人员在被审计单位出纳等财务人员的陪同下，亲自前往银行，对银行存款在审计截止日的余额进行函证，需要审计人员、被审计单位陪同人员、银行工作人员三方填写跟函记录表。各家银行在对函证的手续流程上有较大差异。一部分银行会要求审计人员提供介绍信、身份证等信息，证明自己审计人员的身份，银行方面在确认函证金额无误后，可以当场获得回函;有些还需要事务所对函证进行加盖公章以及骑缝章，才能进行函证;但有些银行即使三方到场也不能直接进行回函，只能等银行方面寄回询证函上所注明的回函地址;还有些银行函证，需要审计人员将加盖事务所公章的询证函寄往该银行的总部，需要总部对信息进行确认，才能寄回。可见银行的函证流程较为繁琐，形式多样。并且对于函证所需的费用，各家银行的收费标准也不尽相同，如果被审计单位存在大量无业务账户则浪费财力。

2.3 人员缺乏经验不能较好的执行函证

会计师事务所的审计业务中，询证函往往是由一些刚刚入职，审计经验较为缺乏的人员执行。由于该部分人员没有较多的审计经验，对于制作询证函过程往往存在一些问题，使函证审计程序的推进较为缓慢，影响后续的工作进程。例如，对函证的控制不足，委托被审计单位的业务人员前往被询证方进行函证。这样虽然收到的回函为相符，但证据的有效性并不高，往往还需要进行替代性测试，从而造成重复工作，浪费人力与时间。

另外，银行函证需要对询证函上所有的科目进行核实确认，并根据企业所提供的银行对账单，借款合同等材料，对询证函的相关信息进行列示。经常出现审计人员对于询证函并不熟悉，未将全部信息进行列示，往往会再次返工，由于多次修改，需要企业的盖章，会浪费大量的时间，影响审计工作进度。

2.4 发函数量和控制不足与质量不高

在审计中选择函证时，一般会选择一些金额较大，账龄较长的项目进行发函。对于函证的发函数量，按该科目所占资产或负债的比例，来确认一个大致的发函数量。但在实务中账龄时间长的项目，普遍存在联系方式不准确或已经缺失，往来款形成原因不明确从而无法进行函证。导致大量需要函证的客户由于情况未知与没有往来等原因无法进行发函，使得本应发函的部分有大幅度减少，发函数量锐减。有时对于这部分函证，审计人员会根据可以查询的工商信息进行发函，但是大部分无法回函，使有些审计人员就會不再关注这部分询证函，甚至不对该部分发函，使发函数量未达到计划的水平。由此导致本应发函几十份，最后却只发函了十几份，发函数量不足。

在已经收回的函证中，有部分被询证方未按要求在需要盖章的地方进行盖章，还有部分被询证方仅仅在询证函上签字，并未盖章，导致已经获得回函部分所获取的审计证据有效性降低。

3 针对函证操作问题的改进建议

3.1 函证程序操作的改进

首先是针对事务所方面可以对函证模板做出统一的要求，除了银行存款、往来询证函有统一的函证模板，其他项目多半没有统一的模板，可以设计进行规范，即方便被询证方对于信息的获取，也方便事务所方面对于执业人员的行为进行规范。

事务所应该明确函证审计程序的流程，对于新入职的员工、助理人员以及执业时间较短的人员，应该定期进行系统化的培训，规范审计执业人员在审计过程中的行为，强化审计基础理论，使其在工作过程中可以应对一些较为常见的且较为基础的问题。对于函证审计程序，已有相应的规章制度进行规范，事务所应强化执业人员应在审计工作过程中按照审计准则进行操作，规范自己的执业行为，对于内部复核，应加大对函证审计程序获得证据的关注，使一线执业人员更加关注函证审计程序，强化函证审计程序的重要性。

对于审计一线的执业人员，应该根据被审计单位的规模大小以及业务往来程度，制定较为合理的审计计划，并对函证范围进行有限地控制，合理的确定函证对象，确保发函数量所占比例合理，并在函证发出后持续进行后续跟踪，对于未能及时回函的部分，需要进行询问获得反馈信息，确认该函证是否无法回函，并执行相应地替代性测试。

3.2 函证规范标准的完善

在银行方面，函证的流程较为繁琐，在可以明确审计人员身份的情况下仍无法当场获得回函，对审计进度有较大影响。且各家银行对于函证的费用标准不一，对被审计单位来讲也是一笔不小的费用。2016年7月财政部就已经对函证问题下达财会[2016]13号文件，对银行业在函证方面的行为进行了规范，要求银行对于函证的回函工作高度重视，要求银行也对回函的真实性与准确性负责，明确了在收到函证10个工作日内进行回函。但是银行执行情况不好，建议以后可以简化银行函证的流程，将非必要的流程进行剔除，提高工作效率，节省人力与时间。对于可以当场明确审计人员身份的，应当场回函，对于银行的函证费用，应有统一的标准进行收费。

从法律法规层面上对于函证工作进行规范，使函证的回函工作有法可循，有法可依。对于往来企业函证，希望被询证方能对于函证引起足够的重视，明确作为被询证者的回函义务。希望有关部门完善相应的规范标准，从法律法规层面对被询证者作出规定，明确其作为被询证者的回函义务，以及作为被询证者回函的法律责任，对具体的回函要求，作出统一的规范，对于回函时间，进行规则上的制定。

3.3 函证形式的发展

基于网络体系以及较为成熟的APP系统，可以推出一个由财政部与人民银行进行倡议，建立一个银行业查询APP，对银行账户在每年年末的余额进行查询，这样可以省掉大量的亲函时间，对于被审计单位而言，也省掉了一部分函证业务的费用支出。或者进行电子函证的研发，可由被审计单位与银行共同持有一段密匙，被审计单位只拥有加密功能，审计人员制作完成询证函后，由被审计单位进行加密传输，发送至银行，银行进行解密，对数据进行确认，并将函证结果进行反馈。

基于网络体系，对于往来函证，可以采用加密方式的电子函证，有审计人员进行制作询证函，并对该询证函进行加密，发送给被询证方，并进行联系，对已加密部分进行解密，省掉大部分询证函的邮寄时间，可以对函证所获取证据的时效性有很大地提高。

参考文献

闵婕，曾欣韵.基于“互联网+”的审计函证流程信息化实施探析[J].财会通讯，2019（08）.

余瑞玉.進一步规范银行函证及回函工作的意义与作用[J].中国注册会计师，2016（09）.

姜昆，王晶美.规范银行函证流程 助力社会信用体系建设[J].中国注册会计师，2016（10）.