管理会计中变动成本法在企业中的应用分析—以佳艺木业有限公司为例

文/邓艳芳（重庆房地产职业学院）

一、案例分析

佳艺木业有限公司是一家木制品公司位于湖州市长兴县，其成本核算也一直采用的是传统的完全成本法。车间主任在公布了第一季度绩效考核报告后，大惑不解。车间主任一直非常注重成本的降低和控制，实行固定成本管理制度，严格控制成本支出，但本月考核任务未完成，其工作积极性大大降低，财务经理在了解情况后，立即进行分析。该车间具体的成本资料如下：消费木材产品的单位定额是6.5元，职工计件产品的工资是4元，每生产一件工艺品需要使用专用刀，每把1.5元，一副手套可以生产10件，单价1元；本月计划生产5500件，固定资产折旧费用为8400 元，办公租赁费用为1800 元。而当月车间主任非常注重质量，改进加工工艺，实际生产2750件，而材料消耗定额减少到5元/件，专业雕刻刀实际收到使用2600 件。但在考核中，却没有完成任务。按照传统的完全成本核算：固定直接材料成本=35750 元，固定直接人工成本=22000 元固定制造成本=19000元，固定总成本=76750元，按实际产量2750 件，固定成本= 38375元;实际直接材料成本= 13750 元，实际直接人工成本=11000 元。实际制造成本=14,375元，实际总成本=39,125 元。总费用为38375 元。根据会计部门计算的数据，车间经理没有达到降低成本的目标。对于该季度的成本考核，采用变动成本法对车间主任的责任成本（产品的变动生产成本）的完成状况进行重新核算：

定额的单位变动生产成本=10.6 元按实际产量计算的定额变动生产成本=29150 元实际的直接材料成本=13750 元，实际直接人工成本=11000 元，实际可变制造成本= 4175元，实际总可变生产成本= 28925元，实际总可变生产成本固定责任成本。

就责任成本而言,使用可变动成本方法计算出的实际成本是低于225元的。那么车间主任也就完成了他的责任成本,说明他的措施严格控制成本的支出是有效的。完全成本法计算的结果与实际情况相反。采用可变成本法解决了车间主任与财务人员的困惑。

二、变动成本法理论概述

可变动成本的方法,在计算的过程中,根据成本形态分析,在生产过程中把消耗所产生的生产成本即直接材料,直接劳动力,制造费用等成本定义为所有的生产成本,固定和非生产性成本被定义为时间成本,根据损益的贡献来确定损益成本计算方法的应用。根据该成本计算模型的要求，该产品的生产成本仅指可变生产成本，而固定生产成本不属于该产品的生产成本范围。可变动成本法的理论基础包括可变生产成本的唯一性和固定生产成本的期间成本属性。首先，可变生产成本在产品成本结构中是唯一的，产品的生产成本包括且仅包括可变生产成本。根据管理会计的要求，产品成本是指产品在生产过程中发生的，跟随产品流动的成本，只有在产品完成销售环节后才能得到补偿。它决定了产品的实际输出。如果产品的生产工艺和成本消耗水平保持一致，则产品的总产出会随着产品成本的增加而呈现出正的增减趋势。产品成本的唯一组成部分是生产成本的可变成本。其次，与可变生产成本相对应的固定生产成本应该是期间成本。在产品实体流动的过程中，没有发生变化，这与企业的生产经营年限呈正相关，并且实现的效益逐渐减弱，只有在部分成本无法持续到下一个期间进行收益补偿。只能在发生当期进行费用转化。

三、变动成本法在企业中的应用

（一）变动成本法在企业生产决策中的应用

生产决策是企业最重要的日常决策之一，典型的生产决策问题包括产品品种选择决策、亏损产品是否停产或转产决策、零部件自制或外购决策、半成品或联产品能否进一步加工后出售的决策。

例：某公司每年需用Y 零件5万个，市场价格25元。该公司的辅助车间还有闲置设备可生产这种零件。其中单位产品所耗直接材料14 元，直接人工6 元、变动制造费用3元，固定制造费用4 元。假设这批设备不能有别的用途，自制总成本是115万元，外购总成本为125 万。我们可以选择自制该零件。

（二）变动成本法在企业销售决策中的应用

以变动成本法为基础的本-量-利分析方法在企业销售决策中的应用，可以帮助企业分清销量、价格、成本和利润之间关系，帮助企业在产量、定价等方面进行预测、决策分析。有利于企业实现目标利润，把握企业的盈亏平衡点，同时掌握相关因素变动对盈亏临界点的影响，从而进行固定成本、单位变动成本、销售价格、产品品种等相关因素的分析，更有利于实现企业的经济效益，提高企业的经营管理效果。

（三）变动成本法在企业业绩考核中的应用

在销售部门,例如,在全部成本法下,如果当前库存负担更大的固定性制造费用,所以在计算未来利润时,可能因为初始库存的影响使当前的销售成本增加,甚至当前条件下目前的销量大于前面的,也可能使利润减少,与以前相比,显然这种情况是不合理的。因此，在企业的内部绩效评价中，应以可变成本法为基础，而可变成本法的利润只与当期的生产、销售有关。有利于分清责任，体现了责任会计的思想，更利于调动员工的积极性，也更加合理。

四、变动成本法在企业应用中的优劣分析

(一)企业应用变动成本法的好处

1.贴合企业生产经营实际

企业根据变动成本法能够较为准确地把握业务量与生产经营利润间的关系，以提高销售量、实现目标销售量为主，不盲目扩增生产量，避免库存过高，降低生产成本、库存成本等，从而提升企业利润。能够为企业管理层提供更易理解及把握的数据资料，有助于指导推进企业实事求是的管理过程。

2.成本控制精准实现、考核更加合理

根据变动成本法得到的成本数据，能够将各部门的责任划分更为清晰、明确，对业绩评价和控制成本来说都更加方便、精准。实现了职责明确，考核更有针对性和合理性，有利于提高成本费用的控制效率。

3.数据资料是企业短期决策的依据，提供内容管理信息

变动成本法在一定的相关范围内，通过本量利的分析，能够正确进行成本预算、控制，为企业改善经营管理、提高经济效益提供有用的信息。

4.简化成本核算

变动成本法把当期发生的固定性制造费用全部计入当期损益，简化了成本核算中的分摊工作，节约了核算成本，增强了会计信息的准确性、及时性。

（二）企业应用变动成本法的弊端

1.违背传统成本概念要求

按照传统的成本概念，在生产产品过程中产生的全部成本都属于成本范畴，包括固定性制造费用，这种核算方法已长期使用和推广，深入人心。因此变动成本法的核算方式不太容易被人理解和接受。

2.数据不符合报表编制要求，影响利润

变动成本法违背了财务报表编制要求，一般只宜在账外计算，不能在账内根据这种成本核算方式计算营业利润、编制对外报表。

3.注重短期利益，不利于长期决策

对企业来说，只有切实解决经营规模和生产能力问题，才能从根本上作出正确的长期决策，而变动生产成本核算方式，是以成本性态分析为基础，要求固定成本总额保持不变的情况下实现的，这在短期内是可以实现的，但从长期来看，与现实情况不符合，很难适应企业长期决策的要求。

五、企业应用变动成本法的建议

（1）企业应根据实际情况，使用变动成本法，做好各项基础工作，判读其适用的很酸程序。

（2）注意将变动成本法与管理会计的其他工具结合使用。

（3）灵活运用结合制方法，完全成本法、变动成本法应互补结合使用。同时优化会计制度的设计，尽量使期末两种方法之间的调整简答和准确。