针对函证不当导致审计失败的反思

何柯吟

在现代企业经营权与所有权分离的现状下，为降低代理成本、减少信息不对称，根据国家的强制规定，上市企业需要公布重大财务信息以及阶段性财务报表等会计信息，会计信息质量的高低直接影响投资者的决策有效性。审计是保证财务会计信息质量的重要环节。审计越重大的事项，越需要确保审计证据可靠，一般而言来自外部独立的第三方审计资料更具有可靠性。函证则是获取外部审计证据的重要途径。恰当地设计和执行函证程序可以为相关认定提供可靠的审计证据，是应对舞弊风险的有效方式。函证程序设计和执行不当，可能会导致审计失败。本文以2010-2020年中国证监会对会计师事务所以及相关注册会计师的行政处罚决定书中涉及函证不当导致审计失败的案例为研究对象，总结失败案例中存在的函证不当的具体表现，分析函证不当导致审计失败的原因，最后提出应对策略。

一、基于证监会处罚决定书的上市公司函证不当的现状统计分析

审计失败通常是被审计企业财务舞弊造成的，而审计失败多数是注册会计师未发现审计证据中的不合理信息或者审计程序不得当等导致的。本文选取中国证监会和地方证监局2010年1月1日-2020年6月20日发布的对会计师事务所以及相关注册会计师的行政处罚文件为研究对象，得到行政处罚案例48例，其中有29例明确指出注册会计师存在函证不当的行为，比例高达57%。处罚公告中函证不当具体表现涵盖了函证程序的决策、控制和评价三个环节。

（一）未作出适当的函证决策

函证决策是指注册会计师应当充分考虑评估情况后确定是否有必要实施函证来获取认定层次充分、适当的审计证据。上述29例处罚决议书中，有18例存在函证决策不当，比例高达62%。其中包括：（1）银行存款或借款未函证或函证内容不完整10例，例如注册会计师只对部分银行账户执行函证程序，而被遗漏的银行账户中恰好包括涉及财务舞弊的银行账户。（2）应收账款等往来科目未函证或函证内容不完整8例，具体包括未对大额应收账款进行函证或者函证比例过低；未对应收账款余额中未开具发票但已确认收入部分金额进行函证。

据2010-2020年上市公司审计失败案例调查证据显示，审计失败多是因财务舞弊，而收入舞弊是常用的舞弊手段。所以收入审计是审计的一大重点任务，与企业收入紧密相关的主要包括企业银行存款和应收账款以及借款等项目，因而对于这些项目要获取更为可靠的外部证据。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》（以下简称《函证》）第十二条规定，注册会计师应当对包括零余额账户和在本期内注销的账户在内的银行存款及借款进行函证程序。《函证》第十三条规定，注册会计师应当对应收账款进行函证程序。而在处罚决定书中列示的不当函证决策，暴露出注册会计师在审计过程中存在诸多问题，一方面函证决策中遗漏应有的函证内容，说明部分注册会计师缺乏谨慎性；另一方面，遗漏项目中频繁包括涉及舞弊银行账户或往来款项的情况，或多或少说明部分注册会计师缺乏应有的职业道德，可能存在审计舞弊的现象。

（二）未对函证程序过程进行必要的控制

函证控制是指在执行收发函证程序过程中保持合理的控制来保证函证的可靠性。经统计，在上述29例处罚决议书中，有17例未对函证程序过程进行必要的控制，比例高达58.62%。其中具体包括：（1）收发函证由被审计单位完成4例，包括发函过程中存在被审计方参与，甚至存在项目组在被审计方的子公司层面失去函证控制的情况；被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位再将其转交项目组，函证失去控制。（2）未对询证函地址、签章等信息进行核实9例，包括函证回函系被审计方寄出的复印件；底稿未对发函地址实施进一步的审计程序，未发现被审计单位提供发函地址错误或不存在的情况。（3）底稿未保留收发函证证据或者底稿未记录函证结论4例，包括底稿中未记录函证发函回函过程；底稿未记录被函证单位联系方式的取得途径。

表1 函证不当表现以及出现次数

《函证》第十四条、十七条和十八条规定实施函证程序的过程中，注册会计师应当对询证函保持控制，要多方确认询证函信息，并且询证函收发工作须由审计人员控制，如果存在询证函回函的可靠性产证疑虑的因素，注册会计师应当采取进一步审计程序，经判断回函不可靠后，审计人员还应评价被审计单位的包括舞弊风险在内的重大错报风险。大量被处罚会计师事务所和注册会计师存在函证控制不当的情况，一方面审计人员执行函证程序时偷工减料，未严格执行函证控制规定，致使外部审计证据可靠性降低，另一方面审计底稿中直接缺少或部分缺少审计单位收发函证的证据，是否完整执行函证程序存疑，执行流于表面，多方原因最终导致注册会计师的审计失败。

（三）未针对函证回函做出有效的评价和适当的行动

函证评价是指审计单位应对实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时进行评价，如果企业未收到函证回函，应该采取进一步替代程序。经统计，上述29例处罚决定书中，有17例函证评价不当的情况存在。具体包括：（1）未收到回函，也未执行替代程序7例，例如对于未回函程序没有再次发询证函确认；大额银行存款未收到回函的情况下，未实施进一步程序，仍出具标准意见报告。（2）未对回函中存在异常的情况执行进一步审计程序，例如注册会计师未对不同单位的询证函回函时间高度集中的异常情况给予应有的关注；未对函证单位与回函单位签章不一致、数家单位为同样的邮件信息以及函证发函与回函地址不是同一个城市的情况进行调查，来确定是否存在错报。

发出询证函不是函证程序的结束，更重要的是要对回函进行评价。《函证》第十九条和二十条规定，在未回函的情况下，注册会计师应当执行替代程序来获取可靠的审计证据，对于不符事项进行充分调查。依据上述问题描述可以看出审计人员对于回函评价工作消极懈怠，部分注册会计师只管发出询证函，不管回函质量，正是对于回函中存在的异常情况缺乏应有的持续调查，最终导致审计失败。

二、函证不当导致审计失败的原因分析

（一）函证程序自身缺陷

1.函证程序成本高。注册会计师应该按照如下流程执行函证程序：（1）确定函证的对象，内容、时间和方式；（2）核对被函证方的单位地址、负责人的联系电话，不符合的追加审计程序确定；（3）制作询证函并交由被审计方加盖公章；（4）注册会计师将收到盖好公章的询证函交寄给被函证方；（5）收到被函证方的函证回函，对回函信息与被审计单位提供的信息比对做出评价判断。由此可见，函证流程繁琐。在执行函证程序的过程中，为了保证注册会计师对函证的控制，必须由项目组进行函证的收发，目前多使用邮寄方式，仅在邮寄上就耗费许多时间，再加上被函证方回函给会计师事务所至少需要几周的时间，较高的时间成本已经使得审计工作进展缓慢。而收到的回函时常存在凭证地址、工商注册地址与办公地址不一致，以及函证回函存在重大异常等情况，审计人员可能需要采取重新发函确认等进一步审计程序来保证审计证据的可靠性，审计中为了保持函证工作的独立性，邮寄费用由审计方承担，而在函证数量巨大的情况下，项目组追加审计程序成本高。

2.函证程序效率低。《函证》第十二条规定，注册会计师应当对银行存款实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低；如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。在实务中，邮寄是较为常见的银行函证形式，但是函证在邮寄过程中存在丢失、被第三方截取、严重延误等情况；并且由于银行业务人员水平不一，不一定按照询证函要求办理，甚至不回函，导致回函可能会存在一定的问题。为避免邮寄询证函存在的问题，注册会计师可选择前往被审计单位开户银行分行或支行，执行相关函证程序，但也会受到不同程度的限制。如，注册会计师持客户授权书及公司盖章的银行询证函，独自前往银行进行确认时，银行往往不予受理。为解决这个问题，实际执行中，注册会计师一般请被审计单位共同派人到银行办理函证，即便如此也会存在执行中的困难。例如，个别被审计单位不愿配合，或银行办理函证手续较为繁琐，银行业务人员以询证函格式不符合要求为由，不予及时办理，导致需多次前往银行进行确认，影响审计工作的效率和质量。

（二）审计人员未尽到勤勉责任

通过上述函证不当表现分析，可以发现审计人员在实施函证程序过程中未尽到勤勉责任，注册会计师未对函证流程保持应有的关注。一方面，注册会计师在实施函证程序中有消极怠工之嫌：未对所有银行存款进行充分的函证程序，只发部分银行存款账户询证函来展示完成银行存款的函证程序，而涉及财务舞弊的银行存款账户正好包含在未审计的银行存款账户中；在函证发出前，未对询证函上例如被询证名称、地址等各项基本信息充分核对，也没有对收到的函证回函的基本信息进行核对；为了执行方便，收发函证由被审计单位代为执行，这直接影响了审计证据的可靠性。另一方面，注册会计师在执行函证程序时懒散随意，未在审计工作中时刻保持合理的职业怀疑：实施函证程序中出现明显的异常情况，例如不同单位询证函回函时间高度集中，收到同一日期发回的、相同笔记的多份回函，对于这种明显的舞弊迹象，注册会计师没有给予应有的关注，执行进一步审计程序来保证审计证据的可靠性。

（三）被审计方串通被函证方舞弊

本文涉及的处罚决定中，会计师事务所和注册会计师受到处罚均是由于被审计方财务舞弊而审计单位未执行严格的审计程序。一方面被审计方财务造假中涉及虚构业务，虚构往来凭证，与被审计单位的相关利益方串通，伪造变造函证回函，形成紧密的舞弊链，另一方面审计人员由于时间、成本压力以及审计权限问题，很难发现函证中存在的异常情况。

三、应对函证不当的措施

1.发展电子化函证。函证是取得可靠审计证据的不可或缺的方式。目前传统的函证程序具有较多的缺点，无法满足企业发展的需求，而电子化函证的优势正好可以解决这些问题。（1）传统函证获得可靠函证回函的方式有邮寄和跟函两种，函证数量多的情况下，邮寄费或者跟函发生的交通费用结合起来是一笔巨大的费用，并且还会耗费大量的时间，而采用电子函证，可以大大的节约快递成本和人力成本。（2）传统函证依靠人工核对信息，效率低，出错可能性高，并且不能达到数据信息的快速分享，导致人力资源浪费，信息处理速度低，而电子化函证信息依靠数据录入，容易进行信息匹配和数据备份，并且可以追踪函证执行流程，简化传统函证的程序执行记录工作，大大的减轻了审计人员的工作量。

在美国，已经存在私人创立的提供在线函证的第三方平台，而且美国约100家银行明确表示不再回复纸质类询证函，而是直接使用第三方平台达成银行与审计单位的联系，并使用安全技术保证函证过程及信息的安全。在监管部门的指导和支持下，自2018年以来我国也一直在尝试建立第三方函证金融服务平台，近年来区块链等技术的发展和成熟也促进了函证数字化发展。目前已经召开了第三方电子函证金融服务平台建设启动会，银保监会法规部、8家总部在京的商业银行和10家会计师事务所派员参会，这标志着平台正式进入开发建设阶段。后续的第三方电子函证金融服务平台的管理规范和业务流程也在紧锣密鼓的筹备中。

2.改进函证可替代程序。注册会计师应该对询证函回函的结果进行评价，来判断询证函取得的审计证据是否可靠。如果发出的询证函未收到回函，或者在对于某些对象执行函证不可行时，应该执行替代程序。

对于未回函的银行存款，应使用银行对账单作为其替代程序的测试对象。严格来说以对账单作为替代程序，在逻辑上存在“循环论证”的潜在矛盾。因此，审计人员在执行银行函证的替代程序时，不能简单地利用企业打印出来的银行对账单进行检查，最起码要在程序中体现银行对账单作为替代测试对象时，额外增加的风险控制细节，例如，审计人员在企业财务的陪同下，亲自到银行去打印对账单，必要时对账单上可加盖有效的印鉴信息。

实施对往来账户的审计替代程序时，应检查其往来账户的明细账和相关会计凭证，并分别对借、贷方发生额进行抽凭测试。在实务中，大多注册会计师不会分别抽查借、贷方发生额，而是仅抽查一方发生额，并且不计算抽查比例，这样的抽查方法无法从实质上判断抽查账户的发生额和余额的正确性。

3.提高审计人员的职业素养，保持高度职业怀疑。加快建设电子化函证，改进函证可替代程序都是在函证程序方面的优化，而审计人员的专业素养同样是有效执行函证程序的重要因素。审计工作中，在审计时间、审计成本的压力之下，注册会计师可能会将询证函收发交给被审计单位执行，导致审计证据可靠性降低，忽视明显的异常情况，最终致使审计失败。并且审计项目组中负责函证人员通常是经验不足的新人，这也是导致函证不当，最终致使审计失败的一大隐患。因此，会计师事务所必须提高审计人员的职业素养，要求有相应的执业证书才可上岗，并且在工作中高度重视审计人员的风险教育，在每一次项目开始前都应进行一次集中的讲座，强调询证函的控制以及对于回函的评价，不遗漏微小的异常情况。