会计师事务所对第三人侵权责任探究*——以成都市中级人民法院关于某科技民事判决案为例

蒲丽苹

电子科技大学成都学院，四川 成都 611731

注册会计师在执业过程中涉及的法律责任包括民事责任、行政责任以及刑事责任。关于民事赔偿责任，一般由会计师事务所整体对外承担，会计师事务所可与注册会计师之间进行内部损失赔偿后续。会计师事务所的民事责任对象一般分别委托人和第三人两方面，委托人与会计师事务所之间通过缔约关系，权力责任清晰，不存在重大分歧。而第三人与会计师事务所之间并没有明确的缔约关系，因此其权力责任并不清晰，导致该问题往往成为理论和实务的焦点。

2019年6月21日，四川省成都市中级人民法院发布（2019）川01民初2821号民事判决书，做出关于邹某辉与某科技以及立信会计师事务所民事纠纷一案判决，作为具有代表性的第三人向会计师事务所追责的判决案例，在行业中产生巨大影响。

一、立信涉某科技案概况

某科技公司于2009年11月30日在深圳交易所创业板上市，得到市场的极大关注和追捧。2015年4月3日，某科技公司公布2014年年度报告。2015年6月4日晚，某科技公司发布《关于收到中国证监会立案调查通知书的公告》，公告中披露因公司涉嫌证券违法违规，被证监会立案调查。此后，某科技股票一度停牌，复牌后股票价格大幅下跌。

2018年3月1日，中国证监会发布（2018）10号公告，《中国证监会行政处罚决定书（某科技公司、周某辉、张某德等17名责任人员）》，认定某科技公司，通过虚构客户、虚构交易，虚构存款等一系列财务造假方式虚增2014年度利润，最终使亏损变为盈利。

2018年8月6日，中国证监会发布（2018）78号公告，《中国证监会行政处罚决定书（某信会计师事务所、邹某梅、程某）》，认定某信会计师事务所对某科技公司2014年度财务报表审计中存在诸多程序不到位，某信会计师事务所严重违反注册会计师执业准则要求，并进行相应处罚。

邹某辉系二级市场投资者，在阅读某科技公司信息披露文件后买入某科技股票进行投资，并在此次投资中遭受了重大损失，遂将某科技公司告入法庭。四川省成都市中级人民法院开庭审理，认定某科技财务造假和某信会计师事务所对邹某辉投资受损事项存在侵权责任，在扣除系统性风险部分比例87．71%后，最终判决某科技公司赔偿邹某辉39285．26元，某信会计师事务所对此承担连带赔偿责任。

二、对第三人侵权责任理论分析

关于“第三人”概念，我国相关法律中并没有明确提出，只有“利害关系人”一词较为相似，比如《注册会计师法》第四十二条。对于“第三人”概念，可以理解为与会计师事务所不存在明确的缔约合同关系，权利义务关系不明确，但在进行投资决策时部分甚至全部依赖会计师事务所出具的报告信息等资料，并在该投资中遭受损失的关系人。

阐述会计师事务责任的法律依据，主要有《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》等。《注册会计师法》要求会计师事务所依照本法规定执业，如存在违反规定行为并给他人造成损失的，应当依法承担赔偿责任；而关于执业部分核心规定为要求注册会计师必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告，其要求规定较为笼统和概括，致使关于注册会计师归责部分内容也比较抽象。《证券法》中规定，证券服务机构如果发布报告失实，除非能够证明自己没有过错的情况除外，一旦给他人造成损失的，应当与上市公司等承担连带赔偿责任。证券法中关于会计师事务所的责任规定更加明确；强调承担连带赔偿责任，加大了会计师事务所及注册会计师的执业风险；而对于过错推定责任的适用，更有利于保护信息弱势的第三人，减轻第三人的举证责任，同时也便利司法操作。《公司法》规定，业务机构出具不实报告，除非业务机构可以证明自己无过错，否则给公司债权人造成损失的，在其业务报告的金额范围内承担赔偿责任。《公司法》强调的是承担审计不实范围内的补充责任，因此其责任要求较低。并且，这里指出的对象较为局限，主要为公司债权人，对于第三人是否适用存在不确定性。

目前相关研究对第三人侵权责任的组成要件主要为三方面，注册会计师的主观过错、第三人的损害结果和因果关系。注册会计师是否保持职业谨慎和职业怀疑为判断其是否存在主观过错的重要因素；损害事实第三人使用不实报告进行错误的投资决策，导致遭受损失后果；因果关系是指注册会计师的主观过错和其造成的损害事实两者间有着法律上的前因后果关系。

三、某信涉某科技案例评析

通过仔细阅读判决文书，发现法院在判决上仍然主要关注三项组成要件：

（一）认定注册会计师的主观过错方面。法院主要依据《中华人民共和国证券法》第一百七十三条规定，以及中国证监会作出（2018）78号决定书，因此该认定较为明确，认定注册会计师执业行为违反了注册会计师执业准则和要求，未勤勉尽责，出具的审计报告与事实存在严重不符，应当与某科技公司承担连带赔偿责任。

（二）认定第三人的损害结果方面，也就是评判第三人是否存在损失以及损失大小。结合本案例，主要要点在于评判投资人邹旭辉是否在报告虚假陈述实施日至揭露日期间进行投资，并在揭露日后继续持有投资。通过各时间节点的确认，认定邹旭辉在该期间进行投资，并产生投资亏损。

（三）认定因果关系方面，即判定邹旭辉的损失与某科技公司的虚假陈述行为以及注册会计师的审计报告间是否存在因果关系以及原因力大小。此处法院判定主要依据为《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》中的第十八条规定，该规定要求根据购买证券的相关性，投资时间对应在虚假陈述和揭露日期间，以及存在亏损的三项要素，进而认定虚假陈述与损害结果之间存在因果关系。

结合到本案，邹旭辉买入某科技股票时间在虚假陈述实施日之后揭露日之前，并在虚假陈述基准日之后继续持有全部某科技股票，由此可以推定邹旭辉买卖某科技股票的亏损与某科技公司的虚假陈述行为之间具有因果关系。但是原因力大小如何界定，直接关系到某科技公司和立信会计师事务所的责任大小。从该判决文书中得出，扣除了系统性风险部分87．71%，这部分责任归于市场本身。对系统风险的扣除比例计算方法，法院采用了认为相对于直接比例法更为合理的相对比例法。此扣除比例是否公正合理，很难评判，作为投资者，邹旭辉难以提供证据证明其如何依赖某科技的财务资料以及立信会计师事务所的审计报告，但也不能排除其在购买股票之前，还参考了除审计报告之外的其他信息，甚至其他不相关的因素；而作为审判机关，也无法完全量化该指标，只能采用较为普遍通用的方法分摊，其结果是否公正并不能有效衡量和评价。

立信涉某科技案对注册会计师行业带来极大震动，鉴于行业风险的不断加剧，注册会计师应当在审计过程中保持充分的谨慎和怀疑态度，充分贯彻现代风险导向审计思想，确保能够在保持执业谨慎的立场下出具合理的、公允的审计意见，这样才能最大限度降低审计风险，从而从根源上避免审计责任问题。而关于第三人对会计师事务所责任追偿层面，需要对组成要件中因果关系方面完善确定的政策依据进行细化，如果原因力大小评判结果高于实际情况，会导致会计师事务所和注册会计师承担额外责任，打击会计师行业的积极性，影响该行业发展；如果原因力大小评判结果低于实际情况，会导致相关利益者权益不能得到有效保护，也不能对注册会计师行业的质量进行有效监管。