关于2020 年城农商行外部审计中信贷审阅工作的思考

周青蓝

重庆财经职业学院，重庆 400000

1 研究背景

2020 年1 月，新冠肺炎蔓延，被众多学者专家比喻为“黑天鹅事件”，即发生概率较小但影响重大的事件[1]。此次卫生事件传播速度快，波及范围广，持续时间长，对社会经济影响面很大。根据国家统计局公布的统计数据，截至2020 年第二季度末，国内生产总值指数（累计值）为98.4%，较上年同期下降了7.9 个百分点。2020 年一季度和二季度居民人均可支配收入累计增长率分别为-3.9%和-1.3%；一季度和二季度居民人均消费支出累计增长率分别为-12.5%和-9.3%。全国城镇调查失业率2020 年上半年总体呈下降趋势，已从2 月公共卫生事件紧张时期的6.2%下降至6 月的5.7%，平均为5.83%，但高于2019 年下半年的5.18%。 此外，截至2020 年6 月的近12 个月中，社会消费品零售总额累计增长率、网上零售额累计增长率以及固定资产投资总额累计增长率自2 月份呈断崖式负增长以后，近半年增长率逐渐减小[2]。从以上数据可以看出，新冠肺炎公共卫生事件导致了国民经济断崖式下滑，但是随着中央鼓励企业复产复工、抗疫常态化工作的展开，国民经济下行的趋势被逐渐拦截。2020 年2 月14 日，中国银保监会办公厅发布了《关于进一步做好公共卫生事件防控金融服务的通知》（银保监办发〔2020〕15 号），鼓励银行支持企业全面复产复工，合理延长贷款期限，适当降低贷款利息，积极调整还款方案，适当展期续贷，加大制造业贷款投放力度，加强供应链金融服务，积极帮扶小微企业，加大春耕春种金融支持等[3]。因此银行业较往年承受了更多的信贷风险，尤其是规模体量相对较小、抗风险能力相对较弱的城农商行可能会受到更多冲击。

2 公共卫生事件期间城农商行的信贷资产质量问题以及相关关键审计事项

2020 年6 月普华永道中国在第43 期《银行业快讯》中对37 家上市银行（相当于中国商业银行总资产体量的78.99%，其中包括东南沿海、环渤海、中部、西部共计22 家城农商行）公共卫生事件期间一季度的经营业绩进行分析。由于央行鼓励银行业担负企业社会责任，在公共卫生事件期间提供信贷支持，因此各上市银行一季度末的总资产规模增长较快，较2019 年末环比增长了5.51%。其中，贷款规模几乎同比增长，城农商行的总资产中贷款产品占比45%，占了总资产极大的比重，因此信贷资产的质量问题备受关注。受到持续的公共卫生事件影响，企业违约、政府平台类贷款、基建类固定资产投资贷款以及消费类贷款的信贷风险将会上升，而城农商行面对更多“三农”以及中小微企业客户，因此资产质量问题也承受了更大压力。从一季度财报数据来看，城农商行的不良贷款额绝对值普遍增加，不良贷款率有增有减，信贷风险问题需要持续关注。目前为止，城农商行处理不良贷款的主要途径是核销或者转出拨备，在应对信贷风险可能加大暴露可能时，主要手段是增大拨备的计提。大部分城农商行一季度的拨备覆盖率（拨备/不良贷款额）以及拨贷比（拨备/贷款余额）都有所上升。

通常信贷资产拨备计提是各家银行的重大会计估计之一。2019 年国内新金融工具准则上线，要求将金融资产分类为三阶段，通过预期信用损失模型来计量减值准备的计提，及运用违约概率、违约损失率、违约风险暴露和折算率等风险参数模型。然而在后公共卫生事件时代，公共卫生事件带来的不确定性对预期信用损失模型的运用造成了一定干扰。银行审计工作中，多项评估工作需要前瞻性的职业判断，包括组合的划分、模型的选择与建立的合理性、参数估计的准确性和完整性、对于资产是否应该降为阶段二（信用风险是否显著增加）、是否应该降为阶段三（是否已发生违约或者信用减值）。因此，在后公共卫生事件时代，对于城农商行的外部审计应当将预期信用损失模型的计量，即信贷资产减值计提定为关键审计事项。在开展审计程序测试预期损失模型合理性以及准备金计提的准确性之前，除了评估与测试预期信用损失模型内部控制设计的合理性以及其运行的有效性，还要对信贷资产的信用风险以及五级分类的准确性进行评估测试。对于平均单笔金额相对较小的零售类贷款，项目组可以根据各银行信贷资产风险分类管理办法按逾期天数设定的相应矩阵对脱敏零售贷款信息库中的五级分类准确性加以测试，评估其差异是否重大。而对于平均单笔金额相对较大的对公贷款，项目组则应采取信贷审阅程序对五级分类的准确性和信用风险进行评估。

3 信贷审阅程序的测试步骤

3.1 基于风险的角度进行信贷审阅选样

项目组应在业财对账无误之后，以定量加定性分析方法，结合宏观经济环境、行业发展状态、区域特征以及各家银行自身信贷资产组合的特征等进行整体性风险因素分析，确定信贷审阅抽样工作的风险因素维度。在选取样本时，项目组应兼顾抽样数量、涉及贷款金额的比重。在公共卫生事件期间，信贷审阅选样的风险维度可以考虑以下因素：

3.1.1 行业风险

在公共卫生事件期间，多个行业受到明显影响，例如批发与零售业、农林牧渔业、汽车以及汽摩配件制造、房地产行业、消费品制造业等。项目组应将这些行业定为高风险行业。此外，项目组还需要分析各银行上年度存量贷款，关注不良率与逾期率相对较高的行业以及在公共卫生事件之前已经出现产能过剩的行业，例如煤矿、钢铁、铝业、玻璃、水泥、电力、造纸、化工产业等。将这些行业中贷款余额较大的贷款户作为样本量。

3.1.2 区域风险

项目组需要将受公共卫生事件影响较严重的区域作为高风险区域，例如湖北、环渤海区域、新疆等地。此外项目组还应将存量贷款库中分析出来的贷款不良率和逾期率较高的区域作为高风险区域。将这些区域中贷款余额较大但未落入前述选样标准的贷款户进行信贷审阅。

3.1.3 关注类大额贷款以及大额减值贷款

如果在往期已经开始暴露信贷风险或者已经发生明显减值，这部分贷款户在公共卫生事件期间的抗风险能力可能更弱，更容易在本期出现经营状况恶化、贷款出现逾期甚至企业违约等情况，并且具有相当大的评级继续下调的可能。对于减值贷款的减值损失的确定，需要银行结合多方面因素对贷款的未来现金流做出判断与估计，贷款的五级分类可能存在较大的偏离度。因此项目组应选取单户金额较大，但未落入前述选样标准的对公关注类以及减值贷款进行信贷审阅。

3.1.4 展期、已逾期未减值、借新还旧、资产重组、结息周期更改贷款

受较大的公共卫生事件影响，部分客户无法按期还本付息，因此会出现上述情况。项目组应对这几类贷款进行特别关注，尤其是对享受政府纾困政策申请延期、展期、借新还旧、放缓结息周期等的贷款户是否满足政策要求，信用风险是否明显暴露，经营风险后期是否持续走高，是否在未来会出现明显减值的可能等进行多方面的评估。因此，项目应将单笔金额较大的但未落入前述选样标准的展期、已逾期未减值、借新还旧、资产重组、结息周期更改贷款进行信贷审阅。

3.1.5 中小微企业贷款、平台贷款

城农商行是服务三农、支持中小微企业的重要力量，这些客户群体的经营状况受公共卫生事件影响较为严重，因此贷款质量可能出现较大问题，项目组应给予特殊关注。而平台类贷款借款人往往不具有实际经营能力，主要以公共设施收费和财政资金等作为还款来源，其风险取决于兜底政府的财力，因此项目组应选取兜底政府为县级（公共卫生事件期间财力受到一定制约）的平台类贷款，但未落入前述选样标准的对公贷款进行审阅。

3.1.6 其他

项目组还应将关注给予以下维度，例如交叉评级类贷款（同一贷款户名下贷款存在不同评级）、银行关联方贷款、新发放即降级贷款、上期评级上调贷款。这部分贷款需要项目组跟进本期信贷风险后续情况。

上述风险维度考虑以后，项目组还应进行非统计性随机抽样，保证信贷资产审阅样本量占总贷款金额不低于60%，评估五级分类评价偏差。

3.2 执行信贷审阅程序

在完成信贷审阅选样以后，项目组可以在网络上查询相关新闻，查找这些贷款户是否有负面新闻或者诉讼纠纷，初步判断是否有明显经营风险。同时，项目组成员对贷款客户经理进行访谈，了解贷款户的贷款信息、经营情况以及还款付息情况，并向银行索取贷款合同、抵质押合同、授信审批单、风险评价表、平时客户经理进行贷前贷后调查时撰写的调查报告、收集的财务报表、客户信用报告、购销合同等信贷资料以及相关文件。如果贷款户为小微企业，其财务报表未经审阅，财务数据公允性不能得到保证，项目组应该获取更多资料，例如工厂水电单据、货物出入库单、汇算清缴单等，以对贷款户的真实经营能力以及偿债能力进行综合评估。对于某些尚未投入使用的固定资产投资贷款，项目组应向银行索取贷款项目未来几年项目盈利预算表，并重新评估公共卫生事件以后该盈利预算的合理性。项目组主要应从贷款户的经营状况、短长期偿债能力、营运能力、第一二还款来源稳定性、所属集团或者政府平台的综合财力以及偿债能力等多个方面综合评价其违约风险以及减值的可能性，从而评估五级分类的准确性。

3.3 信贷审阅过程中的其他注意事项

在信贷审阅过程中，项目组还需要注意以下事项：（1）项目组不仅要对对公信贷资产进行信贷审阅，还要在表外信贷类资产里进行抽样，包括银行承兑汇票、保函以及已开出但未使用的信用证等，确保表外资产质量的评估准确性。（2）由于公共卫生事件影响相对较大，项目组可以执行不可预计性审计程序，例如选取高风险维度中未发现信用风险暴露的贷款户进行不提前通告的实地走访，查看实际经营生产状况。（3）如果信贷审阅程序结果出现偏差，项目组应评估偏差对于银行计提准备金的准确性的影响。（4）对于新增但未被审阅的这部分贷款，项目组为获取充足的审计信心，应当完成对信贷业务流程的穿行测试以及控制测试，并对贷款减值拨备计提模型以及相关参数选用的合理性进行评估。

4 结语

信贷审阅工作是银行业审计中工作量较大的一个环节，是评估信贷资产质量以及减值拨备计提准确性的过程中较为重要的环节。在公共卫生事件期间，审计项目组应该将信贷审阅样本选取的重心放在高风险因素上，在保持职业怀疑的同时，也需要客观地考虑诸多因素，例如政府纾困政策等。更重要的是，在后公共卫生事件时期，项目组的信贷审阅工作需要对可能有信贷风险暴露的贷款户进行持续跟进，建立信贷审阅监测体系，以持续地评估城农商行准备金计提是否充足。此外，项目组应该在工作中积极观察城农商行在公共卫生事件期间关于持续监控信贷风险的内部控制流程的合理性以及实施的有效性，如有必要，可以向行方提出内控缺陷修改意见，为行方提供增值服务，帮助其增强抗风险能力。