国家审计与社会审计融合的路径及风险分析

徐芳兰 张其镇

【摘 要】在审计全覆盖背景之下，国家审计人才短缺、审计资源不足以及供需不匹配的情况，导致了审计质量下降，审计效率降低。为了提升审计质量，更好地完成审计全覆盖的目标，国家审计开始融合社会审计。但是这两者审计目标和审计手段等方面都存在一定的差异，导致融合的过程中存在一定的风险。文章从审计流程的不同阶段出发，探讨了国家审计与社会审计融合的必要性、可行性，并对路径及风险应对提出了一些措施。

【关键词】国家审计;社会审计;融合;风险防范

一、国家审计与社会审计融合的必要性与可行性

1.必要性。

目前，在审计全覆盖的背景下，公共资金、国有资产、干部是否履行了经济责任都包含在审计覆盖的范围之中。但是，审计机关工作人员明显不足，全国审计机关的配备人员仅有9万多人，在短时间内，根本不足以实现审计全覆盖的要求。除此之外，审计全覆盖目标的实现也受到审计技术方法、审计经费、审计人员水平的制约，审计资源的供给数量和质量严重不足影响了审计工作。基于以上问题，目前国家审计需要融合社会审计的优势，相互协作来进行国家审计。

首先，融合社会审计可以为国家审计提供大量的高水平审计人员。国家审计融合社会审计后，可以扩大审计人员的力量和规模，突破本身的编制等限制。并且，融合社会审计之后，国家审计和社会审计人员各司其职，使得国家审计人员能够更好的对重点部门和项目进行审计。

其次，融合社会审计可以减轻审计监督缺位的现象。目前，国家审计机关人员编制不足，自身所学专业与审计工作契合度不高，在很长一段时间内，部分审计单位尤其是基层审计单位，对某些领域的监督存在不足，现有审计人员的数量和专业胜任水平都不足以解决审计监督缺位的问题。

最后，融合社会审计可以节约审计成本。在审计全覆盖的背景下，国家各部门与党委的配合事项越来越多，类似于巡察等时间、地域跨度大的工作也都要求审计人员参加。因此，融合社会审计，购买社会审计服务，择优选择社会审计机构和专业审计人员，可以实现效果最大化，实现最优组合，在高质量完成工作的同时，节约审计成本。

2.可行性。

首先，在国家政策方面，2014年《国务院关于加强审计工作的意见》第十八条提出国家审计单位可根据实际需求引入社会审计资源;2015年《关于实行审计全覆盖的实施意见》中第六条关于加强审计资源统筹整合中明确规定：“有效利用社会审计资源，除保密项目外，根据审计项目的实际需求，可以向社会购买审计服务”。以此来看，国家政策的出台，为国家审计融合社会审计，借助社会审计资源，提供了政策依据。

其次，工作内容与能力要求有共同之处，国家审计和社会审计在专业技能上本质一样，可以实现资源整合。国家审计与社会审计都以财务会计等知识为基础，并随着审计工作与大数据的相结合，各审计机构开始运用审计系统和数据库对被审计单位实施审计。目前，各大社会审计机构已基本普及了鼎信诺、智多星等审计软件进行审计工作，在这方面，社会审计走到了前端。国家审计目前也需要类似的工具，才能更好地实行审计全覆盖，因此为融合提供了专业技术支持。

最后，在实行效果方面，国家审计融合社会审计已经成了各国通行的做法。虽然社会制度不一样，各个国家对社会审计的融合程度不一，但是仍有可借鉴之处。以澳大利亚为例，其对社会审计的融合，主要是通过实行审计外包的做法。澳大利亚的国家审计机关虽然规模小，但是却也很好的融合了本土的社会审计力量，引入社会审计的资源和服务，为财务报表审计的全面覆盖做出了重大贡献，审计质量也随之提高。与此同时，国家审计和社会审计互相借鉴先进的审计技术和方法，从而间接促进了审计理论与实务的发展。

二、国家审计与社会审计融合的路径探讨

国家审计融合社会审计的主要途径是通过外包，包括全部外包、部分外包、外聘专业人士等。国家审计融合社会审计需要从事前、事中、事后三阶段来开展整个审计工作，具体内容如下：

1.确定审计内容与外包对象。

在开展审计业务之前，国家审计机关工作人员需对审计业务进行分析，按照审计目标将整个审计业务进行标准化分类，对审计业务进行全链条化管理，划分若干审计业务片段，从而方便选出可外包的部分，并根据具体情况寻找合适的社会审计机构和专业人员。在可外包的业务确定之后，再确定外包方式。我国国家审计机关主要采用资格招标的外包方式。这种外包方式的优点在于能较好地规避其他招标方式的缺陷，克服了时间协调难的问题，可以较大幅度地提升审计效率。但由于社会组织机构无法提前获悉具体的审计项目及其要求，因此对社会审计人员的专业胜任能力、工作经验、临场反应的能力有较高的要求。在这种情况下，国家审计机关要重点审核社会审计机构的资质，对其实施监管，从而规范社会审计机构的执业行为，为完成审计目标服务。

2.根据审计目标实施审计方案。

为了更好地开展审计工作，在选定社会审计机构和人员之后，应该对其制定培训方案，了解与审计相关的法律法规，为开展后续审计工作打好基础。因为国家审计与社会审计的审计文化与重点存在差异，所以应该达成统一的审计目标，确定审计范围和重点，并以此为基础制定具体的审计方案，开展审计工作。例如由社会审计机构负责审计的部分，社会审计机构指定审计方案，之后由国家审计机关负责修改和完善。社会审计机构人员在进行现场审计时，国家审计机关应给予指导和监督，两者也应该在人力资源与技术方面进行交流与合作。例如，当社会审计人员发现某些违法违纪的线索时，由于权力限制，可能无法进行深入调查，这时就需要与国家审计人员沟通，利用大数据处理技术等进行深入挖掘，两者合作进行重点突破。

3.根据审计报告评价审计结果。

在社会审计机构完成外包的审计任务之后，国家审计机关应根据社会审计机构提供的审计报告，对其进行结果评价和复核，以核实审计工作与目标完成情况。对于发生额较大的事项，国家审计人员应当在社会审计人员工作的基础上进行抽查，以验证社会审计的结果是否真实与可靠。对于社会审计人员根据审计流程查出来的问题，国家审计人员需要以国家审计的视角和经验重新判定，不能仅仅根据社会审计人员得出的审计结果和表述得出结论。因为社会审计人员与国家审计人员的目标、立场等不同，对问题的定性与判断必然会存在差异。除此之外，国家审计人员应对社会审计人员查出的问题进行深入审计，对存在問题较为严重的单位进一步查证，得出更确切的结论。在整个审计工作完成之后，国家审计机关应对社会审计机构做出科学合理的评价并支付相关费用。

三、国家审计与社会审计融合的风险分析

1.审计项目设计及寻租风险。

根据2015年颁布的《关于实行审计全覆盖的实施意见》，在审计全覆盖的大背景下，我国国家审计机关及工作人员已经无法满足审计全覆盖的实际需要，国家审计人员的数量满足不了繁重的国家审计任务，审计资源的供应和需求不匹配。此时，融合社会审计、引入社会审计资源成为了必然的选择。而实行审计外包、引入社会审计资源就存在审计项目设计风险和寻租风险。审计项目设计风险的产生，是因为在将审计业务外包时，由于工作需要，需将审计项目细分为若干个小的项目或者审计业务片段。在分解审计项目时，不能够保证所有的项目设计及分解都是合理的，而项目的设计及分解不合理就会使审计项目外包存在失败的风险。寻租风险是指国家审计机关在引入社会审计资源时，掌握着聘请的权力以及最后的审计付费权，这就为审计业务的寻租行为提供了可能。在社会审计机构这方面，社会审计工作人员为了获得审计项目的参与权、拓展除社会审计的其他审计业务、提高其执业能力及专业水平的机会，很可能会采取不正当的手段达到目的，比如动用关系、送礼等。在国家审计机关这方面，审计项目可能为内部人所控制，为了一己私利，乐于接受社会审计机构的这种“示好”行为，或者更为甚之，为了这种不正当的利益主动进行设租行为。在上述这种情况，获得审计项目合作机会的社会审计机构就可能丧失职业道德，从而严重影响审计质量，增加了审计风险。

2.信息不对称及专业胜任能力风险。

审计计划的实施过程中，双方在工作中获取的审计信息的沟通是否充足、审计人员的专业水平是否满足工作的要求、是否保持独立的立场等因素都会对最后的审计目标和结果产生重大影响。信息不对称风险在这里是指由于进行审计项目时，主要是由社会审计人员直接接触被审单位，所以社会审计人员掌握的信息数量和深度远优于国家审计人员，在双方进行信息传递时就会导致信息传递延迟或不准确。除此之外，信息不对称的现象可能会导致机会主义的产生，使社会审计人员采取自利行为，从而损害国家审计机关及相关者的利益。专业胜任能力风险不仅仅指社会审计人员，国家审计人员也包含在内。前者是指因其不熟悉国家审计的流程和审计报告的编写从而增加审计风险;后者是指国家审计人员专业水平不足以对审计出来的问题做出合理的评价，从而使审计风险增加。

3.复核评价风险以及廉政风险。

在审计项目完成之后，社会审计单位和人员需向国家审计机关和人员进行审计过程和结果方面的汇报。由于目前缺乏必要的复核程序，所以一般以口头形式汇报，内容包括审计事项完成度、审计定性的准确度、审计意见是否准确以及是否达到了既定的审计目标。合理利用和融合社会审计资源有利于提高审计效率，达成审计目标。但是如果无条件的相信，不加审核地使用社会审计机构得出的不恰当的审计结论，就会增加审计风险。与此相对的，社会审计机构也应承担因为评价不合理而导致的责任履行风险。廉政风险表现为，审计工作完成后，社会审计人员已经知晓其发表了不恰当的审计意见，但是由于修改成本高等其他原因导致没有意愿修改，为此向国家审计机构寻求保护伞，此时若国家审计机关出于利益有意包庇，就会产生廉政风险。

四、国家审计与社会审计融合的风险防范

1.国家审计机关要完善引入社会审计资源的制度设计。

国家审计融合社会审计需要完善的制度设计来保证社会审计资源的引入。目前，部分层级的政府单位对于如何引进社会审计服务的制度不够规范，只将引进项目简单的按照内容罗列。国家审计机关应当将引入社会审计服务纳入政府采购范畴，并由此来保证经费预算的制度化与标准化。国家审计机关还应制定相关文件，将引入双方的权利与义务以书面形式固定下来，加强对社会审计机构的资质审核，并且建立完善的机制对融合社会审计的专项经费进行管理。同时，国家审计机关需引入信息化手段，对整个审计过程进行监督管理。建立全过程审计服务管理系统，对社会审计服务的质量、进度、工作效率等进行及时考评，以保证审计工作按时按質按量完成，最后实现审计目标。

2.对专业胜任能力和独立性做出明确要求。

国家审计机关应当建立专业胜任能力和独立性的管理机制，用此来明确要求参与工作的社会审计人员。例如执业诚信要求、专业类别要求、职称以及工作年限等要求。除了在引入社会审计资源要对此做出要求外，还应在审计工作的过程中实时对专业胜任能力和独立性进行考核。例如进行绩效考核，建立合理的退出机制，同时对从业人员的独立性进行监督。对于审计过程中绩效考核不及格的机构和人员，国家审计机关要及时对人员进行调整或者辞退。

3.加强国家审计、社会审计、内部审计的交流与合作。

一直以来，国家审计、社会审计、内部审计各司其职，彼此之间的交流与合作较少。为了实现审计的全覆盖，国家应该大力促进三者之间的合作，使社会审计参与到国家审计中来，同时让内部审计明白自己的作用与地位，加强与国家审计机关的交流与合作。对此，国家审计机关应对每次合作的过程进行梳理和总结，综合评价合作的效果，综合评价三者的工作人员经验与专业知识的交流是否达到预期，从而总结交流和合作的经验是否达到了预期，将成功的经验进行推广，促进审计的全覆盖。

4.建立科学合理的指标评价体系。

全部审计工作完成之后，国家审计机关应使用一套相对合理的评价体系，对社会审计人员的工作进行多方面的评价，例如使用平衡计分卡等工具进行评估。指标评价体系要以原则为导向来设计，这是由审计质量评价体系广泛的包容性和开放性所决定的。确立以原则为导向之后，还应以全过程、全方位的视角，将审计的投入、生产和产出全过程都包括在内，全方位考虑内外因素对审计质量的影响。另外，还应选取评价指标，主要包括四个层次，即审计投入、审计过程、审计结果、审计成效。由于不同层次的审计机关情况不同，融合的方式也存在差别，在评价指标时应该实事求是，切勿盲从，根据自身特征和目标选取指标，建立和完善指标评价体系。

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（作者单位：南昌工学院、江西财经大学）