新金融工具准则下金融资产减值准备计提的审计思考

王其超 洪洋

2017 年3 月31 日，财政部修订发布了《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》等三项金融工具会计准则，要求境内外同时上市的企业以及境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业自2018 年1 月1 日起施行、其他境内上市企业自2019 年1 月1 日起施行、执行企业会计准则的非上市企业自2021 年1 月1 日起施行。以下简称新金融工具准则，此前执行的金融工具准则简称原金融工具准则。

一、新旧金融工具准则对金融资产减值准备计提的相关规定

（一）原金融工具准则对金融资产减值准备计提的相关规定

根据原金融工具准则的相关规定，企业在资产负债表日，应对除以公允价值变动且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查，如果检查后发现有客观证据表明该金融资产已经发生减值的，应当计提减值准备。

表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产在初始确认后实际已经发生、对该金融资产预计未来现金流量产生影响，且该影响能够可靠计量的证据。表明金融资产已发生减值的客观证据，包括但不限于：发行人或债务人发生严重的财务困难，具体表现为不能如约、按期支付债务本息（本金、利息，或本息），很可能破产、倒闭或资产重组等情形；债务人所处的经营环境，包括技术、市场、经济、法律等环境发生重大不利变化等。

综合以上信息，原金融工具准则下，金融资产减值准备是在金融资产事实上已经发生减值的情况下计提，即基于客观现实的估计。

（二）新金融工具准则对金融资产减值准备计提的相关规定

1.金融资产减值准备的基本概念

新金融工具准则规定，企业应当以预期信用损失为基础，对金融资产进行减值测试，确认相应的损失准备，并规定以违约风险概率加权平均值为基础对预期信用损失进行计量。

2.金融资产减值的三个阶段

第一阶段：初始确认后信用风险未显著增加。

按照未来12 个月的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。

第二阶段：初始确认后信用风险已显著增加，但还未发生减值。

按照该金融资产整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。

第三阶段：初始确认后发生信用损失。

按照该金融资产整个存续期的预期信用损失计量损失准备，利息收入按照其摊余成本（账面净值）和实际利率计算。

对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产，仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按摊余成本和经信用调整后的实际利率计算利息收入。

3.信用风险的评估

通过比较金融资产在初始确认时所确定的和资产负债表日所确定的预计存续期内的违约风险的概率，判断信用风险是否显著增加。

4.减值准备的计量方法

(1)简化方法

出于简化会计处理、兼顾现行实务的考虑，新金融工具准则规定了几种特殊情形，对损失准备的计量采用简化方法，即：①对于信用风险较低的金融资产，在资产负债表日，企业可以不用与其初始确认时的信用风险进行比较，而直接做出该金融资产的信用风险自初始确认后未显著增加的假定（企业有选择权）；信用风险较低是指发生违约的风险很低，且很长的时间不受不利经济形势和企业所处的经营环境变化的影响，归还短期债务能力较强。②对于《企业会计准则第14 号—收入》（以下简称收入准则）规范的不包含重大融资成分（包括不超过一年的合同中的融资成分）的应收款项和合同资产始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（企业无选择权）。③对于包含重大融资成分的应收款项、合同资产和《企业会计准则第21号—租赁》规范的租赁应收款，企业可以选择不同的会计政策，始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备，并可对含有重大融资成分的应收款项、合同资产和应收融资租赁款、应收经营租赁款分别选择不同的会计政策。

（2）一般方法

资产负债表日评估相关金融资产的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并按下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动：

信用风险初始确认后显著增加的，按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备，增加或减少的损失准备，计入当期损益。若在以后时点，信用风险逆转，不再符合信用风险显著增加的情形，则按未来12 个月内预期信用损失金额计量其损失准备，转回的损失准备，计入当期损益。 信用风险初始确认后未显著增加的，按照相当于该金融资产未来12 个月内预期信用损失的金额计量其损失准备，损失准备的增加或转回，计入当期损益。

综合以上分析，新金融工具准则下金融资产减值准备的计提采用的是“预期信用损失法”，是基于对金融资产预期信用风险变化的估计，系基于未来的估计；而非原金融工具准则基于金融资产已经实际发生减值的客观证据。新旧金融工具准则对金融资产减值准备的计提方法有着本质的区别。

二、新金融工具准则对金融资产减值准备计提的困惑与挑战

1.信用风险显著增加判断时间标准

一般情况下，企业通过对金融资产初始确认时点和资产负债表日时点评估的预计存续期内的违约概率的比较，来分析、判断金融资产的信用风险是否已发生显著变化，也即，判断金融资产信用风险是否已发生显著变化的标准系其预计存续期内的违约概率，这里的违约概率是指在某一时点上所确定的未来期间发生违约的概率，而不是在该时点发生违约的概率。未来期间发生违约的概率依赖于未来可能影响金融资产发生违约的经济及非经济等因素，用于预计的存续期长短具有较大的主观性，影响确定的违约概率，面临困惑与挑战。

2.评估信用风险变化所考虑因素

在确定金融资产的信用风险水平时，企业应当考虑不需付出额外努力或额外成本就可以取得、可能会影响金融资产预期信用风险、合理且有依据的相关信息。由于评估金融资产信用风险水平的因素具有不可穷尽性，故企业在评估信用风险所考虑的因素时面临因素可能考虑不周全、不合理的困惑与挑战。

3.逾期与信用风险显著增加的判断

逾期是金融资产信用风险显著增加的常见结果，逾期作为信用风险显著增加的标志，但信用风险显著增加通常比逾期发生的时间要早。在实务中，企业只有在难于获得前瞻性信息，从而无法在逾期发生前确定信用风险显著增加的情况下，才能以逾期的发生来确定信用风险的显著增加。但实务中，企业往往以是否逾期来判断信用风险是否显著增加，未逾期前除非有明显的信用风险显著增加的迹象，企业管理层往往不认为信用风险显著增加，信用风险显著增加的认定滞后，不符合准则的逻辑，逾期与信用风险显著增加的判断存在困惑与挑战。

4.单项与组合的划分

对于某些金融资产，在单项资产层面无法以合理成本获得关于信用风险显著增加的充分证据，而在组合层面上评估可以获得信用风险显著增加的证据。但企业为评估信用风险变化而确定的金融资产组合，可能随着单项资产层面以及组合层面的信用风险相关信息的可获得性的变化而变化。由此，可能造成单项与组合划分的合理性的困惑与挑战。

5.合同修改的合理性、信用风险变化的恰当性

在某些情况下，如债务重组，企业将与交易对手方修改或重新签订新的金融资产合同，如果合同的修改导致现有金融资产终止确认，并确认修改后的金融资产，企业应当将修改后的金融资产作为新的金融资产进行减值计量。如果合同的修改未导致金融资产终止确认，而只是导致合同现金流量在时间和金额上的变化，则企业在评估相关金融资产的信用风险是否已经显著增加时，应当将基于变更后的合同条款在资产负债表日发生违约的风险与基于原合同条款在初始确认时发生违约的风险进行比较确定。由于合同的修改，企业需对相关金融资产的信用风险进行重新评估，根据评估结果，调整金融资产减值准备，且调整金额计入当期损益。因此，合同修改的合理性，信用风险变化判断的恰当性存在困惑与挑战。

6.首次执行预期信用损失模型减值准备可能冲回，与原准则产生逻辑问题

新准则下的金融资产模型是“预期信用损失法”模型，与原准则下的“已发生损失法”模型相比，不仅着眼于现在，而且还着眼于未来，理论上确认的信用损失会更多、更早（至少不少于），而实务中由于原准则下的减值准备，特别是应收款项减值准备并非严格按照“已发生损失”模型计提，而是基于稳健性原则下的会计估计，为避免监管部门、投资者等业内外人士的质疑，众多企业在参照同行业拟定自身会计估计时，存在忽视自身实际情况的考虑，存在宁可多提而不少提的情况，并非实际意义上的“已发生损失”模型，从而导致在首次执行日采用迁徙模型等方法计算的坏账准备金额往往少于按原账龄分析法下计算的坏账准备金额，面临减值准备冲回，与原准则产生逻辑问题的困惑与挑战。

三、新金融工具准则对金融资产减值准备计提的审计思考

综合以上分析，新金融工具准则对金融资产减值规定采用“预期信用损失法”模型，目的是更加及时、足额地反映有关金融资产在资产负债表日的信用风险状况，但由于“预期信用损失”模型对预期信用损失的估计较大程度依赖于人的分析与判断，主观性较大，客观上增加了企业盈余管理的空间与会计师审核的难度，为尽可能减少主观因素、增加客观性，降低企业盈余管理的空间和会计师审核难度，笔者结合相关理论与实务，提出以下思考：

1.信用风险显著增加判断时间标准的思考

由于合同预期预计存续期存在不确定性，建议除合同现金流量在预计存续期间内不均匀分布，如在12 个月内没有现金流量，或在12 个月的违约风险不能充分反映相关的经济因素或其他可能影响预期信用风险发生变化因素的情况外，企业应当采用未来12 个月（非一年）内发生违约风险的变化情况，对于存续期不足12个月的，按照实际存续期，来合理估计整个存续期内发生违约风险的变化情况。之所以选择12 个月，是考虑太短的期间可能不能反应整个存续期内发生违约风险的变化情况，太长则由于空间跨度大，不确定性因素过多，可能无法合理估计发生违约风险的变化情况，因此，12 个月具有相对的合理性和可操作性。

2.评估信用风险变化考虑因素的思考

评估信用风险变化的因素多种多样，具有不可穷尽性，为便于操作，建议在评估信用风险变化所考虑的因素时至少应包括企业所处的宏观经济形势、企业自身所处行业趋势、债务人资信及财务状况等方面。但无论企业如何选择，均应充分说明选择这些因素的理由。

3.逾期与信用风险显著增加判断的思考

由于逾期是金融资产信用风险显著增加的常见结果，故而不应简单以逾期信息来确定信用风险是否显著增加的判断。但若企业在不增加额外成本无法获取逾期信息以外的预期信息的情况下，企业可以逾期信息作为判断信用风险是否显著增加的依据；但若在逾期还不到30 天就可以判断出该金融资产信用风险已显著增加的情况下，则不能以逾期信息作为判断信用风险是否显著增加的依据。即企业在特殊情况下可以逾期信息作为判断信用风险显著增加的依据，但不可滥用逾期信息。若企业以逾期信息作为判断信用风险显著增加的依据，必须提供合理的理由，避免企业简单以逾期信息作为判断信用风险是否显著增加的依据，导致信用损失少确认或滞后确认。

4.单项与组合划分的思考

由于单项或组合可能影响评估信用风险是否显著增加的判断，进而影响减值准备的计提，故在确定单项或组合时，企业应在单项资产层面无法以合理成本获得其信用风险显著增加的充分证据，而在组合的基础上评估其信用风险显著增加具有可行性的情况下才采用组合。企业应当按照风险特征将具有不同风险特征的金融资产划分为不同组合，而不应当将具有不同风险特征的金融资产划分为同一组合，从而得出不恰当的评估结果，影响减值损失计提的准确性。

5.合同修改合理性、信用风险变化的恰当性的思考

由于合同修改，可能将原金融资产终止确认，并确认新的金融资产，或将原金融资产的合同现金流量的时间发生改变和金额调整，从而导致预期信用损失金额的变化。为避免企业通过合同修改来调节预期信用损失的金额，应当比较合同条款修改后的金融资产在资产负债表日发生违约的风险，与合同条款没有修改时初始确认的违约风险，就此分析预期信用损失的变化情况，若对减值准备金额影响重大，则应分析合同修改的合理性，对无正当理由或缺乏商业实质的合同修改导致的减值准备的大额冲回，可以考虑作为权益性交易处理。一般情况下，只有在合同修改具有合理性、具有商业实质，且债务人在一段期间内一贯、按期、足额地归还款项，企业才能认为该债务人相关信用风险已经显著降低。

6.首次执行预期信用损失模型减值准备可能冲回，与原准则产生逻辑问题的思考

由于理论上新金融工具准则采用的是“预期信用损失”模型，包含资产负债表日存在的以及预计的资产负债表日后一段期间的信用损失，鉴于此，与原准则下的“已发生减值”模型相比，针对相同的金融资产，在同一时间，应确认不少于原准则下的减值准备。因此，建议公司在首次执行“预期信用损失”模型时，适当提高坏账准备计提比例，按照不低于原准则下同档账龄段坏账准备计提比例计提，以后期间再根据测算差异判断是否调整计提比例，以解决与原准则衔接的逻辑问题。