税权集中背景下的税收法定原则

王茂庆

( 山东科技大学 文法学院，山东 青岛266590)

税权高度集中是学界对我国税权配置现状的普遍认知。从世界范围来看，不论是在联邦制国家，还是在单一制国家，税权高度集中的体制都不多见。作为世界上的巨型国家，我国确立了税权高度集中的体制，显得非常特别。“从一定意义上说，税权是整个税法研究的核心。事实上，税法学上的许多问题，都可以解释为各类不同意义上的税权如何有效配置的问题”［1］。高度集中的税权配置体制，是当代中国税法理论和实践的“基底”，是把握和观察当代中国税制变革的“法门”。近年来，我国税法领域最引人瞩目的成就，当属“落实税收法定原则”①从党的十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确“落实税收法定原则”，到2015 年3 月中央批准的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，税收法定原则载入立法法，再到环境保护税法、烟叶税法、船舶吨税法、耕地占用税法、车辆购置税法、资源税法的陆续出台，一直到当下增值税法、消费税法、房地产税法、关税法、城市维护建设税法、契税法、印花税法、税收征收管理法( 修改) 等法律草案的起草，短短几年内，当代中国税法领域发生了不可思议的重大变革，成就卓著。。当税权集中“遭遇”税收法定，对税权集中意味着什么? 对税收法定又意味着什么? 简单说来，二者呈现出明显的耦合效应：税权集中得到税收法定的支撑，变得更加稳固；税收法定有了税权集中的体制依靠，变得富有刚性。然而，落实税收法定原则，不能满足于全国人大及其常委会完全拥有专属税收立法权，不能止步于税权的更进一步高度集中，二者的高度结合不应该以牺牲地方财政自主、地方税收立法权为代价。出路在哪里? 本文把税权集中区分为纵、横两个维度，将税收法定解析出三层意涵，目的是厘清税权集中与税收法定之间的多层面、多维度的复杂联系。在此基础上，本文认为，在全国人大及其常委会行使专属税收立法权的体制下，应该取消横向特别授权，利用法条横向授权审慎“解锁”税权的横向集中，同时扩大法条纵向授权，并确立特别授权的方式，积极“解锁”税权的纵向集中。

一、税权集中的两个维度

税权作为一种国家权力，是包括税收的立法权、征管权、司法权，以及收益权等在内的一系列子权力的集合。税权的各子权力不可能完全集中于一个特定的国家机关，需要在不同国家机关之间配置，因此，税权的配置将在纵、横两个维度上展开［2］。纵向配置，是指税收立法权、税收征管权、税收收益权在中央和地方国家机关之间的分配；横向配置，是指税收的立法权、执法权、司法权在同级国家机关之间的分配。由于税收立法权是税权的核心、基础，因此，税权集中主要是指税收立法权的集中，表现为税收立法权在纵向上由地方向中央集中，在横向上由国务院、国务院组成部门向全国人大及其常委会集中。

( 一) 税权的纵向集中

税权的纵向集中，起源于1950 年1 月27 日政务院通过的《全国税政实施要则》，根据该要则第五条，税收立法权基本上集中到中央，税权纵向集中初具雏形。1977 年11 月13 日，财政部发布实施《财政部关于税收管理体制的规定》，第一条明确规定： “凡属国家税收政策的改变，税法的颁布和实施，税种的开征和停征，税目的增减和税率的调整，都由国务院统一规定。”1977 年以前税收立法权最集中的程度，也不及1977 年开始的集权格局［3］。1991 年4 月9 日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》中，以“统一税政，集中税权，公平税负”的原则指导新一轮的税制改革。这是“税权”一词首次出现。1993 年《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》明确规定：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。”税权的纵向集中体制最终确立，并在此后不断强化。有学者认为，分税制“充其量是一种税收分成制： 划分预算收入和税收立法的权力全部集中在中央”［4］。应该说，在2013 年11 月党的十八届三中全会通过《关于全面深化改革若干重大问题的决定》( 以下称“《深化改革重大决定》”) 明确“落实税收法定原则”之前，“税权集中在中央也不是集中在立法机关，而是集中在中央政府，特别是集中在中央财税主管部门”［5］。

( 二) 税权的横向集中

由于税权纵向上已经集中到中央，税权的横向集中主要表现为，税权由国务院向全国人大及其常委会集中。在新中国刚成立的税制初创阶段，除《新解放区农业税暂行条例》由中央人民政府委员会通过并公布外，基本上确立了由政务院通过并公布相关税收条例，由财政部通过并公布相关细则的立法体制。例如，货物税、工商业税、利息所得税、屠宰税，等等。1954 年宪法确立新的政权体制后，形成了全国人大常委会为主、国务院为辅的税收立法体制。例如，《中华人民共和国工商统一税条例( 草案) 》《国务院关于改进税收管理体制的规定》等，由全国人大常委会通过，由国务院颁布试行；《中华人民共和国农业税条例》《中华人民共和国文化娱乐税条例》则由全国人大常委会通过，以国家主席令的形式公布。十一届三中全会后，我国进入了改革开放的新阶段，社会主义民主和法制逐步恢复，全国人民代表大会及其常委会在涉外税制上开始独立行使税收立法权。《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》《中华人民共和国外国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》均由全国人民代表大会通过，并以全国人大常委会委员长令的形式公布。经过短暂的税权集中于全国人大及其常委会的时期后，1984 年9 月18 日，全国人大常委会根据国务院的建议，做出了《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》( 以下称“1984 年《授权决定》”)①根据第十一届全国人大常委会于2009 年6 月22 日通过的《关于废止部分法律的决定》，该《授权决定》被废止。，标志着税权开始向国务院转移。1985 年4 月10 日，全国人大做出《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》( 以下称“1985 年《授权决定》”) ，规定国务院有权“制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案。”此后，国务院制定税收法规，全部使用“暂行条例”名称，不再保留“草案”一词，国务院的税权显著放大，形成了主要由国务院制定相关税收暂行条例，由国务院相关部门制定实施细则的立法体制。直到《深化改革重要决定》明确“落实税收法定原则”，以国务院为主导的税收立法体制才开始被打破。

( 三) 税权集中的纵横差异

税权的纵向集中一直以来相对比较稳定，且不断强化，税权的横向集中则有所反复，相对复杂。税权在纵、横两个维度的集中呈现出多方面的差异：( 1) 税权的横向集中涉及的是中央国家机关之间的立法权分配，与国家的政权组织形式有关；税权的纵向集中则牵涉到央地关系，与国家的结构形式有关。(2) 税权的横向集中解决的是国家和公民的关系问题，具体来说，就是国家的课税权与公民的财产权之间的界限问题，因此，直接涉及公民财产权的保障；税权的纵向集中处理的主要是央地之间的税收利益分配问题，因此，基本上不涉及课税权与财产权的关系，以及财产权保障问题。( 3) 税权的横向集中表明税收立法权由国务院转移到全国人大及其常委会；税权的纵向集中则是税收立法权由地方立法机关集中到全国人大及其常委会。地方立法机关当然拥有立法职权，而行政机关行使立法权多基于权宜之计的考虑，因此，地方立法机关丧失税收立法权与行政机关不享有税收立法权，背后的逻辑是完全不同的。( 4) 税收立法权的纵向集中实质上是保证税收利益集中到中央，涉及的是央地之间的税收利益关系；税权的横向集中虽然不涉及税收利益在央地之间的分配问题，但是属于税收利益在中央国家机关之间的控制问题。( 5) 税权的纵向集中形成的依据主要是国务院或者财政部的政策性文件，其法治化程度较低；税权的横向配置，不论是全国人大及其常委会的授权，还是《中华人民共和国立法法》( 以下简称立法法) 对税收法定原则的确立，都有较为明确的法律依据。

二、税收法定：税权集中的“锁定”

作为税法的基本原则，税收法定正在发挥其规范效力，并引导着当代中国的税法变革。根据党中央批准的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》确定的路线图，到2020 年前，所有的税收条例都要升格为法律。积极落实税收法定原则，必然“遭遇”税权集中，对税权集中意味着什么?

( 一) 税收法定的三层意涵

科学把握税收法定原则的内涵，是准确理解税权集中与税收法定之间关系的前提。“由表及里”、由规则到精神，去审视税收法定原则，其实它有三层意涵。

税收法定原则的第一层即最表层的含义，可以概括为税收法律主义。税的开征与税种的设置，以及纳税人、税基、税率等课税要素必须且只能由法律加以规定，税收的征纳程序和税务争议的处理也必须由法律规定。现代国家普遍确立了税收法律主义，而且一般都写进了宪法之中。我国现行宪法第五十六条、立法法第八条中的第六项，都确立了税收法律主义①我国现行宪法第五十六条规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。根据立法法第八条第六项，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。。那么，为什么要秉持税收法律主义? 这就进入税收法定原则的第二层含义，即“无代表不纳税”。由于国家课税本质上是对个人财产权的剥夺，因此，必须有充分正当的理由。在众多的理由中，首要的是，应当经过人民的同意，因为同意便不会存在非正义的问题。因此，税收法定原则的精神实质是课征税收应经纳税人同意［6］。在间接民主模式下，具体就是由人民选举的代表所组成的代议制机关代表人民做出同意，而代议制机关制定的法律当然有资格甚至是最好的同意手段或方式。再进一步追问： 为什么“无代表不纳税”? 或者说，课税为什么要经过纳税人的同意? 这就进入税收法定原则的第三层含义，即财产权保障。财产权作为基本人权，经过洛克、康德、黑格尔等近代启蒙思想家们的深刻阐释，其神圣不可侵犯性得到了系统论证，并且成为现代社会普遍接受的法则。因此，纳税人权利保障是税收法定原则的终极归宿［7］。

税收法律主义、“无代表不纳税”和财产权保障，呈现出由表及里、层层递进、相互依存的关系，构成了税收法定原则的完整意涵。从逻辑上看，内层为外层提供正当性证明，外层为内层提供实证化支撑。具体来说，税收法律主义的正当性，需要诉诸“无代表不纳税”和财产权保障才能获得论证，财产权则借助于“无代表不纳税”、税收法律主义的制度化保障。而且，内层是外层的必要条件，而外层则是内层的充分条件。由财产权保障可以推导出“无代表不纳税”，进而推导出税收法律主义，但后者并非由前者推导出的唯一结果。例如，在日本，由财产权保障和“无代表不纳税”出发，基于自治体对地方税享有的固有课税权，推导出了“税收条例主义”［8］。

( 二) 税收法定与横向集中

在间接民主制下，代议制机关才有资格代表人民表达同意，以实现“无代表不纳税”，而且更有资格、条件和可能去保障公民财产权。行政机关只是代议制机关的执行机关，它没有资格代表人民表达同意，且只有在遵从立法机关决定的基础上才有可能去保障公民财产权。因此，税收法定原则必然要求代议制机关享有税收立法权。例如，《美国宪法》第1 条第8 款规定：“国会应有下列权力：规定和征收直接税、间接税、进口税与货物税，以偿付国债、提供合众国共同防御与公共福利，但所有间接税、进口税与货物税应全国统一。”《深化改革重大决定》提出“推动人民代表大会制度与时俱进”，具体措施之一就是“落实税收法定原则”。因此，“落实税收法定原则”的本意就是，由人民代表大会享有税收立法权，具体说来，由于税权已经纵向上集中到中央，实际上就是由全国人大及其常委会享有专属税收立法权。

新中国成立以来，税权的横向集中并不顺利，除了改革开放初期全国人民代表大会在涉外税制上单独行使税收立法权外，在绝大多数时间里，税收立法权主要由国务院行使。特别是“1984 年《授权决定》”以来，我国形成了由国务院为主导的税收立法体制，大量的税收立法是以行政法规甚至部门规章的形式出现的，直到《深化改革重大决定》通过，才逐渐有根本改观。在落实税收法定原则的推动下，税权的横向集中已被有效“锁定”，并且取得了巨大成功①2014 年10 月23 日，党的十八届四中全会通过的《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出“健全有立法权的人大主导立法工作的体制机制，发挥人大及其常委会在立法工作中的主导作用”。房地产税法草案就不再由国务院单独起草，而是由全国人大常委会的有关工作机构会同国务院的有关部门研究起草，表明了税收立法权的实质转移。。

( 三) 税收法定与纵向集中

落实税收法定原则，将税收立法权横向集中到全国人大及其常委会，可以矫正税收行政立法的偏颇，但是，“不经意间又触及了中央与地方税收立法权限的配置问题”［9］，这是因为，税收法定原则中的“法”，仅限于狭义的法律，即全国人大及其常委会制定的法律，而不包括行政机关制定的行政法规、规章及其他规范性文件，当然也不包括地方性法规、地方规章等，这表明，将税收立法权横向集中到全国人大及其常委会的同时，实际上也“锁定”了税权的纵向集中，剥夺了地方的税收立法权。

新中国成立以来，不论是财政集权、放权，还是分权，税权的纵向集中一直都非常稳定，没有出现过税权下放。不论是大一统的历史传统，还是计划经济体制的惯性影响，再有根深蒂固的国家主义，特别是单一制的国家结构形式，以及中央宏观调控能力的加强，都为税权的纵向集中提供了各式各样的资源和支撑。落实税收法定原则，本意是“推进人民代表大会制度与时俱进”，实现税权的横向集中，使国务院不再享有税收立法权，本来不涉及央地之间的税权分配，但税收法律主义无意中“锁定”了税权的纵向集中。不夸张地说，税权的纵向集中自形成以来，最强有力的支撑莫过于落实税收法定原则。

需要明确的是，税收法定原则在三个层面上与税权横向集中呈现出了高度的一致性。具体说来，税收法律主义直接“锁定”了税权的横向集中，“无代表不纳税”、财产权保障则为税权的横向集中提供了合法性根据。与之不同的是，税收法定原则虽然只在税收法律主义层面上与税权的纵向集中形成了契合，但是在“无代表不纳税”、财产权保障的层面上与税权的纵向集中并不存在必然的联系，这是因为，“无代表不纳税”的精神实质、财产权保障的终极追求，并不要求把税权完全集中到中央，也不是只有税收法律主义“一条路”。因此，税收法定原则蕴含着“解锁”税权纵向集中的“基因”，不但不是“解锁”税权纵向集中的障碍，而且是“解锁”的推动力量。

三、授权立法：“解锁”税权集中

近年来，学界提出了“适度分权”“下放税收立法权”的政策建议，财政分权、地方财政自主乃至国家治理现代化等，都为“解锁”税权的纵向集中提供了支持。总的来看，税收法定“锁定”了税权集中，给税权的横向集中上紧了“保险”，也给“解锁”税权的纵向集中开了一扇“后门”。在全国人大及其常委会拥有专属税收立法权的现实背景下，地方、政府没有自主性税收立法权，只能进行授权立法。那么，在授权立法的单一模式下，如何“解锁”税权集中?

( 一) 税收授权立法的单一模式

首先需要明确，地方、政府能否进行税收职权立法? 是否享有自主性税收立法权? 所谓职权立法，对于行政机关来说，是“指行政机关依据宪法或是组织法所赋予的职权，在此职权的范围内拥有的立法权而言。与授权立法不同，职权立法虽能由法律获得立法的依据，但这种法律不是规范事务的实体法或程序法，而是组织法。因此无须法律有授权的规定，行政机关在职权范围内拥有当然的立法权”［10］。如此界定职权立法，当然也适用于地方权力机关。省级人大及其常委会根据宪法和组织法当然拥有立法的职权，可以进行职权立法，而且宪法和立法法“没有明确说明省级人大‘不得’制定地方性税收法规的有关条款”［11］，那么，省级人大及其常委会是否享有自主性税收立法权? 有学者认为，“地方立法机关或行政机关只要不违反法律、行政法规的规定，就税种的设立与税收征收管理所涉的具体事项做出与税收法律、行政法规并不抵触的决定，不会导致当然无效的法律结果”［12］。这种观点基本上承认地方享有自主性税收立法权。也有学者认为，根据立法法第八条的“等税收基本制度”只能制定法律，这意味着“地方在税收的‘非基本制度’方面可以行使一定的立法权”［13］。事实上，地方拥有自主性税收立法权只是理论上的分析和推理，实践中从未出现地方就税种、税基、税率等自主行使税收立法权的情形。另外，地方进行税收立法，当然要遵循法律保留原则，应该有明确的法律依据，法律未禁止并不等于授权，然而，并没有法律明确规定地方享有税收立法职权。而且，立法法明确规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，显然排除了地方的自主性税收立法权。

那么，政府有没有自主性税收立法权? 是否享有税收立法职权? 落实税收法定原则，实际上针对的就是税收行政立法，本质上是全国人大及其常委会收回税收立法权。因此，国务院虽然有权制定行政法规，但并不享有自主性税收立法权，不能进行职权立法。事实上，如果国务院享有自主性税收立法权，就不会有“1984 年《授权决定》”和“1985 年《授权决定》”了。之所以有此授权决定，正表明了国务院不享有自主性税收立法权。

地方、政府既然不能进行税收职权立法，就只能根据授权进行税收立法了。所谓授权立法，是指一个立法主体将立法权授予另一个能够承担立法责任的机关，该机关根据授权要求所进行的立法活动［14］。就授权的对象来看，有两种：一是横向授权，即全国人大及其常委会授权国务院等制定有关税收规范性文件；二是纵向授权，全国人大及其常委会授权省级人大及其常委会等制定有关税收规范性文件。就授权形式来看，也有两种：一是专门授权，即全国人大及其常委会以专门的授权决定授予有关主体制定有关税收规范性文件；二是法条授权，即全国人大及其常委会在单行税收法律中以法条的形式授予有关主体制定有关税收规范性文件。就授权的内容来看，可以分为中央税、共享税的立法授权与地方税的立法授权。“税收立法权实质上就是一种资源配置决策权”［15］，因此，中央税和共享税的立法授权，被授权机关只能是国务院，但是，地方税的立法授权，国务院和地方人大及其常委会都可成为被授权对象［16］。

( 二) 横向授权：审慎“解锁”横向集中

全国人大及其常委会对国务院的横向授权立法，有两种授权方式： 一是专门授权，二是法条授权。税收属于法律相对保留事项，全国人大及其常委会有权就税收事项对国务院作出特别授权决定，但必须遵守立法法第九条至第十二条的规定。立法法实施至今，全国人大及其常委会从未作出税收事项的特别授权决定。在此之前的“1984 年《授权决定》”已被废止，“1985 年《授权决定》”仍然有效，但该授权决定“采取无特定目标、无特定范围、无特定期限的‘空白授权’，不能通过授权明确性原则的审查”［17］，存在比较严重的合法性危机，因此，学界积极呼吁全国人大废止该授权决定，以真正落实税收法定原则。目前，我国正在积极推进落实税收法定原则，实现税权横向集中，在此背景下，全国人大及其常委会应该继续保持谨慎立场，努力提升全国人大及其常委会的税收立法能力［18］，同时尽快废止“1985 年《授权决定》”。

横向法条授权在我国税收法律中大量存在。例如，《中华人民共和国企业所得税法》( 下称企业所得税法) 第三十五条规定：“本法规定的税收优惠的具体办法，由国务院规定”；第三十六条规定：“根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案”。法条授权的对象除了国务院外，还包括国务院的组成部门等，例如，企业所得税法第二十条规定： “本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。”另外，国务院根据法条授权制定行政法规后，还可以再授权。例如，国务院依据《中华人民共和国税收征收管理法》第九十三条的授权，制定了《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》，并在该细则第一百一十一条规定，“纳税人、扣缴义务人委托税务代理人代为办理税务事宜的办法，由国家税务总局规定”。然而，灵活多样的法条授权并不在立法法的规制范围内，因为立法法中的授权立法，仅指全国人大及其常委会对国务院，法律对行政法规的授权，从全国人大法工委对立法所作的说明中也可以得出这一结论［19］。也许，法条授权立法对税收法定原则的扩张程度更大一些［20］，但是，我们注意到，学界普遍关注特别授权立法问题，但是对法条授权不太在意。之所以如此，是因为，依据法条授权的立法作为下位法要服从上位法，根据上位法高于下位法的原则，处理税法规范之间的效力冲突，一不会损害税权横向集中，二可以发挥行政机关的专业化特点和效率优势，三能维护税收法定原则的权威。因此，法条授权是非常好的“解锁”税权横向集中的方式。

( 三) 纵向授权：积极“解锁”纵向集中

全国人大及其常委会能否纵向特别授权地方立法? 立法法虽未禁止但也未许可。尽管有学者认为，全国人大及其常委会在满足一定条件时，可以采取特别授权的手段，就地方税的基本税收事项向下一级的地方人大及其常委会进行立法授权［21］。但是，根据法律保留原则，全国人大及其常委会特别授权地方立法，应该有明确的法律依据。例如，立法法第七十四条规定：“经济特区所在地的省、市的人民代表大会及其常务委员会根据全国人民代表大会的授权决定，制定法规，在经济特区范围内实施。”因此，“所谓‘地方税纵向立法授权’只能被理解为，在中央立法机关制定的地方税法律中，授权地方决定或调整某些要素”［22］，而不存在特别授权模式。

因此，与横向授权相比，纵向授权少了专门特别授权，只剩下了法条授权一种形式。《中华人民共和国车船税法》第二条第二款规定：“车辆的具体适用税额由省、自治区、直辖市人民政府依照本法所附《车船税税目税额表》规定的税额幅度和国务院的规定确定。”《中华人民共和国环境保护税法》第六条规定：“环境保护税的税目、税额，依照本法所附《环境保护税税目税额表》执行。应税大气污染物和水污染物的具体适用税额的确定和调整，由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求，在本法所附《环境保护税税目税额表》规定的税额幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。”另外，《中华人民共和国资源税法》第二条与《中华人民共和国环境保护税法》第六条相类似。《中华人民共和国房产税暂行条例》《中华人民共和国契税暂行条例》也有相应的法条授权条款。其中，《中华人民共和国车船税法》与《中华人民共和国房产税暂行条例》《中华人民共和国契税暂行条例》相同，将省级人民政府作为授权对象，而《中华人民共和国环境保护税法》《中华人民共和国资源税法》规定，由省级人民政府提出立法建议，报同级人大常委会决定，并报全国人大常委员会和国务院备案，显然后者更为合理。

与横向法条授权相比，纵向法条授权相对较少。我们认为，应该扩大纵向法条授权，积极“解锁”税权的纵向集中。主要理由有： ( 1) 与横向法条授权一样，纵向法条授权一般不会侵害税收法定原则。( 2) 扩大纵向法条授权，在不违背税收法定原则第一层含义，即税收法律主义的前提下，更有利于实现税收法定原则的第二层和第三层含义，即“无代表不纳税”和财产权保障。“必须坚持人大及其常委会在税收立法中的主导地位和相对独立性，不得将基本税收要素的立法权授予地方人民政府”［23］。因此，纵向法条授权的主要对象是地方人大及其常委会。相对于中央立法，地方人大及其常委会更了解地方的需要，可以更直接地实现“无代表不纳税”，从而更有利于保障财产权。( 3) 扩大纵向法条授权，有利于实现地方财政自主。

根据《中华人民共和国环境保护税法》《中华人民共和国资源税法》《中华人民共和国车船税法》等规定的法条授权，地方税收立法权主要表现为对地方税种的部分税收要素的确定和调整权，例如，《中华人民共和国环境保护税法》中“应税大气污染物和水污染物”的应纳税额，《中华人民共和国资源税法》中“规定幅度税率”的具体税率，以及“规定可以选择实行从价计征或者从量计征”的具体计征方式，《中华人民共和国车船税法》中“车辆”的具体适用税额。由此来看，地方税收立法权非常有限，很难照顾到地方的特点，不利于调动地方的积极性，难以实现地方财政自主。因此，比较容易的做法是，积极扩大纵向法条授权，“对全国统一开征，对宏观经济影响较小，但对地方经济影响较大的地方税种，除由中央制定基本法律和实施办法外，税目、税率调整，税收减免、征收管理等权限可以下放给地方”［24］。甚至是，“在最高立法机关统一制定地方税法后，地方不仅可以选择是否在本地区实施，一旦选择实施，法律还可以赋予地方机动空间，让地方在税率税基的确定、税收征收管理方面享有一定灵活性”［25］。例如，房地产税作为比较典型的地方税，如果立法采取这种法条授权形式，将开征的选择权和税收要素的调整权交给地方，由地方权衡利弊得失，决定是否开征、税基、税率等，房地产税的立法进程将会大大加快。总的来看，单纯依靠法条授权，扩大地方税收立法权，虽然有一定的操作空间，但是“解锁”纵向集中的力度仍然不大。进一步扩大地方税权，可确立特别授权的形式，全国人大及其常委会可以根据实际需要，对其中的部分事项授权省级人大及其常委会，制定地方性法规。当然，真正扩大地方税收立法权，实现地方财政自主，完全“解锁”税权纵向集中的办法就是赋予地方以税收立法职权，当然这是一个非常远期的目标。当然，在积极“落实税收法定原则”的背景下，保证全国人大及其常委会的专属税收立法权，应该是当下面临的首要任务。

四、结语

集权与分权交替的治乱循环，是我国几千年来的经验教训。新中国成立至今，我们还没有完全走出经济乃至社会领域中“一放就乱、一乱就收、一收就死”的怪圈。毋庸置疑，税权配置也面临着集权和分权的历史难题。税权集中体制一旦形成，便具有自我保护和自我强化的功能。外来力量和新生事物，都会被体制先行鉴别，或被吸纳，或被改造，或被拒斥。当税权集中体制“遭遇”税收法定原则，后者显然被前者吸纳、改造成对自己有力的因素。于是，税收法定直接“锁定”了税权的纵横集中。虽然税收法定原则在三个层面的意义上全力支持税权的横向集中，而只在表层的税收法律主义意义上支撑税权的纵向集中，但是，在集中程度上，横向集中却没有纵向集中那么绝对、彻底。在现行法律秩序下，国务院可以得到全国人大及其常委会的特别授权，但是省级人大及其常委会却不能，而且，在数量和范围上，法条横向授权显然远远大于法条纵向授权。这表明，税收法定原则与税权的纵向集中只是“貌合神离”。当税权的纵向集中“借力”税收法定达到顶峰之时，也是走向终结的开端。