论发展低碳经济的税收优惠制度

丁 丁 ，王云鹏

(1.对外经济贸易大学 法学院，北京 100029；2.河南大学 法学院，河南 开封 475001)

一、问题的提出

发展低碳经济需要巨量的资金投入来发展和利用新能源、新技术以减缓和适应气候变化[1]。据国际能源署测算，仅分布式能源，每年所需新增投资就需要230亿美元[2]；为免受全球变暖危害所需要建设的新能源基础设施，2011年至2035年预计投入成本为38万亿美元[3]。中国也需要投入资金确保2030年碳排放达到峰值的目标。有学者测算，为实现这一目标，能源工业和节能方面的低碳化投资应逐年递增，2030年需达到25 200亿元；而当前每年的资金供给规模仅为5 200亿元左右[4]。乔根·兰德斯认为，全球社会只有体验到更长时间的因气候变化导致的极端天气和社会紧张态势，才会自发投资于低碳未来[5]。可见，当前政府干预比市场机制可以更为有效地增加相关投资。

气候经济学家并不赞同政府以传统的“命令-控制方式”干预[6]，而是强调在尊重市场机制的前提下介入，即通过碳交易和碳税等碳价格机制(Carbon Pricing)将外部成本内部化，以价格为核心的市场竞争机制引导社会资本投资于低碳经济领域[7]。从实践来看，虽然碳交易制度已经成为欧盟、中国、新西兰和韩国等国的核心减缓机制，但是长期低位运行的碳价和增长缓慢的成交规模，使之难以成为一个稳定的资金渠道。相比之下，税收机制的资金筹集功能可能更为有效。这也是中外学者长期对碳税等环境税制和绿色税制改革保持关注的重要原因。譬如：诺德豪斯[8](2010)认为碳税具有不需要国际协议而由个别政府就可实施的优点；苏明和傅志华[9](2009)系统地讨论了在中国开征碳税所面临的障碍和实施框架，预测并评估了开征碳税的具体影响；毛涛[10](2013)则在介绍国外碳税制度发展经验的基础上，从制度归属、征收模式、课税对象、税收用途等角度对中国开征碳税的立法问题进行了系统阐述。围绕碳税的讨论推动了中国环境税制的发展。武亚军[11](2005)所界定的环境税或绿色税涵盖一切与自然资源利用、环境、生态保护相关的税收。碳税作为针对二氧化碳等温室气体排放所征收的一种“碳污染”排放税，显然也属于广义上的环境税收，应当被纳入到环境税中予以规定[12]。基于大气污染和温室气体排放的同源性[13]，任何能够促进节能减排的税收制度设计，虽然不属于碳税，但是都可归入低碳税收制度的框架内。唐明[14](2015)和邓子基[15](2011)均将环境税和资源税与碳税作为低碳税制的构成部分。因此，除碳税之外，学界关于环境税、资源税和能源税等的讨论，也与低碳税制的构建有关。

这些研究成果推动了中国环境税的立法，同时也表明：低碳税制的研究焦点在于税种问题，即主要探讨中国可否开征碳税或环境税，或在现有基础上对资源税、消费税和增值税等税种进行有利于低碳发展的改革，形成以低碳为导向的税种体系。这些讨论虽均涉及有关税收优惠制度的调整[14-16]，但是并未系统阐明税收优惠制度的完善对于发展低碳经济的重要性，也没有较为深入地探讨应当如何构建体系性的低碳税收优惠和激励机制。从德国和日本关于环境税改革的成功经验来看，税收返还、税收减免和优惠等激励机制可以保障碳税等环境税种的中立性，增加能源税和碳税等政策的实施绩效[17-18]。丹麦、瑞典以碳税为基础的税制改革方案，也均包含比较完善的优惠税率安排和所得税优惠政策[19]。国外学者针对巴西的实证研究表明，税收优惠和类似的财政政策可以有效激励企业创新低碳生产技术[20]。相比巴西、德国、日本、丹麦和瑞典诸国，作为当前世界上最大的碳排放国，我国面临着更大的减排压力，如期或提前实现碳排放峰值需要尽快加速推动低碳经济转型，推广工业、能源等领域的新技术(如碳捕获与储存)应用和提升能源、工业和生活领域的能效[21]。这亟待更为完善和明确的政策信号强化低碳发展战略。为完善我国的环境税制，应进一步强化社会投资向低碳经济领域的投入。因此，本文在系统梳理税收优惠的功能和国际上通行的以低碳经济为导向的税收优惠制度的立法例基础上，评析我国现有税收优惠政策的现状及其在低碳经济导向上的缺陷，并提出进一步完善现有税收优惠制度的若干建议。

二、税收优惠对于低碳经济发展的制度效用

税收优惠是指对企业应纳税额的减征、缓征或免征。具体方式体现为执行较低税率或免税(含即征即退)、减计应税收入、增加法定扣除等方式。税收优惠的直接后果是应征而不征或减征，与财政补贴同属于为实现特定的经济目的而设定的财政政策，在中国被广泛应用于促进中小微企业[22]、高新技术企业[23]、战略新兴产业[24]、资源综合利用[25]、循环经济[26]发展等。

在“庇古税”的理论框架下，税收优惠与针对企业的污染排放行为所加征的环境税等税收，虽服务于同一目的但仍有不同。其不同在于，碳税等征收的目的是为了矫正企业生产经营中的排放行为所导致的负外部性；而税收优惠则是对企业低碳排放或者零碳排放的生产经营行为或技术研发行为的正外部性进行补贴。税收优惠的直接效应在于削减企业税负，增加企业经营绩效，提高投资者的投资回报率；间接效应则主要在于能够激励企业增加对创新的投入，带动高新技术研发和战略性新兴产业的发展，推动对高耗能和高排放的传统产业的结构调整。具体来看，税收优惠的效用在于：

1.在企业设立阶段，强化投资预期，激励企业家在税收优惠的施策领域设立企业。这种激励效应来自于税收优惠政策所导致的企业经营负担的降低和投资者对利润的确定性预期。向低碳经济转型的产业驱动主要来自于低能耗、低污染和低排放行业[27]。在现有能源结构下，投资低碳产业往往意味着更大的投资风险和更长的投资回报周期；且相关领域的技术发展并不成熟，技术研发也需要更多的资金投资。这些投入和风险决定了低碳产业的产品和服务在市场上缺乏竞争优势，难以实现利润。这种状况会削弱企业家向低碳产业投资的市场信心。

理论上看，税收优惠，特别是企业所得税中的低税率、加计扣除和亏损结转等措施，相当于政府替企业承担了一定比例的风险[28]；从实践来看，优惠税率的设定和执行，可显著提升企业在相关领域的进入率。基于中国2000—2008年间工业企业调查数据和地级市面板数据，学者认为税收激励政策总体有助于缓解信贷约束对企业进入的抑制作用；税收激励对于长期处于融资困境的中小企业而言是一种较为有效的替代性激励措施[29]。围绕增值税改革的实证研究结论也说明了税收激励与企业投资之间的正相关性。据测算，增值税税率每降低1个百分点，企业投资增加幅度约为16%。生产型增值税向消费型增值税的转型改革，作为结构性减税的核心机制，在石化、农产品采掘、电力等行业带来了约8%的投资增加[30]。税收优惠作为外部因素，能够削减消极的市场信心对企业家投资的抑制作用[31]。

2.在企业经营阶段，税收优惠可以促进企业的经营绩效，提高企业产品销量并实现盈利。以新能源汽车产业发展为例，囿于新能源汽车在价格优势、续航里程、便利性等方面的固有缺陷，如果不考虑税收优惠和财政补贴等政策，新能源汽车很难在市场竞争中取得优势地位，实现大规模的销售和新能源应用技术的扩散。以产业政策推动新能源汽车应用是各国发展低碳经济的共有策略。如德国即通过产业发展规划、示范推广项目和优惠消费政策等促进国内新能源汽车的技术研发和产品推广[32]。我国早在2001年即在政府层面出台了多项政策，如利用战略性投资、市场激励、法规和标准等手段，促进新能源汽车产业的发展。当时的政策考量主要是节能减排和产业结构调整。2006年财政部发布了《关于调整和完善消费税政策的通知》，对混合动力汽车给予消费税优惠。工信部和国税总局的《免征车辆购置税的新能源汽车车型目录》则给予符合条件的电动汽车以免税优惠。这些政策是电动车产销量持续高速增长的决定性因素，特别是免征购置税的规定[33]。学者对A股新能源汽车上市公司的实证研究也表明，税费返还等税收优惠政策可以提高企业的营业利润率、增加企业的现金流量、加快总资产周转率、增加企业的总资产增长率；新能源汽车及其关键零部件企业的研发费用税前加计扣除，可以激励企业更新设备，扩张资产规模[34]。

3.税收优惠政策可以激励企业推动技术创新。低碳经济发展的关键就在于技术创新和制度创新[35]。首先，税收优惠可以推动高新技术产业的发展。高新技术产业的发展是实现节能减排的经济基础，为碳中和技术研发与应用提供了现实场景。对于高新技术产业，税收优惠主要涉及固定资产加速折旧、研发费用加计扣除、税收减免和税率优惠等政策。实证研究可见，这些税收优惠导致的成本降低具有增加企业投资和提高产品利润水平的效应，且能够改变高新技术产业中间投资和增加值的相对价值，使得高新技术产业中的要素价格相对下降，从而使得创新要素向高新技术产业流动[36]。税收优惠还可以提升高新技术产业的创新效率，特别是外观型和实用新型的创新[37]。但是，税收优惠政策对战略新兴产业的激励效应并不总是正向的。加计扣除、加速折旧、税前扣除等间接性优惠相比美国和日本常用的科技人才个人所得税直接减免政策而言，并不利于企业专利产出；而针对企业研发费用的税收优惠政策，效应更为明显[38]。这说明现有高新技术产业的税收优惠政策需提高针对高新技术产业人力资本投入的激励。

4.税收优惠可以激励企业增加研发投入和技术创新。以税收优惠促进企业创新投资是国际通行做法[39]。其原理在于，技术创新作为具有准公共产品性质的行为，具有正外部性，应当以财政政策和税收优惠给予“补贴”；而且，税收优惠能够在研发阶段降低企业投资开发新技术的风险，补足因产品技术不稳定、无法获取银行贷款而导致的资金短缺[40]。学者针对中国企业所得税改革之前的研究表明，税收优惠对于企业研发投入的激励效应，受企业本身盈利能力和营商环境的约束[41]。2008年之后，研发领域的税收优惠制度逐渐完善，强化了对于企业研发费用扣除的直接优惠措施，如国家税务总局《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》和财政部、税务总局和科技部制定的《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》等。这使得激励企业研发投资的财税政策体系更为完善；税收优惠对于企业研发投资的激励效应有所增强。针对A股上市公司[42]和沪深两市上市制造业[43]的研究，均证实我国现有的以研发费用加计扣除为主要内容的税收优惠政策对企业研发投入的增加有较为明显的正向激励效应。

低碳经济是人类发展方式的新变革，而节能减排和碳中和等为代表的技术创新则是推动社会向低碳生产和低碳消费方式变迁的核心驱动[44]；而在市场经济模式下，企业是创新的主要主体。税收优惠作为政府的宏观调控政策，可以通过市场的竞争机制，引导资金、人才和技术向低碳经济领域流动，减少高新技术产业和节能环保领域市场主体进入的风险，引导企业提高清洁生产和节能减排等领域的研发投入，提高新能源等低碳产品在消费市场上的竞争力和适销性，不断推动公共资金和社会资本投入到低能耗、低排放和低污染的产业领域，从而促成向低碳经济的“经济潋合”。因此，各国在应对气候变化和发展低碳经济时均将税收优惠政策作为重要内容。

三、中外促进低碳经济发展的税收优惠制度

英美等发达国家较早意识到税收对于环境保护的双重红利效应并开始环境税的立法与实践，并将相应税收优惠视为环境税的重要内容[45]。以美国为例，其与低碳经济紧密相关的高新技术产业税收优惠政策的确立可以追溯至1981年的《经济复兴税法》；《2005年能源税收激励法》比较系统地规定了与低碳经济发展密切相关的能源领域的税收优惠政策。英国最早提出了“低碳经济”的概念，并在《气候变化法》中规定了与低碳产业和低碳消费行为相关的税收激励措施。欧盟虽然以碳交易作为应对气候变化的核心机制，但是也通过税收优惠和财政激励推进低碳经济下的能源改革[46]。国内学界同样关注低碳经济的税收问题。邓子基和潘圣辉等较早地探讨了低碳经济和低碳税制的若干基本问题；譬如低碳税制的概念、构建低碳税制基本思路[40]和以碳税和环境税为主体的绿色税制体系改革等问题[47]。相比之下，我国相关领域的税收优惠制度实施的主要目的是资源综合利用，与能源领域直接相关的税收激励措施相对较少且比较分散。

(一)国外税制：以能源结构和能源技术创新为中心

“低碳经济”的概念最早见于英国政府《我们能源的未来：创建低碳经济》白皮书。相关税制改革和税收优惠制度的设定，英国、美国、德国等国也均围绕能源领域来进行。譬如：美国《2005年能源税收激励法》(Energy Tax Incentives Act of 2005，以下简称“ETIA”)和《国内收入法典》(以下简称为“IRC”)第45条，英国《2008年气候变化法》和《2000年财务法》、德国《能源税法》和《能源税实施条例》等。能源税制改革的主要目的是提高传统能源的开发和利用的市场价格，通过价格信号，推动社会资金参与能源技术创新，从而减少煤炭、石油和天然气的温室气体排放。税收优惠措施主要涉及：促进可再生能源应用的税收优惠措施，促进传统能源效率提升和技术创新的减免政策，以及基于税收中性原则而对易受能源税影响的民生产业或人群的所得税减免政策。这些措施构成国外低碳优惠税制的主要内容。以下以美国(1)虽然特朗普政府上台伊始即宣布要退出《巴黎协定》，但是美国向低碳经济的转型并不会就此停滞。联邦制下的各州和地方政府仍有实施低碳经济政策的权力；产业界的低碳投资趋势已经形成；美国能源结构中天然气对煤炭的替代趋势不可逆转；可再生能源领域已经提供了大量的就业岗位。参见赵行姝著“《巴黎协定》与特朗普政府的履约前景”，载于《气候变化研究进展》2017年第5期。、英国和德国为例予以阐述。

1.促进可再生能源应用的税收优惠措施

美国针对可再生能源的优惠主要表现为税额抵免和税前费用扣除等所得税减免。ETIA为可享受税收优惠的可再生能源生产企业和销售企业确立了可以申请并销售优惠政策的基本条件和标准；IRC则具体规定了减免的方式和数额。从IRC第45条的内容来看，符合ETIA规定的风能等可再生能源的电力生产企业以及向其他非电力企业销售可再生能源电力的销售商[48]，均可以申请相关税收优惠。开发、应用地热、微型燃气轮机和热电联产的企业，该能源设置投资额的10%可以直接从应纳税额中扣除；而燃料电池、太阳能发电和小型风能，则适用30%的投资所得税抵免。在联邦层面以外，各州针对“能源友好”行为也有较为完善的税收激励措施。这些措施涉及财产税、所得税、销售税、消费税等税种，覆盖可再生能源开放与利用、能源投资、清洁能源技术和利用、住宅节能和新能源汽车等领域，涉及太阳能、风能、地热能、潮汐能、生物质能、燃料电池、水力发电等能源类型；优惠形式涵盖税收抵免、减税、免税、税前扣除、退税等激励措施[48]。

英国以气候变化税为基础来设定针对可再生能源的税收优惠制度，优惠形式主要体现为传统能源和可再生能源的差异化税率。根据《2000年英国财务法》，气候变化税作为能源税，只向工商业、农业和公共服务部门因加热、照明或提供动能而消耗的电力、煤炭、液化石油气和天然气等能源产品征收。电力生产企业因已被碳排放交易制度所覆盖，无需缴纳气候变化税。此税种设立的初衷并非增加政府财政收入，而是实现温室气体减排，因此，对于可再生能源和热电联产所产生的电力和热能，均给予零税率的优惠；对于企业投资、开发和应用新能源，也给予与美国类似的税收减免(2)UK Finance Act 2000, Sec. 30.。

2.促进传统能源效率提高和技术创新的优惠政策

此类措施主要是在能源生产领域和能源消费的末端设施，特别是建筑物的节能改造领域施行。即使是在特朗普执政后，该领域技术创新的税收优惠措施仍得以维持。譬如，IRC的最新修订，给予煤电、水泥等企业实施碳捕获、应用和存储行动(carbon capture, utilization and storage，“CCUS”)以税额减免。根据IRC第45条，新建和改扩建的能效显著提高的能源生产企业，其项目如能通过能源和税务部门的认证，在该项目投入使用的当年，即可享受投资额30%的税收抵免；节能建筑的主要运营者可以从税前扣除全部的成本费用，而且该笔成本费用的扣除可以分配给建筑设计者，由其在缴纳个人所得税时予以税前扣除；对个人住宅进行节能改造的成本支出费用的10%可以直接抵免其应纳税额；从事CCUS的企业，每捕获1吨二氧化碳并以符合标准的方式储存可获得每吨20美元的税额减免，如捕获后加以利用则每吨可获得10美元的税额抵免(3)U.S. Internal Revenue Code, §45Q-Credit for carbon dioxide sequestration.。这些措施说明，美国政府虽然在气候变化问题上是消极的，但是并不反对能源技术领域的创新。

英国相关领域的激励措施主要体现为税收减免和投资补贴。如果能源密集型企业能够达到能效标准或减排目标，即可获得税收减免(80%)；企业如果在指定名单中购买节能设备或设施，可以在购买的首年度获得对应支出金额100%的税收减免。企业如果投资节能环保技术，还可以向英国能源与气候变化部申请投资补贴[49]；补贴的资金来源就是通过气候变化税所征收的税收收入。

3.基于税收中性原则的优惠措施设定

从美国、英国和德国的实践来看，该类措施主要表现为优惠税率、补贴或个人所得税减免。IRC规定的个人所得税纳税主体，如果其家庭住宅或其他非商用建筑安装了符合要求的节能设施从而符合ETIA所设定的节能标准或在建造中应用了太阳能、燃料电池、风力等电力或其他能效设施，为减少其安装成本，可以申请个人所得税优惠(2 000美元或1 000美元税额减免)(4)Energy Tax Incentives Act of 2005, SEC. 1332-1333.。相比之下，英国针对低收入家庭的税收优惠制度更为完善。比如，为鼓励可分布式新能源和节能设备的家庭利用，英国政府依据《国家建筑规范》(Building Regulation)下所提出的“目标排放率”(Target Emission Rate)，从2016年开始在住宅中逐步实现“零碳排放住宅”和“零碳排放非家庭建筑物”战略。为避免对低收入家庭构成不利影响，英国政府实施了“暖锋计划”(Warm Front Scheme)，为贫困家庭通风、保温和取暖改造提供现金补贴。补贴金额最高可达2 700英镑——资金主要来自于气候变化税。另一项优惠是“房东节能补贴计划”(Landlord Energy Saving Allowance)：如果能够对其出租的房屋进行保温、通风等节能改造，房东就每栋房屋可以申请1 500镑的个人所得税减免。

德国的制度设计则考虑到了因能源税的征收而受到影响的国内产业和民生类企业，如海洋运输、航空企业和农林业。对于航运公司的船舶和航空公司的飞机，其维修或运营所需能源产品可以享受免税待遇；对于用于农林生产的柴油，则可以享受较为优惠的定额税收，即每1000公升214.80欧元，且可以在缴纳时扣除350欧元。对于生产企业，如果其消耗的主要是液化气和天然气，且应缴能源税超过205欧元，剩下的税款可享受税率40%的减免优惠；如其能源原料为燃料油，则按税率的27%执行。德国允许生产性企业就能源税征收产生的税额，同等金额减少缴纳社会养老保险支出——社保支出属于广义税负，该措施也可视为一种税收优惠机制；且规定民生领域的能源消耗，如家庭用煤取暖、公共交通耗费汽油和柴油等，可以享受免税或优惠定额税率(如1000公升54.02欧元)[17]。

4.国外相关税收优惠制度的整体特点

概括来看，国外围绕能源领域而形成的低碳税收优惠制度的特点主要表现为：

第一，恪守税收法定原则，即税收优惠政策基本都是以国家立法作为其合法性基础。譬如美国、英国、德国等均是以法律(制定能源税法或修改个人所得税法)推行能源领域的税制改革。强调的是立法先行。税收优惠实施期间和幅度的确立、修改与终止均严格贯彻税收法定原则。第二，遵守税收确定原则，各类税收优惠措施均有明确的实施期限，税收优惠被视作税式支出而纳入预算管理，并由国会或财政部等预算决定机关在届期之前确定是否终止或延期。实施期限一般设定为5年或10年。这有利于在一个较长的期间形成比较确定的政策导向。第三，坚持税收中性原则，给予最易受影响的产业、行业或人群以针对性的免税、税额减免或抵扣，避免相应的税负增加对宏观经济运行和居民福利的负面影响。

(二)中国与低碳经济有关的税收优惠制度：以节能减排为目的

在《环境保护税法》之前，与低碳发展有关的税收优惠的法律依据主要是我国的《循环经济促进法》和《清洁生产促进法》。政策实施的目的是在资源约束条件下，通过税收优惠激励企业提高资源综合利用效率，减少单位产品中的化石能源消耗从而实现清洁生产和节能减排。概括来看，相关税收优惠制度主要涵盖：

1.资源综合利用和节能服务的流转税优惠

资源综合利用的税收优惠政策主要服务于节约型社会的构建。生产和生活用品的回收与再利用能够延长物品的生命周期、减少废弃物碳排放和降低社会碳足迹，具有显著的低碳效应，也因而构成了低碳生产和低碳生活的重要内容。该领域的税收优惠措施主要体现为对资源综合利用企业的免税或退税政策。主要涉及财政部和国税总局《关于再生资源增值税政策的通知》、《关于调整完善资源综合利用产品及劳务增值税政策的通知》和《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》等文件。涉及到建筑废弃物等固体废弃物的回收再利用的生产和销售行为。节能减排不能以污染环境为代价，因此，国税总局和财政部以《关于享受资源综合利用增值税优惠政策的纳税人执行污染物排放标准有关问题的通知》要求，上述企业只有在污染物排放合规后方可享受税收优惠政策。

此外，我国对于新能源的开发利用和提升能效的行为也设定了较为完善的增值税优惠政策。相关文件涉及财政部和国税总局制定的《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》《关于光伏发电增值税政策的通知》《关于大型水电企业增值税的通知》《关于继续执行光伏发电增值税政策的通知》和《关于供热企业增值税、房产税和城镇土地使用税优惠政策的通知》。执行的优惠政策主要是免税和超过既定税负的已缴纳增值税的退税政策。前者主要涉及节能服务公司实施合同能源管理项目所产生的应税收入；后者主要涉及光伏发电、水力发电、风力发电、生物质能发电等。

2.促进循环经济和清洁生产的所得税优惠

根据《企业所得税法》的相关规定，所得税类优惠形式主要包括免税、减税、研发费用加计扣除、固定资产加速折旧、投资抵免等。根据《企业所得税实施条例》和财政部、国税总局的相关文件(5)主要涉及《财政部、国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》(财税[2008]46号)、《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》(国税发[2009]80号)、《财政部、国家税务总局关于公共基础设施项目和环境保护、节能节水项目企业所得税优惠政策问题的通知》(财税[2012]10号)和《财政部、国家税务总局关于公共基础设施项目享受企业所得税优惠政策问题的补充通知》(财税[2014]55号)。：企业从事光伏、风力发电等新建公共基础设施项目取得的收入，可以享受自取得经营收入的第一个纳税年度起的“三免三减半优惠”；企业取得的公共污水处理、工业垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等环境保护和节能节水的项目收入，可享受“三免三减半”的税收优惠；企业开发新技术、新产品和新工艺所支出的研发费用，未形成固定资产而计入当期损益的，据实加计50%进行税前费用扣除；企业技术转让不超过500万的部分，免征所得税，超出部分，减半征收；企业以《资源综合利用企业所得税目录》规定的资源为主要原材料生产的符合要求的产品所取得的收入，可按90%计算应税所得额；企业购置并使用符合文件要求的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，实际发生的投资支出的10%可以从当前的应纳税额中抵免；等等。

3.有利于节能减排的财产税和行为税优惠

这主要与车辆购置税、车船税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、房产税和环境保护税等税种有关。主要措施包括：城市公交企业购买公共汽电车辆免征车辆购置税，新能源汽车车辆或船舶车辆购置税和车船税免税，科技企业、孵化器、大学科技园和众创空间的土地增值税免税，电力行业、水利设施、林业、核电站、国家大学科技园等的土地使用税免税以及《环境保护税法》中规定的免征和减征优惠。此类税收优惠政策比较分散，除《环境保护税》规定的污水和生活垃圾处理、固体废物综合利用等免税措施和新能源车辆的车辆购置税和车船税优惠之外，相关措施只具有间接的节能减排诱导效应。

(三)中国现有税收优惠对低碳经济发展的制度供给不足

就税收优惠措施所覆盖的税种而言，我国以资源综合利用或节能减排为主旨所形成的税收优惠措施，涉及增值税、消费税、企业所得税、车辆购置税、环境保护税、土地使用税等主要税种，已经相对比较完善；措施类型涉及免税、减税、投资额抵免税额、减计应税收入、费用加计扣除、加速折旧等，也比较全面。十八届三中全会以来，我国通过深化预算管理制度改革，开始着手将税收优惠纳入预算管理，并对现有的税收优惠政策进行规范。财政部和国税总局基于《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》，要求为税收优惠设立实施时限、设立税收优惠的备案审查、定期评估和退出机制，强化了税收优惠政策设定的规范性和统一性。相关税收优惠能够显著促进节能减排效率的提高[50]，但是这种效应并不显著[51]。2015年之后，资源综合利用领域的民营企业数量、资本量增幅趋于平缓，且利润呈下降趋势；全国各省份的固体废物综合利用量在2011至2017年呈下降趋势[52]。可见，税收优惠宏观经济目标之实现，取决于企业对税收优惠的认知度、敏感度和需求度，还需要考虑纳税人的利益趋向和行为动机。现有的税收优惠机制仍存在优惠范围较窄、标准过高和对投资支持力度不足等问题。

考虑到发展低碳经济的长期性、系统复杂性和对巨量资金持续投入的需求，结合国外应对气候变化所形成的以碳税和能源税为主的低碳税制经验来看，我国现有的相关税种设置和税收优惠机制至少存在以下有待完善之处：

1. 措施的法定性和确定性较弱

英美等发达国家均是通过法律确立税收优惠制度，这更有利于形成确定性的预期，激励企业节能减排行为。从我国税收优惠制度的设立来看，除企业所得税和环境保护税之外，大部分的税收优惠措施均由财政部和国税总局确立，经国务院同意后实施。我国现行税收体制中，除企业所得税、个人所得税、车船税、车辆购置税等是依据全国人大(常委会)通过的法律作为依据外，其他的各主要税种都是基于国务院的行政法规(6)如《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》、《印花税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》、《资源税暂行条例》、《房产税暂行条例》。。授权国务院进行税收制度立法，可以及时根据国民经济的情况调整税收制度，从而增加宏观经济调控的及时性和有效性；但是，对于低碳经济发展这一长期性的社会变迁而言，更为重要的是在一个较长时期内维持确定性的行为预期。以国家立法的正式立法确保政策实施的稳定性是被各国普遍认同的能够有效应对气候变化的经验(7)如英国总结其应对气候变化发展低碳经济卓有成效的基本经验之一就是以立法保障相关行动的法定性和稳定性。参见Fankhauser, Samuel & Averchenkova, Alina & Finnegan, Jared. (2018). 10 years of the UK Climate Change Act, https://www.researchgate.net/publication/325761231_10_years_of_the_UK_Climate_Change_Act,最后访问时间2020年8月13日。。

2. 措施的针对性不足

发展低碳经济的基础是能源问题。完善的低碳税制既能推动可再生能源的应用与推广，又能约束化石能源的消耗，推动形成能源结构的多元化。在我国现有的资源税制下，税种设定显然缺乏推动低碳经济发展的针对性。税制体系中虽然有比较多的有利于环境保护和节能减排的税收优惠制度，但这些制度设计的初衷并非是能源结构优化和节能减排。《环境保护税法》的颁布与实施，在一定程度上改善了这一境况，但是相关的税收优惠条款比较单薄，且仅限于对符合污染物排放标准的农业生产行为、废弃物综合利用行为给予激励，未能从根本上改变现有体制。我国仍需进一步推动税制改革，强化税制对能源结构优化的调控功能。

3. 税收优惠的施惠方式有待改进

现有政策以直接优惠为主，体现的是“事后优惠”的设计思路。这与从源头控制大气污染物或温室气体排放的基本原则不符，难以对企业的排放形成有效的预防和抑制作用。低碳经济发展的关键在于技术创新。就应对气候变化而言，相关技术创新具有明显的周期长、风险大、收益正外部性显著等特点；企业在技术创新的研发阶段更需要资金支持。加速折旧、投资抵免、延期纳税、再投资退税和研发费用税前扣除等间接优惠，相对于产品形成收入后的减免税等直接优惠，更有利于提高企业投资的意愿和资本的运作效率；而现有的间接优惠措施受惠领域较窄且力度明显不足。此外，低碳经济的构建需要更为广泛的社会关注和参与。这也是国外税收优惠普遍都涉及个人所得税优惠政策的原因。这一方面可以降低以能源税为核心的低碳税制改革对个人收入的影响，保证税收中性原则；一方面也可以将低碳经济这一宏观战略与个人生活相连接，促使社会个体关注低碳经济，践行低碳消费模式。

四、我国发展低碳经济税收优惠制度的改进建议

综合上述分析，针对我国现有与低碳经济发展有关税收优惠制度存在的不足，以低碳为导向的税收优惠制度至少可以从三个方面持续改进：税制的低碳化、税收优惠实施的低碳化导向和低碳化税收优惠的实施效应评估。

(一)推动税制改革，尽快形成以“低碳”为导向的低碳税制

所谓低碳税制，是指以约束化石能源消耗、促进可再生能源开发利用为主要目标的税收政策，是一种狭义的绿色税制。能够直接或者间接的激励企业和居民减少生产和生产中减少能源消耗或“碳足迹”的措施均可被视为低碳税收优惠措施。在低碳税制未有效建立时，相关措施的实施可以增加现有税制的低碳导向性；在低碳税制得以建立时，相关机制则是保障低碳税制宏观调控功能实现的必要环节。低碳税制的提出是应对气候变化挑战的国内因应，直接推动了我国现有的资源税[53]和环境税[14]改革；关于碳税的立法也与之直接相关[54]。相比以控制污染物排放为目标的环境税制，以低碳经济发展为导向的低碳税制，在当前更能够统筹环境与经济发展问题，在较长一个时期内维持作为宏观政策工具的税收政策的稳定性。这主要是因为：其一，低碳经济作为对气候变化问题的应对，在较长一个时期内(至少2030年以前)将始终作为我国经济社会发展的重要战略构成(8)在向《巴黎协定》缔约方会议提交的国家自主贡献文件中，中国政府承诺2030年二氧化碳排放达峰值。这就是至少在未来10年内，中国应坚持实施以减少温室气体排放为目标的经济发展模式，即低碳经济。；其二，气候变化问题是更具全局性的负外部性问题，涉及更多的经济社会领域，与更多的社会问题存在议题联结效应。

在已经开征环境税和资源税改革的基础上，在近期内(十四五期间)可以考虑以下措施：

1.推动消费税立法，将“低碳”作为计征消费税的重要依据，将生产和消费过程中消耗更多化石能源的产品和对环境污染的消费品纳入到征税范围。应当将消费税作为抑制非低碳消费行为的重要机制，增加大排量汽车、摩托车和游艇的税率。国税总局可以根据生态环境部发布的低碳产品认证或者社会公益组织关于消费品的碳足迹评价结论，设定不同产品的差异税率；对于低碳排放和“碳中和”产品课以低税率或零税率的优惠。

2.择机开征碳税。考虑到现阶段我国已确定以碳排放交易机制为核心的减缓机制，独立开征碳税的可行性不高，可以通过以下变通方式：其一，将二氧化碳等温室气体排放视为《环境保护税》下应征税污染物，对企业按二氧化碳排放量征收环境保护税；其二，对于已纳入资源税征收目录的化石能源，按其二氧化碳含量征收资源税。前者的可行性在于二氧化碳等温室气体已被《大气污染防治法》纳入调控范围；难题在于如何确定纳税主体的范围。主要排放企业已经被纳入到碳交易制度予以调控，如果再被确定为纳税人，将产生双重征税问题；如果纳税人是碳交易覆盖之外的企业，则范围过于宽泛，增加了税收征管的成本。后一途径可能更为可行，但是需要按照二氧化碳含量重新确定资源税下不同征税对象的税率。

3.继续推动个人所得税税制改革，推进个人所得税以“家庭”为单位征收，并将家庭购买新能源车辆、节能改造等低碳消费行为纳入税前扣除项，或者视其支出金额给予一定金额的税额返还。

4.调整适用于低碳经济领域的税收优惠政策，扩充现有的研发费用加计扣除、固定资产加速折旧和投资抵免等间接优惠措施的实施范围。国税总局可以协同生态环境部确定低碳经济的产业部门范围，从而梳理明确与低碳经济发展有直接关系的应税行为目录，确定税收优惠政策的施政空间。

(二)结合《低碳产品目录》的制定，发布《低碳经济税收优惠指引》，提高税收优惠实施的针对性、透明度和可操作性

“徒法不足以自行”。税收优惠制度的实施在税法中属于税收征管问题，其实质属于税务机关和相关行政机关的行政执法行为。这既包括主管税务机关对所辖范围内纳税人符合条件的税收优惠申请予以审批、备案和发放的具体行政行为，也包括为落实法定的税收优惠而制定的具有一定普遍性意义的抽象行政行为，即涉税的政府规章和其他规范性文件。在实施过程中增加现有税收优惠制度的低碳导向性，当前比较重要的是在有关的涉税规章和规范性文件中增加税收优惠制度的低碳化特征，强化社会公众对于低碳经济发展模式的认可。纳税人和税务机关对于税收政策的认知是影响相关政策绩效的重要因素。虽然进行税法宣传是税务机关的常态化工作，但是税收政策本身的庞杂性、现有税收优惠政策的分散性也影响了实际税收征管中相关政策的落地。除强化税务公开、税法教育和宣传之外，税务机关应采取有效措施增加纳税人对于低碳经济税收优惠制度的认知度和可操作性。

1.税务机关和财政部门应当择机适时制定《税式支出目录》，系统整理现行有效的税收优惠政策，将资源综合利用、清洁生产、高新技术产业优惠等与低碳经济直接或间接相关的优惠政策归类整理。

2.即使无法在一定时期内制定《税式支出目录》，国税总局也可以仿照《支持脱贫攻坚税收优惠政策指引》和《“大众创业、万众创新”税收优惠政策指引》，制定《“应对气候变化、发展低碳经济”税收优惠政策指引》和对应的指引汇编及文件汇编，增加相关领域税收激励措施的透明度。需要注意的是，已发布的两个政策指引文件，并未规定税收优惠政策的申请程序；为增加政策可操作性，建议在制定低碳经济等新的优惠政策指引汇编文件时，应在现有的享受主体、优惠内容、享受条件和政策依据基础上，增加申请程序和材料要求。

3.结合低碳产品认证，对通过低碳产品认证的产品和企业给予针对性的流转税和企业所得税优惠。国家发改委早在2013年就已经制定了《低碳产品认证管理暂行办法》，并在此基础上制定了《节能低碳产品认证管理办法》。此后，国家认监委与发改委联合发布《低碳产品认证目录》，在工业领域推行产品的低碳化评价与认证。国税总局和财政部可以在该项工作持续推进基础上，对于已经获得节能和低碳产品认证证书的企业和相关产品设立增值税减免税优惠，对于相应产品研发过程中的费用支出给予研发费用加计扣除、固定资产加速折旧、企业所得税税额减免等所得税优惠；同时，也可以根据该类企业获得的高新技术产业认定，给予相应的其他税收和财政奖励性措施。

以目录或者政策指引等方式增加相关税收优惠政策的透明度，一方面可以提升税法本身的透明度和可操作性，减少税务机关在税收优惠政策执行中的裁量空间，避免选择性施惠而导致的税收公平问题；另一方面则可以对社会进行低碳教育，培养发展低碳经济的社会共识。

(三)确立低碳税收优惠的长效性机制，完善评估机制，持续改进税收优惠制度设计

发展低碳经济是一个长期性的社会经济变迁过程，而现有的以资源综合利用或节能减排为直接目的的税收优惠政策是以直接优惠为主的措施设计，激励的是企业的“短期效益”，即企业只有在短期内形成资源综合利用或节能减排实绩才可以获得相应的税收优惠。相比而言，能够极大推动低碳经济发展的技术创新，譬如新能源或CCUS，都具有开发成本高、投资金额大、盈利周期长的特点，在短期内难以形成有效产能，因而难以取得以实际产品的销售收入为基础的减免税优惠。政府间气候变化委员会对于气候变化问题的情景分析、《联合国气候变化框架公约》和《巴黎协定》中关于应对气候变化的目标设定，都是一个相对远期的目标。低碳经济机制也应具有长期稳定的特点。因此，相关税收优惠措施应适当延长实施期限。我国现有的税收优惠措施普遍以两年为期，比如，光伏发电的增值税优惠和新能源汽车的车辆购置税优惠，期限普遍短于国外通常采用的五年期限。这虽然有利于及时根据实施绩效进行调整，但是却难以形成更为稳定的预期，不利于企业在相关技术领域加大投资，特别是研发周期较长的能源技术。低碳经济相关税收优惠制度，可以考虑以五年为期，以便于《巴黎协定》下的全球盘点机制和我国经济社会发展规划的频率匹配。

在此前提下，应在已建立的税收优惠的备案审查、定期评估和退出机制基础上，建立专业和中立的常态化低碳税收优惠实施效应评估机制，根据评估结果持续调整和改进。现有的税收优惠评估，除学者为代表的针对相关税收政策的实证性绩效评估之外，能够直接影响政策制定的主要是涉税主管机关进行的规范性审查和效应评估[55]。效应评估以官方进行数据搜集为主，评估方式多为企业抽样和受惠重点企业座谈。企业抽样往往给予国有企业和大中型企业以较大权重，因为该类企业作为受惠主体对税收优惠政策有较高的认知度。但是，官方所组织的效应评估囿于企业对税收机关良好关系的维系之考量，往往难以获悉企业对某项政策的真实意见，特别是对税负更为敏感的中小微企业。因此，为更有针对性改进现有政策，相关评估可以考虑借鉴营商环境评估的模式，引入第三方专业机构，以政府购买公共服务的方式，建立更为专业和中立的评估机制。虽然该类评估因资金来源，也会产生对评估机构中立性的质疑；但是，这种质疑可以通过公布评估方法(指标体系和评估原则)、评估数据(包括原始数据)等方式回应社会质疑，增加评估结果的公信力。