非货币性资产交换准则执行的三个问题

冷 琳

2019年5月修订颁布并执行的非货币性资产交换准则，在适用范围、资产确认与终止确认原则、计量原则等多方面规定更加科学严谨，也充分考虑了与现行其他相关会计准则的衔接。但在具体执行准则过程中，还存在不少有疑义的地方，影响了其实施效果。本文针对新修订的非货币性资产交换准则中三个疑难问题进行解析。

一、不适用非货币性资产交换准则的几种情形

修订后的非货币性资产交换准则第三条属于新增条款，明确规定了不适用非货币性资产交换准则的几种特殊情况，其中前四种分别是以存货换取客户的非货币性资产的、涉及CAS20《企业合并》准则规范的合并业务的、涉及CAS22《金融工具确认和计量》准则中规范的金融资产的、涉及由CAS21《租赁》准则规范的使用权资产或应收融资租赁款等的。笔者认为，修订后的非货币性资产交换准则新增不适用条款规定，是为了与其他会计准则条款衔接一致，避免冲突。例如企业如果以存货向客户交换非货币性资产，企业能否确认收入，主要依据CAS14《收入》准则第四条和第五条的规定，在企业与客户间的合同同时满足准则第五条列举的五个条件时，企业才可以在客户取得相关商品控制权时确认收入；而收入计量的金额，则要依据CAS14第十八条规定，因为企业交换进来的是非货币性资产，相当于客户支付非现金对价，按照非现金对价的公允价值确定交易价格。如果该非现金对价的公允价值不能合理估计，企业应当参照其承诺向客户单独销售商品的价格确定交易价格。因此，对于企业来说，以存货交换其他非货币性资产，换入资产的成本和交换损益确定不再适用非货币性资产交换准则规定的公允价值或账面价值计量基础，而要依据CAS14中相关条款的规定来处理。但是，由于准则条款列举的是换出存货不适用CAS7，如果企业是以非货币性资产（如固定资产）来换入存货，适不适用CAS7呢？对此我的理解是同样不适用。第一个原因是绝大多数情况下交易双方对于某项交易是否为非货币性资产交换的判断通常一致，存货换出方不适用非货币性资产交换准则，则存货换入方也不适用。更重要的是目前的CAS1《存货》准则第十二条中规定的非货币性资产交换取得的存货的成本，适用CAS7。而修订后的CAS7第二条中已经明确规定了非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，并不包括存货的交换，不适用CAS7对于存货的换出方与换入方应该都是一致的。为了与新修订的CAS7衔接，建议修订存货准则中的相应条款。

而对于交换中涉及的企业合并，例如企业以某项固定资产换入能够实施控制的股权投资（且被控制企业构成业务），虽然交换资产分别是固定资产和长期股权投资，符合CAS7中非货币性资产交换的认定，但由于涉及控制权的转移且被控制企业构成业务，属于企业合并范畴，企业取得的长期股权投资入账价值也不再适用CAS7规定，要依据CAS22《企业合并》准则和CAS2《长期股权投资》准则的规定，区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并两种不同情况，分别确认取得控制权的股权投资入账价值。如果确定交换双方归属同一方或相同的多方最终控制，且该控制是非暂时性的，就属于同一控制下的企业合并，企业换入的长期股权投资应该按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额加上最终控制方收购被合并方形成的商誉金额计量，否则就按换出资产的公允价值（如果涉及增值税并且交换双方不另行结算增值税差额，还要考虑换出资产的销项税额）计量。而对于换出控制权的一方来说，则适用CAS2《长期股权投资》准则第十五条规定，视为处置权益性投资丧失了控制权的情况，个别财务报表与合并财务报表分别适用CAS2《长期股权投资》准则和CAS33《合并财务报表》准则进行会计处理，同样不适用CAS7条款规定。至于交换中涉及到的金融资产、使用权资产和应收融资租赁款分别适用CAS22《金融工具确认与计量》准则和CAS21《租赁》准则，其确认、终止确认、计量等都有相应准则的具体条款约定，应从其规定。例如，使用权资产的确认和初始计量分别由CAS21《租赁》准则中第十四条、第十六条具体规定，不能再适用CAS7。如下例：

例1：甲公司为乙公司和丙公司的母公司，甲公司与乙公司签订资产交换协议，甲公司以持有的丙公司70%股权（丙公司构成业务）交换乙公司的一项投资性房地产。假定交换日甲公司持有的丙公司70%股权账面价值为3600万元，公允价值为3800万元，甲公司合并财务报表中丙公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值为5000万元，甲公司最初从外部收购丙公司时形成商誉200万元。交换日乙公司投资性房地产账面价值4000万元（成本3000万元，公允价值变动1000万元），公允价值4020万元。假定不考虑税费因素，交换日双方办理了资产所有权转移手续，资产换入后双方均不改变原用途。

分析：因为甲、乙、丙公司属于同一集团的关联企业，甲公司以持有的丙公司控股权投资换入乙公司投资性房地产，并且丙公司构成业务，该交换属于非货币性资产交换。但涉及控制权转移的企业合并业务，因此乙公司取得的长期股权投资的入账价值不适用CAS7规定，不能以换出投资性房地产或换入股权投资的公允价值计量，也不能以换出投资性房地产的账面价值计量，而是适用CAS2第五条中同一控制下企业合并取得的长期股权投资规定计量，按合并日丙公司所有者权益在甲公司合并财务报表中的账面价值的份额3500万元（5000×70%）加上甲公司最初收购丙公司时形成的商誉200万元的金额3700万元计量。换出投资性房地产账面价值与长期股权投资入账价值的差额计入资本公积，不影响当期损益。而对于甲公司而言，依据CAS7第三条规定，交换双方都属甲公司最终控制且作为权益性投入，适用权益性交易的会计处理规定，应以换出股权投资的账面价值计量换入资产的成本，不确认交换损益。因为换出70%股权丧失了对丙公司的控制权，依据CAS2第十五条规定，甲公司应在个别财务报表中，按剩余股权（如还有的话）对丙公司的影响程度，作为长期股权投资按权益法追溯调整，或依CAS22按金融工具进行核算，将丧失控制权日剩余股权公允价值与账面价值间差额计入投资收益。而在编制合并财务报表时，则按CAS33有关规定进行相应处理。

1.甲公司会计处理如下：

借：投资性房地产----成本 36000000

贷：长期股权投资---丙公司 36000000

2.乙公司会计处理如下：

借：长期股权投资----丙公司 37000000

资本公积---股本溢价 3000000

贷：投资性房地产-----成本 30000000

----公允价值变动 10000000

二、非货币性资产交换中增值税与补价因素的考虑

修订后的CAS7条款中，在确定换入资产成本时均未考虑增值税因素，以致很多人认为增值税不会影响换入资产成本，在确定换入资产成本时以换出资产公允价值或账面价值为基础，再考虑加上支付的补价或减去收到的补价和支付的其他税费因素，或者直接以换入资产公允价值加上支付的应计入换入资产成本的相关税费。其实不然。如果在非货币性资产交换中，交换双方是等值的交换，即双方交换资产的公允价值（账面价值）与增值税合计相等，在确定换入资产成本时可以简化计算，不需要考虑增值税因素，可以直接以换入资产的公允价值（账面价值）为基础计量换入资产的成本。但如果交换双方交换资产的价税款合计并不相等（事实上这在实务中也比较常见），例如交换的一方为努力促成交换做出让步，或交换的一方谈判时特别有经验促使对方做出让步，都可能让交换不等值。这样换入资产在入账时如果只按换出（入）资产的公允价值或换出资产账面价值为基础加以计量，不考虑换入和换出资产的增值税差额因素，就只能将此差额计入换出资产的交换损益，如果是以账面价值计量为基础，明显违背了CAS7条款中此种情况下不得确认交换损益的规定，如果是以公允价值计量为基础，增值税差额只能视作是企业为换入资产所付出的代价，依据其他资产准则中资产初始计量的规定，应计入换入资产的成本。下面的例2将详细阐述。

另外，还有人认为在非货币性资产交换中如果有补价的，补价只会影响换入资产的入账价值，对换出资产交换损益的确认没有影响。其实这种理解也是不够严谨的。在以换出资产公允价值或换出资产账面价值计量换入资产成本时，补价确实只会影响换入资产成本。但是如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更为可靠的，在确认换出资产的交换损益时，就要以换入资产的公允价值减去支付的补价或加上收到的补价确定换出资产的公允价值，再以此公允价值与换出资产账面价值的差额确认换出资产的交换损益，因此补价也可能会影响交换损益。

例2：2020年2月10日，云天公司以一台设备与上华公司交换一项专利权，该设备原值为300万元，已累计计提折旧80万元，已计提减值准备10万元，公允价值（计税价格）为250万元，适用的增值税税率为13%；专利权原价280万元，已累计摊销50万元，公允价值（计税价格）为250万元，适用的增值税税率为6%。假定该交换具有商业实质，不存在关联方关系，不考虑除增值税以外的其他相关税费，双方不另行结算增值税，增值税可抵扣且已通过认证。双方已办妥资产所有权转移手续，不改变换入资产用途。

分析：云天公司以固定资产交换上华公司无形资产，并且不涉及补价，符合修订后CAS7条款中非货币性资产交换的认定。又因为交换具有商业实质，且换入和换出资产公允价值都能可靠计量，应该以换出资产公允价值计量换入资产成本，并且确认换出资产交换损益。但由于交换资产适用的增值税率不同，双方又不另行结算增值税，双方交换资产的价税款合计并不相等。如果在计算换入资产成本时不考虑增值税因素，就只能将增值税的差额17.5万（250×7%）计入当期损益，而其实这个差额只是企业为换入资产所承担的增值税差额，不属于为换出资产支付的应计入损益的相关税费，所以在交换价值不相等时，增值税应纳入换入资产成本的计算。由此云天公司换入专利权的成本=250+250×13%-250×6%=267.5万元，而上华公司换入设备的成本=250+250×6%-250×13%=232.5万元。

云天公司会计处理如下：

借：固定资产清理 2100000

累计折旧 800000

固定资产减值准备100000

贷：固定资产 3000000

借：无形资产 2675000

应交税费----应交增值税（进项税额） 150000

贷：固定资产清理 2100000

资产处置损益 400000

应交税费----应交增值税（销项税额） 325000

上华公司会计处理如下：

借：固定资产 2325000

应交税费----应交增值税（进项税额） 325000

累计摊销 500000

贷：无形资产 2800000

资产处置损益 200000

应交税费----应交增值税（销项税额） 150000

而如果云天公司与上华公司就此增值税的差额17.5万元另外进行了结算，即云华公司收到了17.5万元的增值税差价款，则双方是完全等值的资产交换，此时换入资产成本计算时就不必再考虑增值税因素，直接简化以换出资产公允价值250万元入账即可。或者用以下公式：换入专利权成本＝换出设备公允价值＋换出设备销项税额-换入专利权可抵扣的进项税额-收到的货币资金=250+250×13%-250×6%-17.5=250万元。

三、同时换入或换出多项资产时以换出资产公允价值和以换入资产公允价值计量下会计处理差异

依据修订后的CAS7条款，在以公允价值为计量基础的非货币性资产交换中，同时换入或换出多项资产时，如果是以换出资产公允价值计量时，换出的多项资产交换损益一一确认即可，但是在确认换入的多项资产成本时，要先将换入的多项资产作为一个整体，先确定换入资产的总成本（用换出资产的公允价值加上支付的补价或减去收到的补价），再将该总成本扣除换入的金融资产在交换日公允价值以外的净额，按换入资产公允价值（账面价值或其他合理的比例）分摊至各项换入资产，最后以此为基础计量换入多项资产的成本；如果是以换入资产公允价值计量，换入资产的成本很容易一一确认，但先要将换出的多项资产视作一个整体，先确定换出资产的公允价值总额（换入资产公允价值减去支付的补价或加上收到的补价），再将该总公允价值扣除换出金融资产交换日公允价值以外的净额，按换出资产公允价值（账面价值或其他合理的比例）分摊至各项换出资产，确定换出各项资产的公允价值，再与其相应的账面价值比较确定交换损益。其实也就是角度不同，在不同的环节多一项分配工作而已。如下例：

例3：为适应业务发展的需要，经协商，A公司决定以一项土地使用权（无形资产）和一台设备换入B公司一栋在建写字楼和一项持有的联营企业股权投资。A公司换出土地使用权账面原价为1000万元，已累计摊销200万元，交换日公允价值为850万元；换出设备账面原值200万元，累计折旧50万元，交换日公允价值为180万元。B公司换出的在建写字楼账面余额为650万元，未计提减值，交换日公允价值为700万元；长期股权投资账面价值为250万元（其中投资成本为100万元，损益调整100万元，其他综合收益50万元），交换日公允价值为300万元。B公司向A公司支付补价20万元。假定整个交换过程中不考虑税费因素，该项非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量，双方已经办理完毕所有资产所有权的转移手续，不改变换入资产用途。

分析：此例是A公司以无形资产和固定资产交换B公司的在建工程和长期股权投资，涉及补价，但补价率=20÷（850+180）=1.94%＜25%，符合CAS7非货币性资产交换的认定，但属于交换价值不相等的交换。又因为该项非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量，双方均应以换出资产公允价值为基础计量换入资产成本。对A公司而言，因为换入的是在建工程和长期股权投资两项资产，所以先确定两项资产的总成本1010万元（850+180-20），再将换入资本总成本1010万元按换入资产公允价值70%（700÷1000）、30%（300÷1000）比例加以分配，换入在建工程入账价值为707万元，换入长期股权投资入账价值为303万元。换出资产的交换损益可直接用各项换出资产的公允价值与账面价值间差额加以确认。A公司会计处理如下：

借：固定资产清理 1500000

累计折旧 500000

贷：固定资产 2000000

借：在建工程 7070000

长期股权投资 3030000

银行存款 200000

累计摊销 2000000

贷:无形资产 10000000

固定资产清理 1500000

资产处置损益 800000

[（850-800）+（180-150）]

上例中如果假定对A公司而言，有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，则直接以换入资产的公允价值计量换入资产成本，但在确认换出资产交换损益时，要先将换出的无形资产和固定资产作为一个整体，以换入资产公允价值加上收到的补价计算换出资产的公允价值总额1020万元（700+300+20），再按换出资产公允价值的比例82.52%（850÷1030）、17.48%（180÷1030）进行分配，确定换出无形资产的交换损益为41.704万元（1020×82.52%-800），换出设备的交换损益为万元28.296万元（1020×17.48%-150）。相应会计处理如下：

借：固定资产清理 1500000

累计折旧 500000

贷：固定资产 2000000

借：在建工程 7000000

长期股权投资 3000000

累计摊销 2000000

银行存款 200000

贷:无形资产 10000000

固定资产清理 1500000

资产处置损益 700000

（417040+282960）

B公司的会计处理思路与A公司相似，区别主要就在于分配的角度不同，在此不再赘述。

通过上例很容易看出，在以公允价值为计量基础的非货币性资产交换中，同时换入或换出多项资产时，在以换出资产公允价值为计量基础的交换中，需要按换入资产公允价值（或账面价值）比例分配确定换入资产成本。而以换入资产公允价值为计量基础的交换中，需要按换出资产公允价值（或账面价值）比例分配确定换出资产交换损益，此时还需要考虑收付补价的因素。

综上所述，修订后的非货币性资产交换准则更加科学严谨，在具体执行过程中要依据实质重于形式的要求，去判断商业实质、资产确认与终止确认时点、补价、交换中的相关税费因素等问题，更好地提升准则的执行效果。