国有企业混合所有制改革中的税法适用

张杰英，王丽锟

（中共石家庄市委党校，河北 石家庄 050000）

我国国有企业混合所有制改革（以下简称“国企混改”）历经多年，目前已进入全面提速发展阶段。国企混改解决了一些历史遗留问题，同样也带来了一些新问题，比如涉税问题越来越复杂，税法的不适应逐步显现出来，税收制度亟待调整等。本文在梳理我国国企混改发展历程和我国税法发展过程的基础上，就国企混改带来的税法不适应问题进行简要分析，并就完善税法适用以求更好地服务国企混改提出建议和对策。

一、国企混改与税法发展

1.国企混改的政策依据

2015年政府工作报告中提出“有序实施国有企业混合所有制改革，鼓励和规范投资项目引入非国有资本参股”，国企混改成为推动国企改革的加速器。自此，国家相继出台了一系列国企混改的指导性文件。如2015年8月中共中央、国务院出台的《关于深化国有企业改革的指导意见》，对国企混改的发展路径作出了规划；2015年9月国务院颁布的《关于国有企业发展混合所有制经济的意见》，进一步提出了混合所有制改革分层分类推进和多种资本参与的方法，这部文件成为国企混改的基础性、纲领性文件；2015年12月由国资委、财政部、发改委联合颁布《关于国有企业功能界定与分类的指导意见》，旨在细化分层分类推进国企混改的方法，以分类为基础对企业进行监管和定责考核；2017年4月国资委颁布《国务院国资委以管资本为主推进职能转变方案的通知》，2017年5月国务院颁布的《关于进一步完善国有企业法人治理结构的指导意见》，两部文件相互衔接，为实现企业所有权和经营权的分离迈出了实质性的一步，也是对《关于国有企业发展混合所有制经济的意见》中提出的“建立健全混合所有制企业治理机制”的细化。这些文件的相继出台，为国企混改的发展提供了良好的政策依据和外部环境。

2.国企混改的实践操作

自2015年国务院对推进国企混改做出战略部署后，2016年第一批混改试点项目诞生，2017年陆续公布了第二批、第三批试点企业名单，国企混改推广加速。今年共有160家企业（中央企业系统107家，地方企业53家）进入试点，第四批混改工作继续开展。近年混改项目呈现出了前所未有的规模。一是涉及行业广泛且方式不同。从最初的房地产、建筑、建材、通信、矿业五个行业拓展至电信、民航、铁路、电力、军工、石油、天然气等领域。因为领域不同，故混改的方式也略有差异，比如关系国家安全、国民经济命脉的重要行业的国企，引进非国有资本参股，但不影响国有资本的控股地位；对自然垄断行业，改革以政企分开、政资分开、特许经营、政府监管为主要内容。二是分层次试点逐步展开。从央企及其子公司、集团公司、地方国企三个层面递进式试点推进，使得民营资本能够冲破国有企业的各种隐性壁垒，得以入股国企，实现了国企股权的多元化。在混改的过程中多家企业已完成新公司的设立、外部引资、公司治理的重构、业务链条的拓展等任务，涌现出一批具有标杆意义和示范作用的混改项目，有利于培育具有全球竞争力的一流企业。

3.国企混改的税法发展

20世纪90年代随着国企改制的开始，相关税收文件大量出台，但相互之间存在着矛盾和冲突。比如股份制试点企业的税收政策基本确立了“转移资产所有权时才确认资产损益并产生纳税义务”的原则，但内、外资企业合并、分立导致的资产转移一般按照递延纳税处理的做法又与上述原则存在着矛盾；确立了企业重组时因资产评估产生的增值部分不纳税的规则，但是改制后的企业在计算资产折旧税前扣除的时候，却采用较高的资产评估价值，这与资产折旧不能税前扣除的规则相矛盾。同时税收制度仍存在空白，比如关于国企重组、合并涉及的资产交换是否应该属于应税行为缺乏明确规定。进入21世纪，随着混改方式的深入，税收问题变得日益复杂，需要对税法的适用做出调整，以推进国企混改的稳步开展。

二、国企混改的税法适用问题

1.国企混改的税收法律法规滞后且存在矛盾和冲突

目前我国已经形成以《企业所得税》及其实施条例为主，以财政部、税务总局出台的税收行政法规为辅的税收法律制度。国企混改的实施凸显了税收法律法规的滞后及相关法律法规之间存在的冲突。首先，现有的关于国企混改的税收依据滞后，比如混改中企业重组的征税依据是财政部、国家税务总局2009年的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，其中关于特殊税务处理的规定已成为现有企业的避税手段，明显与国企混改的目的相背离。其次，税收文件之间的内部冲突较为明显，比如2009年59号文确立了一般性税务和特殊性税务处理规则，明确了国企重组中应当纳税和通过递延暂免纳税的规则，但在财税[2009]47号文中却确立了“资产评估增值不征收入库，直接转作该企业的国有资本金”的规则。后者在实质上否认了一般性税务处理和特殊性税务处理的划分，确立了一种从根本上免除纳税义务的“超特殊税务重组”。[1]此外，专门针对国企混改税制改革的文件几乎空白，现有税制改革文件彼此之间缺乏衔接性和协调性，导致国企混改实践中税收适用的混乱和不明确。

2.国企混改中税收优惠政策被滥用且避税行为严重

无论是央企的混改还是地方国企的混改，都不同程度地存在着税收优惠政策的滥用，并且各地税收优惠政策不统一，甚至在某种程度上成为避税的依据。首先，国企混改中涉及的应税事项和应税所得数额巨大，这会诱发企业产生避税的心理；其次，国企混改中涉及的股权新增或转让，涉及多重母子公司的资产划分等复杂交易，而这增强了混改中避税的可操作性；最后，混改中的非国有资本的加入以及混改后企业营利目的的增强，使企业的税收筹划动机更加强烈。因此，国企混改中的避税行为就要寻求政策支持，而税收优惠措施恰恰提供了这种依据。长此以往，将会导致国有资产流失和国企社会责任的减弱。

3.国税地税合并对国企混改中税法适用提出挑战

2018年中共中央《关于深化党和国家机构改革的决定》中明确规定了“加强和优化政府财税职能，进一步理顺统一税制和分级财政的关系”。随后国务院就税务机构改革方案作出说明，地税国税合并提上日程。税务机关改革将引起税收征管方式和监管方式的变动，这会给国企混改税收政策的制定和执行带来挑战。比如地税的取消会减少地方政府帮助国企进行混改的财税激励渠道，地方政府再也无法通过地税的税收优惠达到促进地方国企混改的开展，影响了地方政府推动国企混改的积极性。如何在多重改革并行的前提下，保障税收实体法律和征管程序的顺利运行和有效衔接，如何维持税收激励和税收监管的平衡，如何调整和协调税务机关合并过程中国企混改的税法适用等问题都需解决。

三、完善税法适用以更好服务国企混改的建议

1.完善税收法律法规体系以保障国企混改税收政策的有效衔接

一是清理现有的税收文件，按照文件的效力层级和政策内容，及时修改完善，该保留的保留、该废止的废止、该修改的修改，使国家税收法规做到内部协调一致，为地方操作提供可执行的标准。二是完善相关法律法规，解决法律法规滞后的问题。对原有文件规定的事宜进行调整，及时解决新出现的税收问题。三是以税务机构改革为契机纠正税收法律的立法和执法中存在的问题。国企混改中税法适用的冲突有一部分是税务机关职能分工造成的，借此地税国税合并之际，应当明确税务机关的职权分配规则，就如何做好分类征税、如何做好税收征管与财政支出的衔接设计、如何监管税务机关的分类征收和分类管理等问题应予以明确，为税收具体制度的出台打好实践操作方面的基础，以保证税收政策的有效衔接。

2.完善税收优惠政策以更好地服务国企混改

一是区分混改国企的性质以决定是否给予税收优惠政策。商业类的国企混改应完全交由市场决定，该类国企有能力按照企业重组、股权收益等形式完成混改，以避免税收优惠造成定价的扭曲。公益类的国企在混改过程中可以进行适当税收优惠，其承担的社会责任在某种程度上大于商业性国企，其资产和业务在评估中往往处于劣势，给予其适当税收优惠可以弥补其在竞争中的劣势和不足。二是完成混改的国企是否是享有税收优惠政策，必须考虑其从事的经营行为是否提供了普遍的经济利益服务行为。《欧盟运行条约》第106条第2款关于公共企业税收优惠中的“普遍经济利益行为论”认为，不管其主体为国有、私有或混改等，只有其提供了具有普遍经济利益的服务才能享受优惠，而不能因为其曾是混改后的企业或其他主体而对其有所优待，更不能将针对混改行为的税收优惠延续到混改企业之后的经营活动。[2]对此我国可以借鉴。三是在税务机关受地方政府和上级税务机关双重管辖的基础上，应给予地方政府税收优惠的建议权，即地方政府在同级别税务机关同意的前提下，可以对本地国企混改实施一定的税收优惠措施。在明确税收优惠规则的基础上，税务机关经上级机关批准可以享有对本辖区内特殊征税对象采取特殊征税方式的变通权限。

3.国企混改中尝试建立“税收事先裁定制度”

根据经济合作与发展组织（OECD）的定义，事先裁定是一种由税务机关向纳税人提供的书面报告，或者是一种为纳税人提前确定税收结果的程序。[3]针对市场多变的征税纳税情况，税收事先裁定制度具有较强的便利性，许多国家都已建立这一制度，但在我国还处于起步阶段。国企混改中税收问题日益复杂，在政策没有明确规定的情况下，企业如何缴税、税务机关如何征税已成为税收实践中的一大难题。因此，建议在国企混改过程中尝试建立临时性的税收事先裁定机构，就部分混改企业试行税收事先裁定，不仅可以解决国企混改中的税收难题，也能为税收事先裁定制度在全国大范围的实施提供经验，同时也有利于我国税收事先裁定体系的进一步发展和完善。