美国环境税的收入功能与规制功能探析

袁利芳

摘要：在世界范围内，环境税的诞生天然就具有治理环境的使命，同时，因税收的性质，环境税也兼具财政收入的使命，此为环境税与环境污染费等的重大区别之一。美国是较早制定环境税的国家之一。因此本文将尝试通过对美国环境税的一些特点来探讨环境税的收入功能与规制功能。

关键词：收入功能  规制功能  环境税

一、美国环境税发展概况

美国的环境税费立法在世界范围内起步较早，在1971年通过了关于向环境排放硫化物征税的议案，并在1987年建议对一氧化硫和一氧化氮的排放征税。此后，美国政府逐步把税收手段引进环保领域，至今历时47年，逐步丰富环境税收体系，至今其环境税收制度已相对完善。[1]如同其他国家一样，美国的环境保护工作也是在经济相对发达而环境遭受严重破坏和污染后才认识到且日益重视的，走的也是“先污染后治理”的路子。经过多年的努力，已经实现了环境状况的根本好轉，环境质量明显提高。由此可见，美国的环境税自始即以规制功能为目的，且成效明显。这除了归功于健全的环保法律体系外，很重要的因素是建立了完善的环境经济政策体系。

二、美国现行环境税收制度概览

美国的环境税主要包括以下内容，详见下表：

另外，美国的环境税还分别体现在资源税、环境费、环境税、所得税、消费税等不同税种和环节。而这些税费的收取分别都在两种功能上有所体现。

（一）最具代表性的燃油税

有些资源产品如煤、燃油等，作为重要的化石能源产品，天然具有重要的财政意义，集传统的消费税的征收对象与突出的污染产品于一体，因此针对这些资源的税收设计必然要求同时考虑环境保护功能与财政收入功能。而美国环境税收制定的特色及可借鉴的优良设计是在同一征税对象、同一环节的征收有不同的税率构成，该税收又依据其构成分别有不同的去向以分别实现该税收的规制功能与收入功能。例如阿拉巴马州的矿物开采税关于税收去向的规定也体现出了环境税收的收入功能对政府财政收入是相当重要的。这体现在这些产品最后的价格则是资源税、消费税和排污税，都具有间接税性质，其税负都将转化为价格的部分构成，从而起到减少污染、减少资源消耗的导向作用。

燃油税普遍被视为最有效的财政调节手段之一，以提高油品价格来控制消费总量、提升能源使用效率的财政政策。美国的燃油税由联邦燃油税、州燃油税及附加的其他税费（州和地方征收的销售税、收入税、石油检验费、州地下储油罐费等）组成。

自1919年俄勒冈州率先征收燃油税以替代道路费至1932年美国开始征收联邦汽油税，税率也由最初的1美分/加仑涨至1993年的18.4美分/加仑。同时，各州也分别以各自的税率收取针对汽柴油的消费税、销售税、毛收入税、石油检验税、县和地方税收、地下储油罐费及其他，覆盖汽车燃油的生产、存储、销售、消费等环节以实现更有效率的控制。十分明显燃油税在实现多环节规制的同时逐步强化了其收入功能，至联邦汽油税开始征收，燃油税已经完成了一项政府固定支出的来源调整，实现了其控制燃油、控制排放与定向替代其他收入的双功能。

燃油税的收入功能表现在：一是联邦和州都征收（基于规制功能本无须多层征税）;二是附加税费收入功能明显;三是道路使用费用来筹集道路建设维护资金，但由于收费成本过高，将其以燃油税代替。最初燃油税上缴国库;四是1956年设立“公路信托基金”专用于联邦公路规划;五是1982年提升燃油税税率并规定其中一部分存入新设立的“大众交通账户”，用于发展公共交通。燃油税为美国的公路建设提供了重要的资金保障，做出了重要贡献。据统计，联邦燃油税占联邦政府公路资金收入的70%以上，各州征收的燃油税费约占公路收入的60%;六是机动车燃油税也是汽车税费的主要组成部分，与汽车相关的税费中，燃油税占联邦汽车税费的60%—80%。

（二）石油税

根据美国国内税收法令（IRC）第4611条款，为了给溢油责任信托基金融资，美国于1989年开始征收石油税。融资功能即石油税的收入功能。对于用于提炼或生产天然气伴随出产的原油，不征收石油税，此条款则集中体现规制功能。

石油税税率为有害物质超级基金融资率及溢油责任信托基金融资率之和，石油税的功能明显兼具规制功能和收入功能。其中归于危险物质超级基金的部分属于特定目的的阶段性征收。据基金及总税额来决定何时停征。而归于石油泄漏责任基金的部分则是如果部长在纳税年度末评估石油泄漏责任基金已经超过10亿美元，那么在下一个纳税年度的任何时间，都不再对纳税义务人征税，这一规定充分体现了环境税收的收入功能是相当重要的。

（三）污染类税收

美国的污染类税收主要是废物处理方面的税收，如固体废物处理税费、轮胎税费、危险废物税费及电子废物回收费等，属于州和地方税种。美国的轮胎税费也属于州和地方税种，许多州府为减少废旧轮胎对环境的污染，加强对废旧轮胎的回收与管理，开始对轮胎征收不同的税费。美国各州将废物处理方面的税费收入投入到各种基金当中，不同州府设立的基金不同：旧轮胎管理基金、紧急公共健康基金、一般财政基金、返还零售商、固体废物管理基金、一般基金、危险废物基金、除基金形式外，华盛顿州将危险物质税收入拨付给州生态局，帮助清理和管理州内的固废和危废。固体废物收入用来帮助当地政府进行公共项目的维护修理。污染类税收主要是废物处理，因此此类税收的设立也是从规制功能出发，但此类税收均用于设立各种基金及拨付至生态局，集中体现的是污染税收的收入功能。[2]

（四）资源税

美国的资源税主要是由各州政府分别视本地的状况征收资源开采税、森林砍伐税、捕鱼税等，其中资源开采税的规制功能与收入功能并重体现，而后两者则主要体现的依然是规制功能。

根据美国州议会联合会（NCSL）网站的资料，2006年美国有40个州征收了资源税。自金融危机以来，美国许多州陷入财政困难，因此开征或者增加资源税成为州政府的重要选择。据NCSL网站的资料反映，2012年仅对石油、天然气征收或者正在立法拟开征，大约有45个。其中包括：一是阿拉斯加州对油气开采征收油气产品税（Oil & Gas Production Tax），税率为25%，税基为开采的油气收入扣除符合条件的“租赁支出”（qualified lease expenditures）后的净值。二是科罗拉多州对油气、煤炭等资源开采按产值的5%征收开采税（Severance Tax）。三是肯塔基州对煤炭开采按产值的4.5%征收煤炭开采税，但税额不低于0.5美元/吨。四是路易斯安那州对油气开采征收开采税，其中，石油开采按产值的12.5%从价征收，天然气开采按16.4%美分/千立方英尺从量定额征收。五是俄克拉荷马州对油气开采从价征收“总产品税”（Gross Production Tax）和“石油消费税”（petroleum-excise tax）。总产品税有时称“总产品开采税”（Gross Production Severance Tax），税率根据价格的不同分3档。在能源价格总体不断上涨的现实中，正常税率通常为7%。石油消费税税率为0.095%。六是德克萨斯州对原油开采从价征收4.6%的原油生产税（Crude Oil Production Tax），同时按每桶3/16美分和每桶5/8美分征收调节税和费。对天然气开采从价征收7.5%的天然气生产税（Natural Gas  Production Tax），天然气冷凝物（Condensate）税率为4.6%。同时定额征收调节费（Regulatory Fee），单位费额2001年9月1日以前为每千立方英尺1/30（0.000333）美分，2001年9月1日以后提高至每千立方英尺0.000667美分。2005年9月1日起，对低产汽油井开采的油气 ，依据州内油气平均价格水平予不同比例的减免。七是西弗吉尼亚州开采税按5%税率从价计征。产量不超过每天半桶或5000立方英尺的油气井免于开采税;煤气开采可免税5年;2009年前投入生产的符合条件的煤气开采可免税5年;2009年前投入生产的符合条件的煤气井可再免税5年;深煤层开采按1%或2%征开采税。八是怀明俄州油气开采税按6%税率从价计征;地表煤开发按7%税率从价计征[3]。

（五）环境税

美国联邦征收的“环境税”是对公司年应税所得超过规定标准的部分按0.12%的税率征收，其性质相当于一种特别所得税，只是其资金专项用于环保，作为环保基金的资金来源[4]。

（六）特别消费税

与环境税有关的消费税是特别消费税，指对特定货物和劳务征收的一种间接税。既是政府筹集财政收入的重要税种，又承载着重要的调节功能。虽然对以能源产品为代表的污染产品和资源产品征收消费税传统上主要基于财政收入的考虑，但现代消费税日益以校正资源产品的污染产品产生的环境外部成本为依据，以减少污染，保护环境[5]。

既然是税收，收入功能是天然的屬性，无外是与规制功能孰轻孰重之分。一是随着环境治理成果渐丰，应税污染物、污染行为、资源、产品各有增减，对应税率也各有调整;二是环境税制发展优化及环境税费带来的财政收入结构与总额的变化，环境税的功能也在理论中被更多地关注与探讨，在实践中被更多地加以重视、斟酌。环境税的规制功能逐渐被完善，与其他行政手段相结合形成体系，同时环境税的收入功能也影响到了国民收入的再分配。

三、美国环境税收功能变迁观察

根据立法顺序及内容的梳理可以观察到美国环境税费征收的功能取向变迁大致为最初以规制为首要任务，立法初衷在解决迫切的环境问题，其后随着环境治理效果明显，规制功能不再是首要的诉求，且随着经济的发展与环境的改善，同时环境税费作为政府财政收入的一项重要来源开始显现重要地位，伴随着其他税种的收入相应削减以平衡税负（环境税收与其他税种的相应增减是在美国税制的改革发展中逐步推进的），环境税费的收入功能日益重要。

（一）规制功能的主要体现

臭氧消耗税与特定化学品税分别规定了各自可以免征减征的情形，而这些情形则是在考量不同行为对环境影响的不同后规定的，即这些规定都重点体现了该税目的规制功能。

1980 年 12 月美国国会通过了《综合环境反应、补偿和责任法》（Comprehensive Environmental Response， Compensation， and Liability Act），又称《超级基金法》（The Superfund）。该法案为政府处理环境污染紧急状况和治理重点危险废物设施提供了财政支持，对危险物质泄漏的紧急反应以及治理危险废物处置设施的行动，责任和补偿问题作出了规定。该法案针对特殊情况规定了一个资金的统筹，通过此法案我们也可以发现环境税收的收入功能其实与规制功能是密不可分的，即，政府通过相应税收筹集资金来实现其收入功能，而相应的纳税主体又因该法案受到规制[6]。

据该计划，《超级基金法》规定了两类行动。其一是“清除（removal）”，其二为“救助（remedial）”。这两类行动也重在体现其收入功能。“清除”指的是从环境中清除泄漏的危险物质的行动。清除行动是在紧急状况下的应急行动，要求在数月内完成。“救助”指的是在泄漏或泄漏威胁情况下采取的，旨在防止或减轻危险物质进入环境。救助是可替代清除行动的或除清除行动以外的治理行动[7]。

《国家优先治理顺序名单》要求每年定期更新，除却治理完毕的危险废物设施，同时增加新的设施[8]。

免税、退税及抵扣或返还、税收优惠等情形则是规制功能的体现。

税收优惠：美国联邦及各州政府征收的名称也不一，税收优惠也是五花八门。如阿拉斯加州开征的油气产品税有多项抵免优惠，主要包括：资本支出抵免，石油和天然气公司可按合格资本支出的20%获得税收抵免，合格资本支出包括钻井设备，基础设施和一些勘探成本;小油气公司成长抵免，符合条件的两类小油气公司，在2006年以前，投产前9年内每年抵免600万或1200万美元;勘探支出抵免，符合条件的勘探支出抵免比例原为20%—30%，2008年后提高至30%—40%;再如科罗拉多州的开采税，主要优惠有：开采税抵免，油气公司可按缴纳财产税（不含设备的部分）的87.5%抵免开采税;低产井免征开采税，日均产量不超过15桶油或90000立方英尺气的“低产井”开采的油气免征开采税;按地方贡献抵免开采税，企业对当地政府的符合条件的贡献额可能抵免开采税，但不超过开采税的50%;小容量井开采税税率优惠：年毛收入低于30万美元的小井开采的油气按2%—4%优惠税率征收开采税，地下煤开采税减半，地下煤炭适用的开采税税率减半;褐煤开采税税率优惠：褐煤开采税率比其他煤炭要低;小煤矿开采税的减免，油页岩开采的前30万吨煤免征开采税，新油页岩设施开采税减免，油页岩开采税减免幅度从批量开采起前180天的100%至第三年的25%;低量页岩油生产开采税免除，每天生产的前1.5万吨或1万桶页岩油免征开采税等[9]。

依据2009年加利福尼亚税收法典：交通工具烟雾影响费为“任何人，除了制造者在加利福尼亚销售交通工具时，都应当在交通工具上安装排放控制系统。任何人不得移除、更改或者毁坏该系统。根据国内排放标准第A分章的规定，任何违背了该条款的人应当承担5000美元以上的罚金，或者处以1年以上监禁，或者同时接受罚金和监禁。”此规定则是重在规制功能。

（二）美国环境税的功能由主规制功能向主收入功能的转变

美联邦政府征收的“环境税”是对公司年应税所得超过规定标准的部分按0.12%的税率征收，其性质相当于一种特别所得税，只是其资金专项用于环保，作为环保基金的资金来源。

2017年12月22日，美国总统特朗普正式签署《减税与就业法案》，该法案获得通过，并于 2018 年起实施。该法案是一个重大立法，也是美国税收制度的一个重大变化[10]。

从该法案来看，美国税收做了相当大的改革，其中个税、企业所得税、跨境所得税以及遗产税等分别通过降低税率、提高扣除、提高免征额、调整税基、亏损结转的变化方式均有相当幅度的税负减轻。而此次改革并未涉及环境税费，可见环境税费所占政府财政收入的比重随之提高。