公共租赁住房企业税收筹划研究

2020-12-17余宛霖高级会计师厦门安居集团有限公司福建厦门361004

商业会计 2020年22期

余宛霖（高级会计师）（厦门安居集团有限公司福建厦门 361004）

一、引言

从20世纪80年代初期开始我国对住房制度进行改革。至今，我国已建立由经济适用房、限价商品房、廉租住房、公共租赁住房、棚户区改造房共同构成的多层次住房保障体系。公共租赁住房是一种租赁型保障房，以低于市场价或承租者能承受的价格向新就业职工出租。近十年来，公共租赁住房建设越来越被重视，其不仅能提高百姓的生活幸福感，同时又能推动社会经济发展，对建设和谐社会起到重要的促进作用。对公共租赁住房建设运营企业而言，虽然其建设资金部分由政府财政投入，但运营以保障为主，不以盈利为目的，在运营初期出租率较低情况下，房源的租金收入较难平衡成本。因此在税收优惠政策扶持及监控力度加大的大环境下，进行科学的税收筹划能有效规避风险，提高企业的可持续运营能力。因此，探讨公共租赁住房企业的税收筹划研究具有现实性意义。

二、当前公共租赁住房企业税收筹划存在的主要问题

（一）税收筹划意识淡薄。公共租赁住房企业作为房建行业，其最大的特点是营运资金密集，建设经营项目的规模大、影响面广、时间长，同时易受国家宏观政策的影响，属于以政策为导向的产业类型，税收政策和相关优惠政策也时常变化。目前我国公共租赁住房建设大多由事业单位负责建设运营；受事业单位传统管理思维影响，大多数公共租赁住房企业的管理层缺乏纳税筹划意识，财务人员对税收筹划的关注度也很低，导致大多数公共租赁住房企业对税收筹划工作不重视，往往在对各种税收优惠政策理解与认识不全面的情况下启动项目建设，导致企业涉税相关工作缺少前瞻性、针对性，经常被动处理项目建设运营中的各种涉税问题和涉税筹划风险，造成过度纳税或者被罚交大量税款滞纳金，从而给企业的正常运营和发展带来影响。

（二）税收政策变动风险较大。公共租赁住房企业资金量大、涉税范围广，在项目建设及运营的不同阶段需要缴纳不同的税种，若缺乏对政策的理解和及时更新，很可能导致企业不但没能降低纳税成本，而且还会使企业陷入偷税漏税的困境。一方面税收优惠政策不会永久不变，这使得公共租赁住房企业的税收筹划工作有时难以理解和把握，通过公共租赁住房税收优惠政策差异对比分析表（表1）可以看出，若企业不采用最新税收政策来进行税收筹划，所带来的不仅是筹划失败，可能还会给企业带来巨大风险。另一方面，税收法律法规大多对税收征管进行总体性、原则性的概括和规定，具体操作层面少有详细规范。企业实施税务筹划时主要是站在自身经济效益角度理解税收法律法规；而税务机关征税，主要是站在维护国家利益角度理解并执行税收法律。对于某些税收处罚措施与税收优惠政策，税收法律没有明确实施细则，具体执行企业遇到问题时企业要与税务机关加强沟通和交流，否则难以达到预期目的和效果。

（三）会计核算粗放导致筹划难度加大。公共租赁住房项目作为提供公共服务的政府行为，带有明显的政策导向，实际建设运营过程中，由于建设周期长、施工流程和付款环节多，其成本核算对象也较复杂，这就造成会计核算工作难度大。在公共租赁住房建设初期，由于财政拨款还未完全下达，项目名称经常变化，负责核算的财会工作人员对建设项目穿透性不强，很容易把所支付的成本费用错误归集，会计核算工作往往缺乏科学性、全面性及准确性，致使财务会计及涉税信息失真。大多数负责公共租赁住房建设运营的事业单位在日常经营过程中，按照“收支两条线”核算，不考虑成本控制，会计核算粗放，信息传递慢且失真，最终导致其税基不准确，直接影响到企业税收筹划工作的有效性。依据这种情况进行税收筹划很容易失败，将会给企业带来巨大的税务风险。

（四）税收筹划风险与经营风险相互影响。公共租赁住房企业在税收筹划过程中的各类行为，诸如免税、税后优化的资质认定需要申报、优化会计核算、加强税收管控、第三方专业机构的技术支持等，都需要投入一定的人力物力财力等资源。因此，若税收筹划方案制定科学、实施顺利，能为企业带来税收效益；若税收筹划失败，轻则打破企业原来计划，影响正常建设运营，重则导致企业经营失败。另外，公共租赁住房是一种保障性住房，是政府负责建设以实际成本价向城市中低收入住房困难群体提供具有社会保障性质的住宅，旨在改善中低收入人群居住环境。公共租赁住房企业在市场定位、销售方式等经营环境和约束等方面与大多数商品房开发企业有很大差别，这种经营管理上的特殊性对其税收筹划也提出了新的要求，有时受政策因素影响、经营管理方面的失败也会导致原先进行的税收筹划方案无法实施，进而导致税收筹划失败。

表1 公共租赁住房税收优惠政策差异对比分析表

三、对策建议

（一）提升税收筹划意识，注重人才培养和培训。公共租赁住房项目属于安居工程，整个建设、运营过程得到国家大力支持，但由于其租金均为政府指导价，低于市场价，导致公共租赁住房企业运营难以盈利。这就需要公共租赁住房企业充分利用国家税收方面的优惠政策来提升核心竞争力。公共租赁住房企业在税收筹划工作的过程中，一要端正税收筹划观念。合理的税收筹划是以符合相关法律规定为前提，对企业的资质认定、经营方式、核算基础、收益分配等进行事先筹划和调整，从而尽可能达到享受国家税收扶持政策的相关条件，最终达到节税的目的。二要充分考虑可能存在的风险因素，有计划地进行税收筹划策略设计与实施安排。三要注重税务筹划专业人才的吸收与培养。税收筹划专业人才既能长期持续跟踪公共租赁住房的税务政策变化，又精通公共租赁住房建设运营流程，对更新的关联税法能及时做出相应的税收筹划方案调整与变更，为管理层提供减税降费的经营新思路。四是可结合行业特点及国家相关税收政策，聘请专家有针对性地对企业财务人员进行培训以提高其专业水平。

（二）加强政策解读，合理防范政策风险。公共租赁住房企业应加强对相关税收政策的了解与掌握，积极与税务机关咨询沟通，把握税收方向，提升解决负责税务事务的能力。税收新政策往往伴随着经济形势变化而改变，公共租赁住房企业应根据新政策分析当前形势及时提出应对税收政策变化的预案。每当税收新政策正式颁布后，应及时了解其精髓并结合企业自身经营情况迅速做出反应，从而有利于企业管理层获取和掌握与经营决策和重大交易相关的税收影响因素。另外，还可以就策划过程中遇到的问题，咨询税务师事务所等专业的服务机构，获取专业技术支持，提高税收筹划方案实施和操作的可行性、科学性。

（三）规范财务会计核算工作。会计核算工作的完整性与真实性在一定程度上影响了税收筹划的实施效果，也是公共租赁住房企业开展税务审核的关键性依据，为保证税收筹划的科学性、可操作性和有效性，公共租赁住房企业应规范会计核算体系，在会计核算过程中引入现代化技术，开展会计核算数据中心建设，运用大数据手段充分挖掘各种财务会计信息，在对不同税种进行筹划的过程中，为税收筹划部门提供准确的税基。随着会计核算水平的提高，纳税筹划在节税上的贡献逐渐升高，企业可以根据业务实际情况不断完善和规范财务会计核算工作，从而达到风险规避的效果。

（四）构建税筹风险防控体系。公共租赁住房企业可以参考其他企业成功经验或借助税务师事务所等专业机构的力量来构建自身的税收筹划风险防控体系。首先，从内部控制管理角度建立税务风险防范和控制制度。其次，建立税收筹划风险管理制度，定期对税收筹划方案进行评估。再次，建立风险预警机制，在风险发生前发现税收筹划的问题，争取尽快解决问题，也是降低税收筹划风险的方式。最后，可根据自身实际情况，加强税收风险管理体系建设，并把风险防范意识融入管理活动中，在规范体系的指导下，引导企业更好地开展纳税筹划工作，减少税务风险出现，保证企业运营安全。

四、X公司税收筹划案例分析

（一）X公司概况。X公司作为市级专营住房保障的公益性企业，为更好地完成保障性安居工程全面管理的重要任务，通过收购、组建新公司等形式优化组织架构，形成了包括公共租赁住房投资、融资、建设和运营管理的完整链条。X公司通过合理运用或筹集资金，对公共租赁住房工程进行投融资；建设公共租赁住房工程；运营、管理保障性住房项目，创新服务方式；探索管理模式，盘活资产，对委托管理的非住宅类商业配套项目进行市场化运作；探索公共租赁住房运营管理新模式，为其建设运营和创新突破提供经验支持。

（二）X公司税收筹划案例具体分析。X公司某保障房小区项目投资10亿元，合同总价10亿元，工期自2018年初至2020年底，其中2018年4月30日前完成进度1亿元，到2019年3月31日完成投资额4.5亿元，具体完工进度及税负情况见表2。该项目因税率变化减少税负1 241万元，如果合同表达没有将合同价和增值税分开，因税率下降少交的增值税1 241万元就会成为中标施工企业的利润。

为此，X公司做了以下税收筹划工作：

1.精准分析和掌握建设项目涉税优惠政策。项目建设初期，X公司管理层及财务、税务相关人员就精准分析和掌握相关税收政策。根据《关于公共租赁住房税收优惠政策的公告》（财政部、税务总局公告2019年第61号）相关规定，公共租赁住房项目配套建设的商业店面和车位的租金不属于房产税和增值税的免税范围。这意味着建设期就要按照项目规划的住宅、商配和车位的面积比例做好每一笔增值税进项的划分，公共租赁住房住宅部分的房租免税，其建设期的增值税进项必须封存不可用于销项抵扣。因此要求每一个基建投资项目做好工程项目备查簿和项目增值税留抵备查簿。而且项目竣工财务决算中，严格区分公共租赁住房和其他房源的建造成本，作为房产税免税与否的计价基础。

表2 X公司价税分离节税分析表单位：亿元

2.规范建设项目核算全过程，便于竣工财务决算和将来税务核查。X公司严格统一会计核算标准，节约成本并提供了有效税基为税务筹划打下了良好基础。X公司根据会计制度和相关财务管理规范，结合公司的业务特点进行会计核算。每个公共租赁住房建设项目都含有住房、商配和车位。从项目初始做好有关资料的收集和保管工作，为基本建设项目审计、竣工财务决算做准备。同时严格规范基建项目财务核算，要求根据工程合同，财务人员应记录每个合同的合同号、项目名、施工方名称、合同金额、工期、付款条件、银行账号、质保金的额度和质保期限等，为日后工程资金拨付的控制以及财务结算做准备。记账时需详尽核对资料、单据，并在每月月初，要求基建会计根据各单据，将发生的所有经济业务，分类归集到各核算项目，详细录入到财务软件，生成总账、明细账，对财政性项目（商配、车位、保障性租赁住房、公共租赁住房等）进行专账会计处理，使用专门的科目进行核算，出具独立收支报表。

3.对建设项目涉及增值税进项实施分类核算。建设期按照房屋的使用性质对增值税进项进行分类核算，此举的目的是：住宅使用年限长达70年，分类核算有利于享受对应的税收优惠政策，也便于税务机关核查。而且一旦房源性质发生变化，如部分公共租赁住房转化为长租公寓，或者其他房源转化为公共租赁住房，对应项目的建设期增值税进项可以根据政府文件按比例调整为可抵扣进项或不可抵扣进项。

4.项目施工合同中对中标价表述实行“价税分离”。国家税务总局公布的《关于调整增值税税率的通知》（财税[2018]32号）规定，“纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，现税率分别调整为16%、10%；纳税人购进农产品，原适用11%扣除率的，现扣除率调整为10%等，自2018年5月1日起执行。”2019年政府工作报告明确：“从2019年4月1日起制造业等行业现行16%的税率降至13%，将交通运输业、建筑业等行业现行10%的税率降至9%；保持6%一档的税率不变。”公共租赁住房项目投资额大，施工期长。正如前面所述，施工合同中要求“价税分开表达”目的主要是能确保在施工期税率变动时特别是税率下调时公共租赁住房企业能够及时享受到国家给予的税率优惠，合理节约公共租赁住房投资成本；若施工期发生增值税税率上调的情况，也能保障增值税不过多增大施工企业的建安成本。

5.对中标单位纳税身份进行明确和规范。X公司合同明确中标单位纳税身份为一般纳税人，要求支付工程款项时提供增值税专票，确保其开票的增值税税率不低于招标控制价中计算的税率。

6.做好公共租赁住房运营资格的事前规划。公共租赁住房运营企业必须事先取得运营资格，规范运营模式，确保可持续运营。根据《关于公共租赁住房税收优惠政策的公告》（财政部、税务总局公告2019年61号）要求，公共租赁住房的租金收入要能够达到享受免税政策，需要运营单位获得相关政府认可具备运营公共租赁住房资格，房源也要得到相关管理部门确认为公共租赁住房，从建设期开始按规范进行核算建设成本和增值税进项税分类。运营时严格按照公共租赁住房的运营管理条例运营，营收和成本能够单独核算，便于享受税收优惠政策。所以稳妥进行税收筹划，确保更好地保障公共租赁住房的可持续运营。

（三）案例启示。

1.加强沟通。公共租赁住房企业税收筹划中，必须要加强与税务机关的沟通。因企业和机关的税收立场和利益角度存在一定的差异性，企业实际要做的就是将自身理解或税收筹划方案事前告知或咨询税务机关。

2.规范核算。科学、准确的财务会计核算工作是公共租赁住房企业开展税务审核的关键性依据，只有核算规范，才能为企业后期税务筹划提供有效税基，规避筹划失败风险。

3.关注政策。在进行税收筹划时，不仅要深入了解国内的各项相关联业务的税收优惠政策，还要就如何合理有效地运用税收优惠政策进行深入研究。公共租赁住房建设运营企业在我国经济发展链条中具有特殊性，国家对于相关方面也出台了许多税收优惠政策，但都有一定的时效性。熟练掌握相关知识，才能有效运用到税收筹划中，达到合理节税的作用。