无货对开、环开增值税专用发票行为入罪问题研究

董飞武

无货对开、环开增值税专用发票是常见多发的典型虚开行为。具体是指在没有货物购销或没有提供、接受应税劳务的情况下，开票方和受票方相互或循环开具增值税专用发票的行为。[1]其中，“无货对开”是指发生在两个企业间的虚开行为，“无货环开”是发生在三个或三个以上企业间的虚开行为。由此可见，无货对开与环开的差别仅在于参与单位的数量，“对开”不过是“环开”的一种特殊类型。

无货对开、环开增值税专用发票行为并不是实行增值税专用发票制度之初就有的，或者说一开始表现并不突出。近年来，受企业融资、竞争加剧、税收筹划、利润调配等方面影响，通过无货对开、环开增值税专用发票行为牟取非法利益的行为逐渐增多。[2]尽管国家持续加强增值税专用发票管理，如开展打击虚开增值税发票专项行动等，一定程度上遏制了无货对开、环开增值税专用发票行为，但其仍属频发多发现象[3]，并且隐蔽性更强(1)无货对开、环开行为一般手续齐全，表面上看符合“三流一致”原则，给税务稽查带来较大困难。、数额更加巨大、危害更深更广。

无货对开、环开增值税专用发票行为一般不会直接造成国家税款损失(2)尽管无货对开、环开增值税专用发票行为一般不会造成国家税款损失，但并非绝对如此。行为人可通过将其中的一环设在税收“洼地”，达到少缴税款或骗取税款的目的，侵害国家税收利益。[2]，甚至还可能因此向税务机关多缴印花税等其他附加税款。[4]该行为是否构成虚开增值税专用发票罪，争论的焦点就在于主观上不具有偷骗国家税款、客观上未造成国家税收利益损失的无货对开、环开行为应否入罪的问题。刑法通说认为，即便未造成国家税款损失，该行为仍然扰乱了发票管理和税收征管正常秩序，破坏了社会主义市场经济秩序，应定性为虚开增值税专用发票罪。[5]近年来，越来越多的学者否认通说观点，认为未侵害国家税收利益的无货对开、环开增值税专用发票行为只具有行政上的违法性，不符合虚开增值税专用发票罪的犯罪本质，因此不能以犯罪论处。[6-8]司法实践中，大部分地区仍坚持通说观点，严格执行《刑法》第205条第1款规定，将无货对开、环开增值税专用发票行为作为犯罪重点打击，也有部分地方司法实务机关对主观上不以骗税为目的、客观上也未造成国家税收损失的无货对开、环开增值税专用发票行为直接做出罪处理[9]，并且后一类型的判决正呈逐渐上升趋势(3)可以想象，受2015年最高法院法研室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研〔2015〕58号)和2018年“12·4”公众开放日活动上最高人民法院发布的张某强“如实代开”增值税专用发票一案(案例索引：(2016)最高法刑核51732773号刑事裁定书)影响，以“主观上不具有偷骗税款目的、客观上也未造成国家税收利益损失”为界分标准，将未侵害国家税收利益的无货对开、环开增值税专用发票行为做出罪处理的案件会越来越多。，由此造成同案不同判现象，严重损害了刑法权威。

有鉴于此，为有效打击无货对开、环开增值税专用发票行为，做到既不刻意拔高，也不轻纵犯罪，我们必须对虚开增值税专用发票罪处罚范围进行深入探讨。

一、无货对开、环开增值税专用发票行为入罪争论实质

我国刑法通说认为，虚开增值税专用发票罪是行政犯，即具有“二次违法性”特征。由此，无货对开、环开增值税专用行为入罪的前提是违反行政法规，否则不构成犯罪。而根据我国发票管理办法第22条(4)《发票管理办法》第22条规定，“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。”“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”，由于没有真实的交易基础，无货对开、环开行为必然违反了“实销实开”的发票开具、取得规定，侵害了增值税专用发票管理秩序，因此认定其为行政违法行为不存在任何异议。并且从参与主体兼具开票人和受票人的“双重”角色可以看出，无货对开、环开行为，实际上包含了“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”两种“虚开”行为方式。

对于违反行政法规的无货对开、环开增值税专用发票行为入罪问题，理论上的争议表现为对于虚开增值税专用发票罪构成要件的不同认定，即构成本罪是否必须要求行为人主观上必须具有偷骗国家税款目的或客观上具有造成国家税收利益损失的结果。主要存在两种观点：第一种观点不主张在构成要件层面限制虚开增值税专用发票行为处罚范围、提高入罪标准。认为从文意上解读刑法第205条第1款条文规定，不管具体虚开行为是否侵害到国家税收利益，形式上即已具备了本罪必要构成要件，可以构成虚开增值税专用发票罪。这也是目前刑法学界的通说观点。即“只要存在虚开增值税专用发票的行为，即使是虚开一份发票、涉及一分钱，无论是否给国家造成税款损失”，都可构成虚开增值税专用发票罪。[10]1996年最高人民法院研究室《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》(简称“1996年批复”)亦认为，“行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税款的实际损失，构成犯罪的，均应依照《刑法》第205条的规定定罪处罚”。

按照这种观点，不论行为目的或结果如何，只要行为人实施了无货对开、环开增值税专用发票行为，就已经满足了虚开增值税专用发票罪的形式要件，应纳入虚开增值税专用发票罪处罚范围。但是根据我国刑法既定量又定性的“犯罪”概念，具体无货对开、环开行为能否构成虚开增值税专用发票罪，还要看行为的实质要件即情节轻重和社会危害性大小，并依刑法第13条“但书”规定，将“情节显著轻微、社会危害性不大的”的无货对开、环开行为排除出本罪处罚范围。这也是我国刑法传统的出罪入罪处理方式。

第二种观点主张通过添加必要要件的形式，在构成要件层面限制虚开增值税专用发票行为处罚范围、提高入罪标准。认为构成本罪不仅要求客观上有虚开增值税专用发票行为，还必须要求行为人主观上具有偷骗国家税款目的，或者客观上造成国家税收利益损失(即侵害国家税收利益)，否则不构成犯罪。目前刑法学界持此观点的人数较多，且大有成为通说之势。

强调构成本罪必须要求侵害国家税收利益的理由，主要在于认为本罪在刑法分则第三章第六节“危害税收征管罪”之下，而国家税收征管秩序的核心是国家税收利益，因此未侵害国家税收利益的行为不能构成本罪。[11]由此，尽管刑法第205条没有明确规定，但是根据立法背景、相关文件、历史实践等，还是可以推测立法上设置本罪的目的，就在于保护国家税收利益。[12]最高法院法研室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研〔2015〕58号)亦持该种观点，认为虚开增值税发票罪的危害实质是通过虚开骗取抵扣税款，因此“主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失”的虚开行为，不宜认定为刑法第205条规定的“虚开增值税专用发票”。(5)对比1996年批复可知，司法机关在虚开增值税专用发票罪处罚范围界定上前后并不一致。这也是导致理论争执不定和司法实践混乱的重要原因之一。按照这种观点，行为人仅有无货对开、环开增值税专用发票行为并不能构成犯罪，还必须要求行为人主观上具有偷骗国家税款的主观目的，或者客观上造成了国家税收利益损失的结果。很明显，这种观点将未侵害国家税收利益的无货对开、环开行为排除在刑法规制范围之外，而只能以行政违法行为进行处罚。

围绕是否在构成要件层面限制虚开增值税专用发票罪处罚范围即提高行为入罪的形式标准，学者们从不同角度进行了论证。在犯罪类型上，第一种观点将本罪认定为“行为犯”。因为立法上并未明确构成本罪需要特定目的或结果要件。如学者于伟伟认为，只要行为人实施了虚开增值税专用发票行为，即可构成犯罪，而不以造成国家税款被骗或流失为必要。[13]第二种观点则将本罪认定为“非法定的目的犯”(6)结果犯观点中，根据对构成本罪的客观构成要件认定不同，又可分为抽象危险犯、具体危险犯和实害犯观点。或“结果犯”。(7)在三阶层犯罪论体系背景下，学者基于“行为无价值”和“结果无价值”的不同违法性立场，分别主张将通过添加主观要件或客观要件的方式，限制本罪处罚范围，将本罪认定为“目的犯”或者“结果犯”。其中目的犯论者认为国家税收利益是“国家税收征管”的核心内容，因此构成刑法分则第三章第六节“危害税收征管罪”之下的所有罪名都要以危害国家税收利益为依归。由此，尽管行为人实施了虚开增值税专用发票行为，但是如果主观上不具备偷骗税款的目的，不能以犯罪论处。[11]结果犯论者则认为应在虚开增值税专用发票罪的构成要件中增加“造成国家税款流失的危险(或结果)”作为客观要件，并根据行为当时的具体情况判断是否具有造成国家税款流失的危险或结果；如果没有危害国家税款的危险或结果，则不适用该罪。[14]

在保护客体上，第一种观点将虚开增值税专用发票罪的保护法益(或犯罪客体)认定为国家增值税专用发票管理秩序。认为增值税专用发票管理秩序是国家税收征管秩序的重要组成部分，虚开增值税专用发票罪行为必然侵害了国家增值税专用发票管理秩序，可以构成本罪；具体虚开行为可能但并不一定侵害国家税收利益或其他随机客体，并且按照刑法基础理论，随机客体也不影响本罪的认定。[5]第二种观点则将本罪保护客体(或法益)认定为国家税收利益的单一客体，或是既侵害国家增值税专用发票管理秩序、又侵害国家税收利益的复杂客体。如陈兴良教授认为本罪的保护法益为国家税收利益。[15]孙国祥教授认为本罪的犯罪客体是国家的发票管理制度和国家财产所有权的双重客体，并强调“符合本罪基本犯罪构成要件的行为，是对本罪的主要客体构成了现实侵害，而对本罪的客体构成现实威胁的行为。”[16]由此，尽管具体虚开行为侵害了国家发票管理秩序，但是只要未侵害国家税收利益(或国家财产所有权)，仍然不能构成本罪。

在解释立场上，第一种观点主张严格遵循罪刑法定原则，对刑法第205条第1款进行平义解释。但是平义解释的结论，并不意味着形式上满足本罪构成要件的虚开行为均能构成犯罪，而是说不符合形式构成要件的行为必然不构成本罪。具体虚开行为是否构成本罪，要根据行为本身的情节轻重即社会危害性大小，做出罪或入罪判断。第二种观点则认为，应该从保障立法规定的实质合理性出发，对刑法第205条第1款进行限制解释，将其认定为目的犯或结果犯。因此需要通过添加主观要件或客观要件的形式，补足虚开增值税专用发票罪的构成要件，从形式上限制虚开增值税专用发票罪的入罪考察范围。

本文认为，以上对于虚开增值税专用发票处罚范围的论证，并未触及到问题的实质。事实上，撇开机械主义法学的立场不论(8)这种立场是在早期资本主义为反对封建社会“罪刑擅断”的特定背景下产生的，要求法官绝对忠诚于法律，不要主观判断，机械执行法规规定，必然导致“恶法亦法”的结论。随着资本主义的进一步发展，这种极端的观点逐渐陷入孤立状态，而最终被历史淘汰。，对于虚开增值税专用发票罪处罚范围界定，不论是犯罪类型、保护客体，或者解释立场的不同观点，都不过是建立在不同假设之上的形式推论而已。而做出以上推理的真正原因，则是对于单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序(制度)的行为的社会危害性的不同认知。即未侵害国家税收利益的虚开行为能否达到严重的社会危害性即值得刑罚处罚的标准。

为什么这么说呢？因为无论如何，虚开行为必然侵害了国家增值税专用发票管理秩序，而是否侵害国家税收利益则存在或然性。由此如果认为单就侵害国家发票管理秩序而论，虚开增值税专用发票行为即可达到严重的社会危害性标准，则无论是否侵害国家税收利益或其他随机客体，都必须要对刑法第205条第1款做出“平义解释”，将本罪犯罪类型认定为“行为犯”，同时将本罪保护法益认定为“国家增值税专用发票管理秩序”，从而不会主张通过补足要件的形式，在构成要件层面限制本罪入罪考察范围。具体到无货对开、环开增值税专用发票行为，则会采用第一种观点，将所有无货对开、环开增值税专用发票行为纳入虚开增值税专用发票罪考察范围，对构成犯罪的虚开行为以本罪定罪处罚。反之，如果认为单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序的行为不可能达到严重的社会危害性程度，自然会否定本罪保护法益为国家发票管理秩序的观点，对刑法第205条第1款条文规定进行限制解释，将本罪犯罪类型认定为“目的犯”或“结果犯”，即通过补足构成要件的方式提高本罪入罪标准，限制本罪入罪考察范围，将形式上不满足本罪构成要件的虚开行为直接排除出去。具体到无货对开、环开增值税专用发票行为，则会对未侵害国家税收利益的行为直接做出罪处理。

由以上讨论可知，无货对开、环开增值税专用发票行为可否入罪，理论上的分歧在于是否主张在构成要件层面限制虚开增值税专用发票罪的入罪考察范围。尽管表现为虚开增值税专用发票罪的犯罪类型、保护客体或者解释立场上的不同观点，本质却在于对单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序行为的社会危害性的认知。

二、侵害国家增值税专用发票管理秩序的虚开行为的社会危害性

“衡量犯罪的真正标尺，即行为对社会的危害性。”[17]单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序的行为的社会危害性认知，是确定虚开增值税专用发票罪处罚考察范围即无货对开、环开增值税专用发票行为能否入罪的前提或本质性问题。

但是以往的讨论，多是直接指出虚开行为本身的社会危害性，并把其作为各项推理的前提。对于不主张提高入罪标准、限制本罪处罚范围，即将所有无货对开、环开增值税专用发票行为纳入本罪考察范围的观点，这样做固然有情可原；可是对于主张提高入罪标准、在构成要件层面限制本罪处罚范围，排除未侵害国家税收利益的无货对开、环开行为犯罪性的观点来说，这却是一件“不得不说”的事。因为这种观点和刑法规定所承载的文意并不一致。

由此，本文仅就侵害国家增值税专用发票管理秩序而论，考察无货对开、环开行为是否具有严重的社会危害性，以及可以达到什么样的社会危害性程度，以此来为是否提高本罪入罪标准即确定虚开增值税专用发票罪考察范围寻找坚定根基。

(一)有无严重的社会危害性

我们从三个方面考察。

1.横向对比。根据我国《税收征管法》第21条(9)我国《税收征管法》第21条第1款规定，“税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。”和《发票管理办法》第2条规定(10)《发票管理办法》第2条规定，“在中华人民共和国境内印制、领购、开具、取得、保管、缴销发票的单位和个人(以下称印制、使用发票的单位和个人)，必须遵守本办法。”，国家发票管理主要包括“印制、领购、开具、取得、保管、缴销”六大环节的管理秩序。而考察刑法分则第三章第六节“危害税收征管罪”的罪名可知(11)刑法分别在第205条规定了“虚开增值税专用发票罪”、在第206条规定了“伪造、出售增值税专用发票罪”、在第207条规定了“非法出售增值税专用发票罪”、在第208条规定了“非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪”、在第210条规定了“持有伪造的发票罪”等。，除“缴销”环节外，侵害其他环节管理秩序的违法行为均被纳入刑法规制范围，这就表明：单纯侵害增值税专用发票“缴销”环节管理秩序的违法行为，无论如何也不会达到值得刑罚处罚的程度，而侵害其他环节增值税专用发票管理秩序的违法行为，均可达到严重的社会危害性标准。

有学者认为刑法未将侵害增值税专用发票“缴销”环节管理秩序的行为入罪，就说明并非所有侵害增值税专用发票管理秩序的行为都要纳入刑法规制范围。因此，对于侵害增值税专用发票“开具”、“取得”环节管理秩序的虚开行为，自然也可能不被纳入刑法规制范围。但是考察“缴销”与“开具”、“取得”等其他环节行为，会发现有很大不同。因为“缴销”系用票单位按照规定向税务机关上缴已使用或者未使用的发票，仅涉及用票单位与税务机关的单一关系，即“缴销”环节行为不具有“外部性”(12)从经济学的角度来看，外部性的概念是由马歇尔和庇古在20世纪初提出的，是指一个经济主体(生产者或消费者)在自己的活动中对旁观者的福利产生了一种有利影响或不利影响，这种有利影响带来的利益(或者说收益)或不利影响带来的损失(或者说成本)，都不是生产者或消费者本人所获得或承担的，是一种经济力量对另一种经济力量“非市场性”的附带影响。；而增值税专用发票的“开具”等其他环节行为不仅涉及开票单位与税收机关的关系，还会涉及到开票单位、受票单位以及其他市场主体、行政监管部门的多重社会关系，具有很强的“外部性”。(13)本文认为这正是刑法未将侵害“缴销”环节管理秩序的行为入罪，而将侵害其他环节管理秩序的行为纳入刑法规制范围的根本原因。显然，侵害“缴销”环节单一社会关系的行为与侵害其他环节管理秩序多重社会关系的行为的社会危害性程度根本不可同日而语。

还有学者认为侵害增值税专用发票其他环节管理秩序的行为入罪，原因可能主要是侵害了其他方面的社会关系，比如国家税收利益，由此才被纳入到刑法规制范围。但是对比可知，单就“伪造、出售增值税专用发票”、“非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票”等行为而言，除了侵害增值税专用发票管理秩序之外，并不可能现实地侵害到其他社会关系，包括国家税收利益。并且无论从理论还是实践来看，也均未有人主张这类行为构成犯罪需要附加其他条件。

本质上，增值税专用发票不仅是计税凭证，同时还是财务凭证、交易凭证和统计依据，即承载着多方面的社会关系。因此，保护增值税专用发票管理秩序的价值和意义，并非只是保护国家税收的单一关系，还在于保护纳税主体与税务机关、其他相关主体、监管部门等之间的多重关系，目的是保障税收征管制度的正常运行，进而保障社会主义市场经济秩序和国民经济的健康发展。由此，尽管说税收是国家存在的物质基础[18]，是保障国家机构正常运转的前提，但也不过是附随于国家发票管理秩序乃至税收征管秩序的部分内容。显然，片面强调本罪入罪条件与国家税收利益的密切关系，很大程度上是受我国“以票控税”税收管理模式影响而产生的错觉，忽视了增值税专用发票所承载的多重社会关系。并且本末倒置，把处于附随地位的现实税收利益当成了税收征管秩序的核心。

2.纵向对比。2011年，我国立法机关对刑法进行了修改(刑法修正案八)，新增设置了第205条之一“虚开普通发票罪”。说明立法上认为单纯侵害国家发票管理秩序的虚开普通发票行为即具有严重的社会危害性。所以，抛开增值税专用发票特有的税款抵扣功能不论，即便将其视同普通发票，侵害国家发票管理秩序的虚开行为也应纳入刑法规制范围，何况虚开增值税专用发票具有“税款抵扣”的特殊功能呢。“举轻以明重”，亦说明单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序的虚开行为也可具有严重的社会危害性。

3.行为本身。仅就虚开增值税专用发票行为而言，亦可证明其具有严重的社会危害性，应该纳入刑法规制范围。因为增值税专用发票不同于普通发票，除了具有记录经济活动、进行会计核算、管理国家税收、监督经济活动的一般功能外，还具有抵扣税款的功能，即购货方据此可以直接抵扣进项税款。而正因为“税款抵扣”功能，使得增值税专用发票具有了“现钞”价值[19]，“能量等同甚至超过了人民币”[20]，由此普遍认为虚开增值税专用发票行为是相当于伪造“货币”或“准货币”的行为。[21]而伪造“货币”或“准货币”行为，其社会危害性能说达不到值得刑罚处罚的程度吗？显然不能。

事实上，与刑法学界长期争执未定、相关司法文件前后矛盾不同，税务学界和行政机关长期坚定认为单就侵害国家增值税专用发票管理秩序而言，严重的虚开增值税专用发票行为足以构成犯罪。即便没有侵害国家税收利益或其他方面社会关系，该行为也造成增值税专用发票的“无因空转”，导致行为主体虚增业绩或者虚增成本，侵害了发票管理秩序和市场监管秩序。且由于增值税专用发票的流转特性带来的巨大乘数效应，造成经济统计数据严重失真，影响税务部门和其他行政主管部门对企业、行业、地方经济的判断，进而影响到政府经济决策、宏观调控以及其他市场主体的正确认知，破坏了公平有序的市场秩序，使整个市场陷入混乱状态，导致巨大经济泡沫或产业、行业、区域发展的严重失衡，危害后果难以估量。很明显，未经深入考察就作出“实践中主观上不具有偷逃税款目的，客观上也未造成国家税款流失的‘对开、环开’行为，不具有刑法上实定的、设立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性”[22]，或者“从社会危害性程度看，尽管开票人的开票、交付行为和受票人的收票、认证行为具有一定的社会危害性，但还没达到‘严重侵害增值税征管秩序的程序或者危机国家税收收入’的程度”的判断[23]，是有失妥当的。

由上可知，即便不考虑是否侵害国家税收利益或其他社会关系，单就侵害国家发票管理秩序而言，无货对开、环开增值税专用发票行为亦具有严重的社会危害性，应当纳入虚开增值税专用发票处罚范围。这就意味着，建立在“未侵害国家税收利益的虚开行为不具有刑法上实定的、设立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性”认知基础上的一切推论，如限制解释的目的犯和结果犯观点、保护客体(或法益)为国家税收利益观点等，由于失去了基本的推理前提，就都将土崩瓦解了。此外，从“虚开增值税专用发票罪”的司法确定罪名来看，也应将所有虚开增值税专用发票行为纳入本罪处罚范围；反之，如果将本罪处罚范围限定为侵害国家税收利益的虚开行为，则应修改为“虚开增值税专用发票偷骗税款罪”才更妥帖。

(二)社会危害性严重程度

有学者并不否认单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序的虚开行为可以达到值得刑罚处罚的程度，应该纳入刑法规制范围。但是认为其并不可能达到值得判处无期徒刑的程度。理由是主观上没有偷骗税款目的、客观上也未损害国家税收利益的虚开行为的社会危害性，显然轻于对国家税收有实际危害的暴力抗税罪、逃税罪，因此对于未侵害国家税收利益的虚开行为，可能要判处比实际侵害国家税收利益的逃税罪、暴力抗税罪更重的刑罚，显然会造成刑罚上的不协调。[8]由此还是主张将虚开增值税专用发票罪的处罚范围限定在侵害国家税收利益的虚开行为之内，而将单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序的虚开行为交由其他罪名规制，比如以“虚开普通发票罪”定罪处罚。因为“从性质上来说，虚开增值税专用发票与虚开普通发票的社会危害性并无不同”。[24]

这种观点，首先是低估了虚开增值税专用发票行为本身可能达到的社会危害性程度。就行为性质和社会危害性来讲，虚开增值税专用发票行为与虚开普通发票行为有着较大差异，二者并不具有可比性。尽管增值税专用发票属于发票的一种特殊类型，但是增值税专用发票毕竟不同于普通发票。国家对虚开增值税专用发票，以及其他同样具有“抵扣税款”功能的发票行为，也一直是“高看一眼”，并较早将其纳入刑法规制范围。直到2011年，刑法修正才将虚开普通发票行为入罪。事实上，正如前文所言，基于增值税专用发票的“税款抵扣”功能，虚开增值税专用发票本质上相当于伪造“货币”或“准货币”的行为，当然也应具有与伪造“货币”(或“准货币”)行为同等程度的社会危害性。由此可知，只有为虚开增值税专用发票行为配置与“伪造货币罪”(14)我国刑法第170条规定“伪造货币的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处罚金；有下列情形之一的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处罚金或者没收财产：(一)伪造货币集团的首要分子；(二)伪造货币数额特别巨大的；(三)有其他特别严重情节的。”相当即最高为无期徒刑的刑罚，才能确保罪责刑相适应原则的贯彻，否则就会造成罪刑失衡。

其次，这种观点还存在一种误区，即忽视了本罪较大量刑幅度，错把本罪刑罚配置当作绝对确定的法定刑。如认为虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要实施了虚开增值税专用发票行为，侵犯了增值税专用发票管理秩序，即构成犯罪并要判处重刑，不符合罪刑责相适应原则。尽管虚开增值税专用发票罪的最高刑罚设置为无期徒刑，但并非绝对确定的法定刑，而是有从拘役到无期的较大量刑幅度。司法实践中，法官亦有非常之大的自由裁量余地，完全可以根据行为情节轻重即社会危害性大小，在拘役到无期之间，判处与之相应的刑罚，而绝不会对所有构成犯罪的虚开行为都判处最高的无期徒刑。

综上可知，单就侵害国家增值税专用发票管理秩序而论，虚开增值税专用发票行为不仅可以达到严重的社会危害性标准，而且完全可以达到需要判处无期徒刑的社会危害性程度。由此，即便不考虑是否侵害国家税收利益，无货对开、环开增值税专用发票行为也必须要纳入刑法规制范围，并要配置较大量刑幅度和最高为无期徒刑的刑罚，以利于覆盖社会危害性程度不一的虚开行为，确保罪责刑相适应。

事实上，将本罪处罚范围限定为侵害国家税收利益的虚开行为，而将未侵害国家税收利益的虚开行为排除出刑法规制范围的观点，非但不会像有学者所认为的那样，“不仅不会影响到刑法的打击效果，而且还能节约司法资源”。[25]相反，不仅会影响到刑法的打击效果，还会造成其他方面的矛盾。首先会导致规范冲突。根据刑法第205条第3款规定，行为人只要实施了“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”四种行为方式之一的，均可构成虚开增值税专用发票罪。但是如果将本罪处罚范围限定为侵害国家税收利益的虚开行为，则意味着“为他人虚开”、“介绍他人虚开”的行为方式不能构成本罪，因为这两种行为方式本身并不能直接造成国家税收利益损失的后果。其次会导致刑法规制漏洞。从体系上看，将本罪保护法益认定国家增值税专用发票管理秩序，司法适用中第205条、第205条之一可以互为补充，覆盖所有侵害国家发票管理秩序的虚开发票行为。而限制本罪处罚范围的观点，将未侵害国家税收利益的虚开行为排除在刑法规制之外，则会使一部分具有严重社会危害性的虚开行为彻底脱离了刑法管制，从而使原本严密的罪网漏洞百出。此外，还会导致罪刑失衡。对同时触犯其他罪名的虚开行为，如果限制虚开增值税专用发票罪处罚范围，在目的、手段行为触犯其他罪名刑罚设置较低的情况下，很容易导致罚不抵罪。如对于以骗取贷款为目的的虚开行为，如果不以本罪规制，那么无论其社会危害后果多么严重，都只能以骗取贷款罪处罚(15)比如在四川刘汉、刘维案中，为虚增业绩骗取贷款，从2008年7月10日至2013年6月25日，汉龙集团、宏达集团和五矿有色三方在没有实际货物交易的情况下，环开大量增值税专用发票。三方账面流转的锌锭752 652.61吨，共开出增值税专用发票22 101份，价税合计约332亿元，税额约48亿元。对于其虚开增值税专用发票骗取贷款的行为，最后司法机关以骗取贷款罪定罪处罚。[26]，即最多只能判处七年以下有期徒刑，很难说能够保证罪刑相应。[27]

三、无货对开、环开增值税专用发票行为的定罪处罚

将所有虚开增值税专用发票行为纳入虚开增值税专用发票罪处罚范围，并不意味着对所有无货对开、环开行为都要以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。一方面，我国刑法既定量又定性的立法模式[28]，决定了认定犯罪既要看其形式上的构成要件符合性，还要看其实质上的社会危害性。因为“犯罪作为一种社会危害性较为严重、依法应受刑罚处罚的行为，不能不受‘情节显著轻微，危害不大，不认为是犯罪’的限制”。[11]另一方面，基于虚开行为的典型手段性特征[29]，一般来讲，除侵害国家增值税专用发票管理秩序外，无货对开、环开行为还会侵害国家税收利益或其他方面的社会关系，并且触犯到其他具体罪名。那么，对于触犯其他罪名的无货对开、环开行为，是仅以虚开增值税专用发票定罪处罚，还是数罪并罚，抑或从一重罪论处？

下面我们以是否触犯其他罪名为标准，分情况进行讨论。

(一)未触犯其他罪名的无货对开、环开增值税专用发票行为

未触犯其他罪名的无货对开、环开增值税专用发票行为，并非只侵害国家增值税专用发票管理秩序，也可能侵害其他方面的社会关系；只是并不触犯其他罪名。比如通过虚开行为虚增业绩，保留一般纳税人主体资格、获取市场优势地位、争取投融资、谋求上市、调节利润等。

对于这类行为，构成犯罪的自然应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。具体要根据我国刑法第13条“但书”规定，将“情节显著轻微、社会危害性不大的”无货对开、环开行为排除出本罪处罚范围，而仅以行政违法行为处罚即可。而对情节严重、社会危害性较大的虚开行为以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

至于情节是否显著轻微、社会危害大小的判断，按照1996年司法解释和2010年最高人民检察院、公安部颁发的《关于公安机关管辖的形式案件立案追诉标准的规定(二)》，首要的考量因素是虚开税额。因为“行为人虚开的税款数额作为衡量其行为社会危害性大小的主要体现因素，仍是确定行为人是否构成虚开增值税专用发票罪及其量刑幅度的主要依据”。[11]同时作为系统有机整体，其他表明行为情节轻重即社会危害性大小特征的目的、动机、行为方式、结果等主客观方面因素，也应纳入考察范围。

(二)触犯其他罪名的无货对开、环开增值税专用发票行为

一般而言，无货对开、环开增值税专用发票行为并不触及以虚开为目的的犯罪。一方面因为行为人无货对开、环开本身并不产生利益，即“无利可图”；另一方面则是防伪税控系统的全国推行，基本堵塞了非法取得增值税专用发票的路径。所以实践中多是以无货对开、环开为手段的行为，即虚开之后又利用虚开的增值税专用发票实施其他违法犯罪行为，如偷骗税款、骗取贷款、骗取财政补助资金等。这就难免造成虚开增值税专用发票罪与目的行为触犯罪名的牵连竞合现象。(16)对于虚开行为与利用虚开的增值税专用发票无关联的情形，因为不同的行为人分别基于不同的故意，在不同的时间因不同的原因，分别实施相互间无任何联系的虚开增值税专用发票行为和偷骗税款的行为，处理时应当分别定罪量刑，实行数罪并罚，在理论上并无讨论的空间，此处不做讨论。以无货对开、环开为手段，之后又利用虚开的增值税专用发票行为，是从一重罪论处还是数罪并罚，本文认为关键是贯彻罪责刑相适应原则，确保罪罚相当。实践中，对于存在手段与目的、原因与结果的牵连关系的虚开行为，一般宜从一重罪论处；如果不存在牵连关系，则应数罪并罚。比如利用地区税率差异，将对开、环开的其中一环设在“税收洼地”，利用虚开的增值税专用发票骗取抵扣税款的行为，同时触犯诈骗罪。(17)将本罪处罚范围限定为“骗取抵扣税款”虚开行为的观点，认为本罪与诈骗罪及逃税罪是竞合关系。但是从语言的一般规则解读修正之前的刑法第205条第2款规定“有前款行为骗取税款的……”，可知“前款行为”并不包含“骗取税款”的承继行为，即虚开增值税专用发票罪与诈骗罪、逃税罪系牵连关系。因前行为和后行为存在牵连关系，并且基于虚开增值税专用发票罪的最高刑罚配置，则应认定为实质的数罪但是处罚的一罪。但对于以无货对开、环开为手段，掩盖走私犯罪的行为，由于前行为和后行为并不存在牵连关系，因此应数罪并罚。[30]

并且考虑到虚开增值税专用发票罪本身较大的量刑幅度和最高为无期徒刑的刑罚配置，本文认为如若行为所触犯的其他罪名最高刑配置不高于无期徒刑，宜以虚开增值税专用发票定罪处罚，更能反映行为的性质特征；反之，则宜以其他罪名定罪处罚。只有这样，才能更好地保证罪责刑相适应原则贯彻。正因为如此，1996年10月最高人民法院《关于适用<全国人常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定>的若干问题的解释》规定，对于“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的”，应当依照虚开增值税专用发票罪而并非偷税罪定罪处罚。

综合以上论述，可知将所有的无货对开、环开增值税专用发票罪纳入处罚范围，并不意味着对所有无货对开、环开增值税专用发票行为都要定罪处罚，而是要根据刑法第13条“但书”规定，将“情节显著轻微、社会危害不大的”无货对开、环开增值税专用发票行为排除出刑法规制范围，仅以行政处罚即可。同时，对于既侵害国家增值税专用发票管理秩序，又触犯其他罪名的无货对开、环开增值税专用发票行为，应贯彻罪责刑相适应原则，按照牵连犯、竞合犯理论，实行数罪并罚或从一重罪论处。

四、结 论

由于没有真实的交易基础，无货对开、环开增值税专用发票首先必然侵害了国家增值税专用发票管理秩序。该行为应否入罪，本质上取决于行为本身的社会危害性。

鉴于增值税专用发票特有的“税款抵扣”功能带来的“现钞”价值，单就侵害国家增值税专用发票管理秩序而言，无货对开、环开行为亦可达到严重的社会危害性标准，应纳入刑法规制范围。

主张在构成要件层面限制虚开增值税专用发票罪处罚范围，从而将未侵害国家税收利益的无货对开、环开行为做出罪处理的观点，是建立在对单纯侵害国家增值税专用发票管理秩序的社会危害性的错误认知基础之上的。易言之，虚开增值税专用发票行为是构成本罪的必要要件，而行为目的、结果等不过是构成本罪的偶然因素。由此，我们不能把或然性侵害国家税收利益的情节要素，当作判断行为是否构成犯罪的必然性标准。

将所有无货对开、环开增值税专用发票行为纳入虚开增值税专用发票罪考察范围，实际上并未降低本罪入罪标准。具体行为是否定罪处罚，仍然要适用刑法第13条“但书”规定，将“情节显著轻微、社会危害不大的”无货对开、环开增值税专用发票行为做出罪处理，仅以行政违法处罚即可。对于同时触犯其他罪名的无货对开、环开增值税专用发票行为，则应贯彻罪责刑相适应原则，实行数罪并罚或从一重罪论处。