嵌入五大新发展理念的政府内部控制构建研究

唐建纲

【摘 要】 以“创新、协调、绿色、开放、共享”五大理念为核心的新发展观是对中国特色社会主义伟大实践的总结和升华，是我国经济社会发展的重要遵循。目前我国政府内部控制存在适应性、主动性和协调性等不足。通过探讨新发展理念与政府内部控制的逻辑关系，研究认为新发展理念是坚持“以人为本”的认识论和方法论，嵌入我国政府内部控制将相得益彰;进而以内部控制框架要素为基础提出以共享理念重塑人本内部控制目标、以开放理念拓宽风险评估活动、以创新理念推动柔性控制、以协调理念完善信息沟通、以绿色理念推进可持续监督的实施路径，以期促进我国政府内部控制理论发展与实践应用的良性互动。

【关键词】 新发展理念; 政府内部控制; 以人为本; 文化控制

【中图分类号】 F239.2  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）24-0144-07

一、引言

集中体现新时代中国发展思路、发展方向、发展着力点的“创新、协调、绿色、开放、共享”新发展理念是促进我国经济社会实现高质量发展的理论指引和现实路径。高质量发展是满足人民日益增长对美好生活需要的发展。随着我国改革开放的不断深化，各项事业在取得巨大成就的同时面临的风险也与日俱增。如何保障人民事业的高质量发展是当前现实而又亟待解决的重大课题。何谓高质量发展？就是使增长具有可持续性、发展具有高效益性、风险具有可控制性的发展。内部控制是组织内部建立和实施的管理风险、应对风险的机制，这无疑决定了内部控制对保证高质量发展的重要作用。行政事业单位掌握着国家大量的公共资源。行政单位通过行使国家公权力来管理社会公共事务。事业单位则利用国有资产无偿为公众提供教育、文化、艺术、医疗、卫生、科技、体育等公共服务，满足人民对美好生活的需求。如果缺乏对行政事业单位的有效监督，就容易造成公共资源浪费和公共效率损失并滋生腐败。在公共领域的委托代理关系中，政府是典型的强势主体，由于信息不对称、权利义务不对等，外部对行政事业单位的监督往往较弱，容易发生风险事件。如何保证作为国家治理微观基础的行政事业单位的风险可控呢？新发展理念是引领高质量发展的总纲，将新发展理念嵌入内部控制更能帮助政府识别、评估、应对各种风险，提高政府活动中的风险管理水平，实现高质量发展的风险可控性目标。

我国内部控制思想和实践可谓源远流长。王海兵等[1]通过深入研究我国优秀传统文化发现儒、法、道、墨等学派思想中蕴含着丰富的内控文化，认为文化与内部控制的耦合可以有力促进内部控制建设。因此，从文化视角研究内部控制具有坚实的实践基础和丰富的思想积淀。张颖和郑洪涛（2010）通过调查分析得出文化、诚信、道德、价值观对内部控制有效性具有重要影响。基于文化对内部控制的重要性日益突出，王海兵（2012）认为文化是内部控制环境因素中最根本的因素，甚至有学者提出把文化作为内部控制要素之一（王竹泉，2010）。为深入细致探究文化对内部控制的作用机理，理论界对文化因素进行了细分，包括意识、风格、哲学、文化理念（吴水澎等，2000;陈铃，2001）、操守、价值观（朱荣恩和贺欣，2003）。文化嵌入内部控制有效发挥作用必须与本国国情与意识形态相契合。新发展理念是中国特色社会主义伟大实践的总结和升华，党的十九大报告将其作为引领我国经济社会高质量发展的重要遵循。然而现有内部控制的相关文献集中在风险意识、管理风格、管理哲学、企业文化、道德文化等方面，对“理念”文化关注较少，结合中国国情开展内部控制的研究则更加匮乏。因此，在党明确提出“加快形成落实新发展理念的体制机制”的要求下，探讨新发展理念嵌入政府内部控制的机理机制不仅十分紧迫而且重要。

二、我国政府内部控制存在的缺陷

近年来，我国行政事业单位内部控制建设取得了显著成就。财政部先后颁布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会〔2012〕21号）、《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（财会〔2015〕24号）和《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》（财会〔2016〕11号），建立了较为完整的政府内部控制①框架体系，推动行政事业单位内部控制全面、持续、深入实施和完善。行政事业单位按照该制度框架体系构筑了第二道风险防线，降低政府活动中的风险，取得了初步的成效。我国政府内部控制建设发端于2004年国家审计署发布的《审计机关内部控制测评准则》，2010年财政部针对财政预算执行中存在的突出问题首次在财政工作报告中提出“加强行政事业单位内部控制建设”。可见，我国政府内部控制工作开展的时间不长，在理论研究方面侧重介绍国外的经验，实践应用方面则借鉴企业内部控制的方法[2]。契合我国国情的政府内部控制理论研究和实践比较匮乏。目前行政事业单位在贯彻落实内部控制建设方面仍存在较多问题，比如理念滞后、利益冲突、动力不足、工具缺乏、风险泛化、监督成本高、腐败问题仍时有发生等。英国社会学家斯宾塞的需求动力理论指出，缺陷产生需求、需求创造动力。分析现实中存在的缺陷是研究我国政府内部控制的逻辑起点。

（一）缺乏创新理念降低内部控制的适应性

创新理念置于五大新发展理念之首，党已把創新理念作为我国国家文化的灵魂。早在我国古代西周时期，内部控制就应用于政府管理，到唐宋时期发展更为成熟。璀璨的内控文化与其他文明共同孕育着伟大的中华民族并影响世界。但从19世纪40年代以来西方发达国家创新发展了内部控制，反而对我国产生了巨大影响。足见，创新是发展的第一动力，是一个民族进步的灵魂。在现代内部控制发展的五个阶段中，尤以美国反虚假财务报告委员会管理组织（COSO）制定的IC-IF框架（1992）以及在此基础上发展的ERMF框架（2004）为世界各国普遍接受和借鉴。我国会计准则国际趋同的做法对内部控制建设也产生了路径效应。纵观我国内部控制建设，无论是《企业内部控制基本规范》《小企业内部控制规范》，还是《行政事业单位内部控制规范》，无不烙有厚重的COSO报告的影子，甚至被一些学者称之为中国的《萨班斯法案》。COSO内部控制框架虽然极大丰富和发展了早期的内部牵制和内部控制理论，由微观会计控制、管理控制、制度控制转向较为宏观的风险控制、战略控制，拓展了现代内部控制的内涵，阻遏了资本市场频现的财务舞弊浪潮，对规范政府业务活动合法合规、制约内部权力运行、推进廉政反腐发挥了重要作用。不可否认，合理借鉴和吸收外国和企业内部控制对加快构建我国政府内部控制体系具有促进作用，但是樊行健和刘光忠（2011）指出“构建和实施的指导作用较为有限”。过度借鉴反而降低了内控的适应性，而应根据本国国情和国家文化建设切合自身需求的内部控制。COSO内部控制框架主要是为发达市场经济中的企业设计的。我国行政事业单位内部控制应该有其独立的理论框架和独特的实施路径。一方面，我国行政事业单位的行政管理体制与西方政府存在本质差别;另一方面，行政事业单位的组织目标、资金来源、委托代理关系、适用法律法规、绩效评价标准、产权明晰程度等与企业也存在巨大区别。当前我国对政府内部控制的研究仍比较匮乏，理论上依赖COSO概念框架，实务中嫁接企业内部控制导致在现实中不同的行政事业单位设计的内部控制呈现同质化，没有针对性和可操作性，极大地降低了内部控制的实施效率与效果。

创新理念已被嵌入我国治国理政的思想体系之中。为全面推进依法治国，党在十八届四中全会上赋予了内部控制新的国家治理功能。如何根据形势新变化、实践新要求构建起符合中国国情的政府内部控制，单纯依靠模仿、引进和“山寨”路径已经行不通。在理论创新上，广大理论工作者应更多地把研究做在中国大地上，积极开展基于中国情境的政府内部控制理论研究，以理论创新支撑制度创新;在制度创新上，财政部门在制定政府内部控制规范时应开展更多的政策调研，既要立足宏观政府部门监管，也要考虑各类型行政事业单位特性。以“基本规范+配套指用”模式[3]创新建立我国政府内部控制规范体系，增强行政事业单位的针对性与操作性;在科技创新上，要积极应用“互联网+”技术，创新控制方法;在文化创新上，要大力发掘和利用我国优秀传统文化蕴含的管理智慧，促成政府内部控制由制度控制走向文化控制。但在目前来说，这些都是亟待解决的问题。

（二）缺乏人本理念损害内部控制的主动性

内部控制是基于人的一种管理形式，人既是内部控制的客体也是主体，必须充分发挥人对内部控制的主观能动性。在新发展理念中，人的主体性得到了突显。“共享”理念强调发展依靠人民、发展为了人民。“绿色”理念则着眼于兼顾当代人和下代人的可持续发展。这反映出党对社会主义发展规律的人性认识，颠覆了“物”的绝对重要地位，更加体现出“人”的温暖。2012年实施的行政事业单位内部控制规范主要是关注经济活动领域的风险，如预算、收支、采购、资产、项目和合同等基于物的方面的风险，运用的控制方法是以财产保护为轴心，以人员责任为边界的物本控制。在整个内部控制框架中人处于从属地位，服从和服务于物的管理，是基于物权的制度设计。把人当成控制工具和被控制对象势必降低人在内部控制中的主观能动性。正是由于存在此弊端，财政部在财会〔2015〕24号文件中针对性地指出，行政事业单位内部控制实施以来“存在部分单位重视不够”的问题。这反映了行政事业单位在开展内部控制建设时缺乏内在推动力。杜烽等（2018）从制度变迁视角认为在短期方面政府内部控制主要以外力驱动为主以满足国家治理和社会监督，但在长期方面应以内生动力为主、外力驱动为辅。要弥补政府内部控制动力不足的先天缺陷，提高职工的自覺性和主动性，就必须坚持以人为本，摒弃片面夸大经济人假设的物本至上控制理念，取而代之的是把“共享”“绿色”“协调”等以人为本的理念植入政府内部控制理论和实践中。在保障国有资产安全、维护公共权力公平的基础上更加重视发展与“绿色员工管理”（周文斌和张任之，2019）相协调的以人为本内部控制，鼓励和重视职工的首创精神，维护和实现劳动者权益。正确认识保障国有资产安全和增值，引导自觉提高风险防范和抵制滥用权力的意识和能力，将文化和道德因素嵌入现有的基于法律和经济理论框架的内部控制，以扭转基于物本主义的控制模式。

激发政府内部控制动力需要内部与外部相互作用、融合促进。政府面临的风险与企业相比范围更广、层次更高、影响更大。譬如资源危机和生态危机才是人类最为致命的风险。应对此类事关人类发展命运的风险，一方面需要企业积极履行社会责任以及实现社区和公众共建共享;另一方面更需要政府的积极干预。因而，行政事业单位内部控制应更加关注公共利益，而不是狭隘的内部得失。然而，当前行政事业单位开展的内部控制只专注于内部风险的防控，较少评估社会风险、环境风险等事关人类生存环境的重大风险，在抑制欺诈、舞弊、腐败风险的同时又产生了功利、自利、短期化的行为。过度关注“利己”而忽视“利他”将无法获得外部对政府内部控制的支持。缺乏外部的参与、监督将减弱内部控制的动力，与“协调”“绿色”“共享”的新发展理念背道而驰。新发展理念的提出正是着眼以人为本的长远发展，政府内部控制只有突破狭隘的物本思维，开展更广泛的人本控制，以温暖的人文关怀兼顾各利益主体才能更好地调动各方积极性协同共进主动而为。

（三）缺乏开放理念破坏内部控制的协调性

坚持“开放”和“协调”理念是主动融入新时代国家治理环境的内在要求。会计是环境的产物，又因人的认识得以不断深化（徐国君，2003）。起源于20世纪90年代的“全球治理”运动拉开了全球会计变革的序幕。会计界随之提出“全球性会计变革是全球经济治理中的基础治理部分”（郭道扬，2009）的重要论断，将会计与环境更为紧密地联结在一起。内部控制作为一项重要的会计活动，不能脱离环境而取得发展和深化。然而，我国政府内部控制更多地借鉴了COSO报告框架和新古典经济学理论。实践证明，新古典经济学理论对当今现实中经济现象的解释力正逐渐下降。特别是在开放格局下，“你中有我、我中有你”的利益相关者关系更加明显。首先，当前我国已形成对外开放的新格局。从“引进来”到“走出去”的发展环境使政府面临的风险不再是单一型和内向化，每个部门、组织都不可能在一体化的关系中独善其身。譬如2008年全球金融危机引致世界经济步入低谷，其危害影响仍然持续至今，经济下行风险波及财政收入增长，中央一再提出“过紧日子”的观念不能松懈。其次，如自贸区等的蓬勃发展促进了区域间政府与组织、政府与企业、个人之间的多维利益共生关系。一方面开放促进了发展动力;另一方面也提升了风险等级，拓宽了风险边界。有学者通过调查分析发现，由于当前行政事业单位人员对新发展理念尚未深学笃用，风险意识没有与时俱进，对风险识别和评估不充分，存在一半以上的调查对象没有定期开展风险评估，甚至有21.5%的单位的评估周期超过一年[4]。这说明单位人员对风险应对迟缓，尚未意识到开放的环境所带来的风险巨变。最后，“互联网+”环境进一步提升了开放的程度，打破了风险的物理边界。信息技术的广泛应用彻底改变了社会发展和运行方式，然而会计的发展却严重滞后于信息技术的发展，会计信息系统的落后是根本性的[5]。现代政府管理者再也无法通过传统控制手段完成对风险的立体动态监控。在国家提出“互联网治理”“互联网+”国家战略后，有学者建议“政府部门要运用信息技术手段加强内部控制（陈文川、余应敏，2016）”。但实际情况是，因局限于部门利益考虑，大部分政府部门仍不愿共享信息系统和数据库[6]。内部控制应是一个开放的系统，其功能发挥有赖于“信息与沟通”，如果信息渠道被人为阻断，将破坏内部控制各要素之间的协调配合，使内部控制不能作为一个整体发挥功能[7]。

三、基于新發展理念的政府内部控制的构建基础

“创新、协调、绿色、开放、共享”五大新发展理念是引领我国经济社会高质量发展的科学指引。五大新发展理念并不是凭空创设的，而是针对我国现实发展需要提出来的。对各领域发展都具有很强的战略性、引领性和指导性。陈文川和余应敏（2016）指出内部控制具有国家治理的功能。而政府治理又是现代国家治理的重心（蔡春等，2012）。近年来，党中央、国务院多次提出政府内部控制是实现国家治理体系和治理能力现代化的重要支撑。因此，新发展理念与政府内部控制之间存在耦合逻辑，其关系可由图1表示。明确其逻辑机理有助于构建基于新发展理念的政府内部控制，加快落实新发展理念在微观层面的形成机制。

（一）新发展理念为政府内部控制走向文化控制奠定思想基础

文化是制度之母。政府内部控制作为现代国家管理的一种机制表现为一系列的制度规范。因此良好的政府内部控制必须以先进文化作为其制度内核。文化对内部控制的重要作用已为国内外学者所探明，内部控制最终将走向文化控制（郑石桥，2013）。COSO委员会就在2013年对其发布的《内部控制整合框架》进行了修订，把“诚信和道德价值观”作为内部控制基本原则的第一条。国内学者也提出把文化作为内部控制要素之一（王竹泉，2010），将以人为本的文化、价值观、伦理规则嵌入到内部控制（王海兵，2012）。构建以人为本的内部文化控制是对马克思人本主义思想的继承和发展。内部控制是人类的一项经济活动，是保证人类经济的可预期发展。人类经济活动的所有努力都是关于生命成本最小化和快乐满足最大化的努力（陈惠雄，2006），发展的实质是拓宽人类自身主体性自由（李宝元，2006）。经济发展的根本性问题，其实是关于人类自身的发展[8]。因此，在进行内部控制活动过程中应自始至终以人为元本，将人作为出发点和归宿点。新发展理念是坚持以为人民为中心的发展思想，内含了人本主义价值观。五大新发展理念针对新时代人民最为关切的现实问题而提出，其核心理念就是人民“共享”。把任何工作的出发点和立足点都放在“依靠人、为了人、发展人”的根本上，从而科学解答了发展的目的、方式和价值归属问题。内部控制目标是由组织目标所决定。党的十九大报告提出，以新发展理念为遵循促进经济社会高质量发展，实现人民日益增长的美好生活需要，这是党对政府提出的发展战略目标。因此，政府内部控制的目标也应与政府的使命和愿景相协调。文化是一个群体的共同价值观，新发展理念则是我国长期坚持的马克思主义文化。我国政府内部控制需要新发展理念作为其文化内核，在理念上、思维上、方法上为开展以人为本的政府内部控制奠定思想基础。

（二）进入新时代是新发展理念嵌入政府内部控制的实现条件

党的十九大报告明确指出，我国经济社会发展进入新时代。新时代的基本特征是经济发展由高速增长向高质量发展转变，人民日益增长的需求由“有没有”向“好不好”的转变。建国以来，经过70年的发展我国已积累了较为雄厚的物质基础、培育了丰富的人力资本、创造了广阔的市场空间、积蓄了巨大的发展潜力。当然，取得这些耀眼成就的同时也付出了巨大的消耗。环境问题、资源问题、贫富问题、公平问题、城乡问题、社会问题、开放问题等日益突出，并对我国可持续发展形成了制约。特别是，党的十八大以来我国面临着“百年未有之大变局”。国际政治经济不稳定因素增多，世界经济发展进入深度调整期，贸易保护主义甚嚣尘上;国内经济结构处于新旧动能转换期，政府职能改革涉入深水区。各种关乎民族未来的发展问题接踵而至，提升了国家治理的风险等级，扩宽了政府管理的风险边界。面对日益频发的风险事件，加快推进政府内部控制将风险控制在合理的范围成为紧迫的重大现实问题。新发展理念是适应、把握和引领经济社会发展的科学指引，开展基于新发展理念的政府内部控制是实现高质量发展的具体途径，而我国步入新时代是构建基于新发展理念的政府内部控制的实施环境和现实条件。

四、嵌入新发展理念的政府内部控制构建路径

新发展理念是我国新时代思想的菁华凝练。内部控制是对风险的防控和治理，风险可控是高质量发展的基本特征，故而内部控制具有不可替代的作用。行政事业单位是社会的基本细胞，是国家治理的主体也是客体，其健康高效运行离不开内部控制。党中央、国务院把加强和加快推进行政事业单位内部控制作为全面依法治国的抓手和实现国家治理体系、治理能力现代化的重要支撑，必然要求以新发展理念为引领。因此，把新发展理念嵌入政府内部控制具有极强的现实意义。

（一）以“共享”理念引领价值塑造优化控制环境

理念是价值的基础，目标是行动的先导。构建内部控制体系首先要确定科学合理的内控目标，所有控制活动都基于控制目标展开。如果价值目标导向错误，内部控制设计越严密带来的危害也越大。党在总结中华民族发展的历史逻辑后科学地把“共享”理念确立为党和政府所有工作的出发点和归属。所谓“共享”理念就是“全民共享、全面共享、共建共享、渐进共享”。“共享”文化也是中华民族的优秀传统文化，从孔子“不患寡而患不均”到孙中山“民有、民治、民享”，数千年来延绵至今。共享是调动全体人民干事创业积极性、主动性、创造性的动力源泉。“人心是最大的政治，共识是奋进的动力”。“共享”理念从来都不是抽象的概念，而是落实在人民最关心、最直接、最现实的利益问题上的[9]。党要求在行政事业单位中开展内部控制就是要破解在治国理政过程中出现的内部权力滥用、舞弊和腐败、严重损害人民利益的突出问题。因此，把“共享”理念嵌入到内部控制建设中，以“共享”凝聚人心，以“共享”塑造目标，以“共享”统一步调，才能为政府内部控制营造良好的控制环境。

一般来说，行政事业单位内部控制的目标要和单位总目标保持一致。我国法律规定，行政单位是国家为了行使其职能依法设立的机构，是专司国家权力和国家管理职能的组织。《事业单位登记管理暂行条例》指出，事业单位是为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的社会服务组织。可以看出，行政事业单位的宗旨是不以营利为目的，从事社会管理和为社会提供公益服务。优化内部控制环境，首先，必须改造以“理性经济人”为基础的传统内部控制，将“共享”理念嵌入内部控制目标以保证行政事业单位内部控制符合党的宗旨，避免出现“与民争利”“与邻为壑”的逐利行为，营造良好的内部控制环境。其次，行政事业单位要建立“共享”机制，为广大干部职工参与内部控制建设提供畅通渠道。以改变当前内部控制建设由少数人主导、维护既得利益、损害绝大多数人权益的官本内控。推进共建共享、全面共享、全民共享、渐进共享的政府内部控制建设机制，将传统内部控制从单向管理模式向多维共同治理模式转变，营造人本控制环境。此外，还要积极开展基于“共享”理念的内控文化建设，培养和提高人员素质，塑造共同的价值底线、伦理道德，自觉控制潜在风险，减少内部控制阻力，降低内部控制成本。

（二）以“開放”理念拓宽风险评估增强评估效果

内部控制的本质是对风险的管理和控制，对风险进行评估只有全面、周全才能提高内部控制的效率和效果，故而要具备开放的理念。风险概念包含两层含义：机遇和危险，是一系列可能发生结果的集合束。因此应当在两个维度上开展风险评估工作，一是识别、利用机会，二是规避、降低损失。但是，我国行政事业单位长期以来桎梏于陈旧的内控理念，风险评估过度关注危险、灾难、败德、舞弊、腐败等风险点，对条件、机会、转机缺乏主动把握与争取，进而贻误良机、错失转机，加大了控制成本并降低了控制效率，其症结在于思维和方法的僵化。通过考察改革开放40年的实践逻辑，我国从“引进来”的单一开放到“引进来”和“走出去”相结合的双向开放，发展至今的更大范围、更宽领域、更高层次的开放格局，昭示的一个真理就是必须实行开放，闭塞将自绝于世界潮流和进步绝缘。在开放格局下政府的宏观决策与微观行为都应与开放环境相适应。政府内部控制贯穿国家治理现代化全过程，只有良好的内外部环境才能有力促进改革稳定、风险可控和可持续发展。防御风险不仅要“安内”同时也需要“攘外”。当今时代，金融危机影响持续蔓延、贸易霸凌主义肆意挑衅、自然地质灾害频繁发生，风险的开放性与博弈性不断提升。现代政府既是“有限理性人”又是“社会人”和“文化人”的“复杂人”，为应对不断提升的风险应扬弃基于“经济人”设计的COSO风险评估框架。在继承合理部分的基础上，将“开放”理念嵌入到目标设定、风险识别、风险分析及风险应对等风险评估活动中，方能解决当前行政事业单位在开展风险评估时面临的控制目标设计不准确、风险因素识别不全面、风险分析不到位、无法准确评估风险发生影响、应对措施不恰当和风险防范机制不健全等突出难点和问题。将“开放”理念嵌入到风险评估就是在风险识别阶段以开放的视野收集风险的基础信息，准确设置控制目标，建立基于开放环境的风险分类框架，以开放理念设计风险识别矩阵以利于在更宽领域、更高层次上识别风险事件，形成更加完善的风险事件库;在开展风险分析时评估人员要具有开放的思维，综合采用蒙特卡罗分析、压力测试、概率分析、情景分析和关键指标分析法等多种分析方法，而不应拘泥于单一方法，以增强风险评估的效能。

（三）以“创新”理念推动“软硬”兼施激发控制活力

党的十八届五中全会明确提出“让创新贯穿于党和国家的一切工作”，这意味着创新理念已被嵌入我国治国理政的思想体系。党的十九大报告提出要“不断推进理论创新、制度创新、科技创新、文化创新”。因而，构建政府内部控制也必须以理念创新实现制度创新，借助科技创新发展文化创新。当前行政事业单位开展的内部控制活动是沿袭COSO框架理论设计的，通常采用不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算管理控制、绩效考评控制等控制措施对预算业务、收支业务、政府采购、资产管理、建设项目、合同管理等主要业务进行风险控制。从控制手段上看，采用的是制度控制;从控制内容上看，注重的是经济控制。基于COSO框架设计的制度控制属于“硬”控制，其优点是实施效率高，但必须以完善的规制和良好的执行为前提。然而，从目前我国行政事业单位内部控制实施情况来看，不少单位的内部控制制度仍不够完善，人力资源政策特别是对会计岗位的激励机制和定期轮岗制度执行不到位，过度依赖制度工具的“硬”控制，但实际控制效率却大大降低。因此，有必要对控制原则、控制对象、控制方式进行创新以激发控制活动的活力，将风险控制在可承受范围之内。针对“硬”控制存在的不足问题，有学者提出增加“柔性”控制以提升内部控制的适应性。采取人性化制度管理和非正式管理相结合的控制方式（王海兵，2012），实现内部控制的突破。谷祺（2003）也认为文化控制是三大内部控制机制之一，是高昂的价格性激励系统的替代物。因此实施控制活动不应拘泥于传统的“硬”工具，要以创新理念突破“硬”控制的桎梏，将文化衍生的非正式规则嵌入到现有框架制度中达到“软”“硬”相利。将创新理念嵌入控制活动，一要实现理念创新，从过度依赖以COSO框架为代表的传统控制手段转变为积极挖掘利用我国传统文化宝藏蕴含内部控制思想实现控制理论的自主创新;二要利用科技创新驱动内部控制跨领域、跨行业的协同共进，实现控制工具、控制方式、信息反馈系统推陈出新，提高控制活动效率;三要创新人力资源机制，人作为控制活动的驱动者，应在尊重人、依靠人、发展人中实施控制活动，才能充分调动员工的积极性和创造性，增强自我约束力弥补制度缺陷，实现人的全面发展和单位的可持续发展的共赢。

（四）以“协调”理念嵌入信息沟通减少利益冲突

信息是内部控制的重要资源。内部控制要发挥作用有赖于全面性、及时性、准确性的信息作为支撑。然而内部控制的信息众多，信息来源论把信息分为内部信息与外部信息;信息元素论认为信息包括控制环境信息、风险评估信息、控制活动信息及内部监督信息，郑石桥（2018）认为还应包括控制主体信息、控制客体信息和控制目标信息。纵观学者们对信息的辨析，显然内部控制对信息的需求是立体的信息组合。以“协调”理念嵌入信息收集系统可以对纷繁复杂的信息去粗取精、去伪存真，提高内部控制的客观性，减少利益冲突。针对不同的信息来源渠道，要获取全面、及时、准确的信息也必须协调好各信息权益主体的利益。现实中行政事业单位发生的许多风险事件，从根源上看，都是由于没有协调好各利益相关者权益发生利益冲突，破坏了信息与沟通渠道致使内部控制失效。譬如，预算编制没有协调好各部门之间的利益，势必破坏信息与沟通，结果是因信息不对称削弱预算的准确性导致预算执行出现偏差，从而使预算控制措施无法发挥作用。因此，以“协调”发展理念打造信息与沟通，综合平衡各方减少利益冲突，既可以润滑内部信息主体之间的人际关系以提高协同配合，又可以“软化”控制主体与控制客体之间的“硬度”降低双方对抗以营造良性互动，还可以优化政府与社会之间的公共关系弥合社会公众对政府内部控制的期望差距。

“协调”发展理念，既是指事物之间的综合平衡，也是内部各要素之间的整合优化。比如信息与沟通也是相互联系、互相配合、共同促进的。信息是沟通的基础，沟通是信息的保障，信息通过沟通才能得以传递。因此“协调”发展理念可以为信息与沟通机制建设提供指引。在信息化浪潮席卷全球背景下，政府内部控制建设对信息技术的依赖也日益加深。但也要注意到，一方面把业务流程嵌入信息系统可以提高信息获取效率并保证制度执行的“刚性”;另一方面过度依赖科技工具将会背离人文精神，减少沟通的“柔性”。因为通过“人”的因素来实施沟通比机器更富有温情从而提高信息传递的效果。“协调”发展理念告诉我们，在利用科技手段提高内部控制信息获取效率的同时也不应忽视基于“人”的沟通机制的配套建设。如果失去了沟通的有效性，信息系统再先进、再复杂，获取的信息也只能成为“孤岛”，不能被“人”所接受而失去价值。

（五）以“绿色”理念树立文化自觉持续改进监督

黨提出“绿色”发展理念是认识到环境对经济发展存在制约作用。通过努力改善人与环境的关系，从对立走向和谐统一，达到永续发展之目的。政府内部控制是行政事业单位建立和实施的应对组织管理与国家治理风险的机制。但是内部控制作为一个管理系统也会受到环境的制约，要保证内部控制持续发挥作用就需要构建一个持续有效的保障机制，而这个保障机制就是内部监督。如何建立持续有效的内部监督，“绿色”理念给我们提供了启示。一是营造友好的内部监督环境。行政事业单位内部控制是由政府推动旨在规范权力运行、预防腐败、优化治理的机制，单位管理层一方面依赖内部控制，另一方面也容易凌驾于内部控制。内部监督是对内部控制的再监督，其对控制环境的要求会更高。营造良好的内部监督环境，首先单位领导成员要支持内部审计，自觉接受内部的再监督，为推动内部控制的持续改进做出表率;其次内部审计人员也要做好主动营销，大力宣传内部审计是服务于单位内部管理，目标是员工与单位的共赢发展。以“绿色”理念营造和谐监督环境，减少摩擦等“附属物”，保障内部控制可以持续改进。二是持续开展内部控制绩效评估。“绿色”发展理念着眼于发展的可持续性。“不能吃老祖宗饭、断子孙路”。不能只为应对当前的风险而把内部控制当作权宜之计，而是要内部控制持续有效运行保证风险长期可控。定期对内部控制建立与实施情况开展绩效评估，不断发现行政事业单位内部控制缺陷，推动单位内部控制不断自我修复和完善。此外，还要把评价结果和员工发展相挂钩，把现阶段突出的“不控则乱、一控则死”的矛盾关系从对立走向和谐统一，打造出“绿色”内控。三是培育“绿色”文化，以文化自觉推动内控自觉。目前行政事业单位在设计内控制度时通常把“人”置于发展目标的对立面，把“经济人”“人性本恶”“群体惰性”视为普遍存在的前提，处处围绕束缚人、抑制人来开展内部控制监督，从而使人在控制中失去自觉。天下苦“恶性”文化久矣。人的活力也需要“绿色”文化的灌溉。积极利用中华优秀英雄文化和宣传社会主义核心价值观，以向上、向善的“绿色”理念洗涤“恶性”文化的思维定势，以文化内控、柔性内控引导制度内控，可以极大地降低控制成本和潜在风险，创造出绿色、清新、良性的政府内部控制。

五、结语

政府内部控制是行政事业单位建立和实施的风险应对机制，以风险可控提高公共服务效率促进高质量发展。“创新、协调、绿色、开放、共享”五大新发展理念是党对经济社会发展规律认识的新高度，充分体现以人为本的发展思想，科学地回答了我们需要什么样的发展、怎样实现发展和发展为了谁的问题，是引领我国经济社会各领域高质量发展必须坚持的重要遵循。这当然可以为政府内部控制建设提供思想基础、理论指导和实践路径。运用“共享”理念凝聚广大员工共建共享，破解内部控制动力不足风险;运用“开放”理念实施整体风险评估，破解内部控制应对策略不周风险;运用“创新”理念发展理论创新和技术创新，破解内部控制因循守旧措施不力风险;运用“协调”理念加强利益融合，化解分歧，破解内部控制信息阻滞风险;运用“绿色”理念助推善性文化，降低监督成本，破解内部控制固化“恶性”风险。从逻辑维度讲，五大新发展理念相互贯通、相互促进、相互依存，既是相互独立回答各自针对的问题，又是具有内在联系的集合体。从实践维度讲，五大新发展理念既可以单独运用解决独特问题，也可以联合运用、综合治理应对风险，不应当割裂地孤立看待。譬如，协调发展是为了实现各方共同均衡的发展，最终实现共享发展，二者的问题指向、目的方向、路径关联、整体功能都可以相互耦合。五大新发展理念与内部控制各要素之间还可以有多种组合，如何挖掘出其中蕴含的更多思想智慧以丰富政府内部控制构建路径，是进一步研究的方向。

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