公立医院推行工资总额管理的思考及会计处理

陈蕾嫣 段智文（正高级会计师）（厦门大学附属中山医院 福建厦门361004）

习近平总书记在2016年全国卫生与健康大会上的讲话提出“两个允许：允许医疗卫生机构突破现行事业单位工资调控水平，单独制定体现行业特点的医疗卫生机构绩效工资总量核定办法；允许医疗服务收入扣除成本并按规定提取各项基金后主要用于人员奖励，奖励费用不计入核定的绩效工资总量”。为贯彻落实这一指示精神，人社部、财政部、国家卫计委、国家中医药局四部委于2017年1月发布《关于开展公立医院薪酬制度改革试点工作的指导意见》（人社部发[2017]10号），明确提出按照“两个允许”的要求，在现有水平基础上合理确定公立医院薪酬水平和绩效工资总量，要求公立医院积极开展试点探索。2017年底，又联合下发《关于扩大公立医院薪酬制度改革试点的通知》（人社部发[2017]92号），要求在试点城市外的其他城市至少选择1家公立医院开展薪酬制度改革试点。据国家卫健委公布的信息，到2019年上半年，全国逾2 800家公立医院开展薪酬制度改革试点，探索建立符合医疗行业特点的薪酬制度，超过全国公立医院总数的20%。在试点过程中，许多地区探索建立工资总额管理办法，建立院长年薪制度，有效地调动了医务人员的积极性。本文结合所在城市薪酬改革试点情况，探讨工资总额的确定标准、核定考核以及账务处理等内容，希望为试点单位提供帮助。

一、工资总额的概念范围

（一）工资总额的概念、构成及范围

工资总额是指公立医院在一定时期内直接支付给本单位在职职工的劳动报酬总额，包括基本工资、基础性和奖励性绩效工资，以及国家统一规定的津贴补贴以及各项改革性补贴。其中，工资总额概念中“在职职工”不含临时性用工（一年以内）和社会化管理的外聘人员，这部分在劳务费中核算。

工资总额由公立医院的基本工资（固定部分）、绩效工资（变动部分）两块构成。其范围不包括带量采购奖励，国家、省、市科研和重大科技奖励，也不包括其他一次性临时或专项奖励，如精神文明奖、综治奖等。

（二）工资总额的计算原则

工资总额的计算原则应以直接支付给职工的全部劳动报酬，其计算范围包括计入成本的和不计入成本的，也包括按国家规定列入计征奖金税项目的以及未列入计征奖金税项目的，其形式包括以货币形式支付的与以实物形式支付的。

二、工资总额的确定标准

按照“两个允许”的精神、以及医疗行业“人才培养周期长、职业风险高、技术难度大、责任担当重”的特点，遵循“坚持激励与约束相结合、坚持按劳分配与按生产要素分配相结合、坚持动态调整与合理预期相结合”原则，合理确定公立医院薪酬水平和绩效工资总量尤为重要。

（一）工资总额确定标准的不同参考依据以及各地情况

目前，依据卫健委所公布的信息看，各地现行工资总额执行时，至少存在下列四种可供参考依据予以选择：当地人均收入水平；同级事业单位编制人员工资水平；历史数据；工资总额增幅控制。基于不同依据，各试点省份做法也不一致。福建省全面推行院长目标年薪制，省属、地市和70%的县级公立医院实行院长年薪制，院长年薪由财政负担。福建对省属公立医院实行分级分类考核，将考核指标分为五类（三级综合医院、三级中医院、三级专科医院、三级妇幼保健院和二级医院），考核结果与工资总额、医保支付、医院评审评价等挂钩。从各地实际执行的情况看，采用何种标准确定总额、以及标准确定的方法对工资总额相关政策的制定至关重要，各有优劣。

（二）确定标准的考虑因素

工资总额需要各地充分考虑当地的实际情况和行业水平，包括但不限于当地经济发展水平、财政状况、社会消费水平、职工在岗平均工资水平以及医院的现有收入水平等因素。同时考虑到不同医院的情况，在合理确定工资总额标准时，需根据医院的等级和类别分别确定同类同级关联医院的工资总额，并建立公立医院薪酬总量年度追加机制和动态调整机制，强化绩效考核。

（三）两种角度下的工资总额确定

1.从稳妥的角度出发。以医院历史数据为依据，考虑每年的物价上涨和新增人员，适当给予一定的增长幅度，相当于增量预算方法确定工资总额控制数。一般按年计算，计算公式为：年度工资总额=上年工资总额基数×调节系数+修正值。其中，上年工资总额基数=上年核定的工资总额+当年增减人数×上年平均水平；调节系数=医疗服务性收入系数×50%+院长绩效考核系数×50%，调节系数由主管部门结合当年实际设定上下限值；修正值：主要根据医院收支情况、债务情况、收支结构、债务结构、医疗科技创新进步、人均工资水平、同类型医院均衡发展水平、特殊事项影响程度、政府指令性任务承担情况等因素综合测算确定，属于动态调整数。该角度确定方法适用于已建立、当期未发生较大变化、同时预计未来一段时期医院运行情况变化小的公立医院。

2.从激励的角度出发。在允许医疗机构突破现行事业单位工资调控水平的前提下，本着重新考虑确定医务人员的合理薪酬待遇，可以“当地人均收入水平”或“同级事业单位编制人员工资水平”的一定倍数为依据来核定工资总额，相当于零基预算方法确定工资总额控制数，操作上简单易行。该角度确定方法适用于新建立、当期变化较大、受当期宏观经济环境、微观经济环境变化较大的公立医院。

三、工资总额的核定考核

（一）工资总额核定的考虑事项

确定的工资总额标准只是一段时间一个相对认可的静态基数，后续年度核定、计算基数和倍率如何确定，公立医院均要考虑的方面有：

1.核定工资总额时首先要考虑医院是否有收支结余，医院的收支结余能否支撑确定的工资总额标准。在医院没有收支结余的情况下，工资总额是否能确定？如何确定？确定后如何兑现？现有政策未明确。综合而言，公立医院具有公益性，不可过度追逐结余，即使没有收支结余，医院也应保障在职职工的档案工资，维持公立医院的平稳。

2.当前医院收支结余受两方面因素影响。（1）外部因素，尤为关键的是：财政补偿机制和医疗服务价格是否合理。若政府补助较多，价格较为合理，医院的收支结余就有保障；但因受当期经济形势、财政补助政策和医疗市场影响，补助金额和价格增长幅度有限也可能下降，医院收支结余是否得以保障不可控，医院自主性弱。（2）内部因素，即医院良好的收支结余需通过尽可能的成本控制来实现，在此方面医院收支结余是否得以保障是可控的，医院有较大的主动权和自主性，也是最直接最快速的方法。

3.如何对公立医院工资总额核定数进行绩效考核。包括核定数的检验与修正、核定数的计算基础、核定的程序、核定的兑现率等，应作为医院绩效考核体系的一部分。换句话说，工资总额的核定数实质上是当年工资总额发放的预算数，如无特殊因素影响或不可抗力因素，当年度工资总额发放的执行数应在核定数的范围内、尽量减少工资总额预算外情况。因此确定工资总额的核定数时，要求核定数与医院实际发放额度具有相关性，不可过高核定也不可过低核定，避免核定数的执行情况偏差大，把核定与执行的差异保持在一个相对稳定的差异幅度内是工资总额核定考核的理想点。

（二）核定考核的具体做法

1.建立执行工资总额核定考核的组织架构并履行相应职责。（1）在公立医院外部，由卫健委及相关政府部门组成考核小组，根据医院的工作量、服务质量、公益目标完成情况、成本控制、满意度和医保执行等情况，按照工资总额的确定标准和绩效考核办法，在考虑现有水平基础上针对不同医院的实际情况（包括新增人员、突发事件、政府指令性任务以及其他特殊事项）定期组织考核, 核定公立医院工资总额。对高层次人才聚集、公益目标任务繁重, 承担科研、教学任务以及需要重点发展的公立医院或薪酬考核评价结果优秀的公立医院, 适当提高薪酬水平。（2）在公立医院内部，建立以总会计师负责下的工资总额管理小组，下设在医院绩效管理小组中，主要负责内部测算、执行、考核工资总额相关事宜。医院自身方面，应当加强运营管理，考虑医院的收支结余，要保证在收支平衡的前提下计提和发放工资总额。如果出现亏损，在计提工资总额时就应当核减相应的额度，确保收支平衡。在实际发放时实行“每月预发，年终考核清算”制度，保证工资总额不会突破。

2.为了保障医院有收支结余，从外部补偿机制来看，财政对公立医院的补助每年要适当增加，目标是达到总收入的10%以上；同时要建立医疗服务价格的动态调整机制，逐步提高诊疗费、护理费、手术费等医疗服务收入在医院总收入中的比例，体现以知识价值为导向的公立医院薪酬制度，增强公立医院的公益性。

3.核定的工资总额是医院当年用于发放的最高上限，不得突破。具体考核办法需参照国家对三级公立医院的绩效考核办法，从医疗质量、运营效率、持续发展、满意度评价等4个方面的指标进行考核，按照考核分数的高低与工资总额直接挂钩。

4.不断完善内部绩效分配办法，根据上级绩效考核办法，分解下达考核指标，引导促进职能部门、临床科室以及医务人员规范医疗行为，加强质量管理，提升工作效率，努力降低运营成本，最终实现“三个转变”，促进收入分配更科学、更公平，充分调动医务人员的积极性、主动性、创造性，推动公立医院事业的发展。

四、工资总额管理注意事项

公立医院的工资总额管理，遵循“总量管理，适度调控，适度宽严”，把握“破处趋利的要严、依靠财政投入的要严、绩效考核结果差的要严、过分高于行业平均工资水平的要严”方向，“强化公益性的要宽、发挥市场机制的要宽、绩效考核结果优秀的要宽、低于行业平均工资水平的要宽”，需要建立公立医院薪酬总量动态调整机制，对公立医院医务人员收入差距进行合理调控。具体操作时：一是要加强部门协调，推进人事制度综合配套改革，包括人员编制、岗位设置、业务需求、养老统筹以及编内外政策等，不可单兵突击，各自为政。二是要落实薪酬来源渠道，在原渠道不变的前提下，建立多渠道的薪酬保障机制，包括政府拨款，调整医疗服务价格，推行全面预算管理，加强成本控制，优化收入结构，不断提高医院管理精细化水平。三是合理确定公立医院内部岗位薪酬标准，适度把握各岗位之间的收入差距，并不断优化薪酬结构，合理把握收入总额中固定部分和变动部分所占比例。四是院长年薪根据院长履职情况进行考核发放，院长年薪与工资总额、与当期医院经济运行情况、与当期医疗市场发展情况相关联，建立院长年薪动态调整机制，经费由财政直接负担。

五、工资总额账务处理

执行新政府会计制度后，针对工资总额“按月预提、按月预发，年终考核清算”的处理方式更能真实体现医院收支结余。科目选用上，主要使用“应付职工薪酬”科目和相关支出、结余科目。医院单独在“应付职工薪酬”下设明细科目“应付职工薪酬——工资总额”核算工资总额相关经济事项、且对该科目借贷方向予以规范：借方表示发放及使用工资总额、贷方表示计提工资总额、冲回多发放工资总额用借方负数表示、冲回多提工资总额用贷方负数表示。其他会计科目视经济事项发生情况而用。不考虑财政对工资总额的拨款因素，医院账务处理上可按下列步骤进行（下述会计分录如无括号说明均要求正数表示）。

（一）预提工资总额

医院应将年度工资总额数按月平分至每月预提，按照现行工资总额预提要求：当年工资总额年预提数为上年工资总额核定数，且工资总额按照上年发放工资总额中工资、绩效工资实际占比分别预提，并考虑部门预算支出经济分类科目使用要求，即编内人员工资总额核算分基本工资、绩效工资预提，编外人员工资总额核算的全部事项均计入其他工资福利支出，每月预提工资总额会计处理如下：

1.财务会计处理。（1）预提编内人员工资总额。按照部门预算支出经济分类要求，借记“业务活动费用/单位管理费用——其他经费——工资福利费用——基本工资”科目，借记“业务活动费用/单位管理费用——其他经费——工资福利费用——绩效工资”科目，贷记“应付职工薪酬——工资总额——工资”科目，贷记“应付职工薪酬——工资总额——绩效工资”科目。（2）预提编外人员工资总额。按照部门预算支出经济分类要求，借记“业务活动费用/单位管理费用——其他经费——工资福利费用——其他工资福利支出”科目，贷记“应付职工薪酬——工资总额——工资”科目，贷记“应付职工薪酬——工资总额——绩效工资”科目。

2.预算会计不做处理。

（二）预发工资总额

1.医院每月预发工资总额时，以实际预发的工资总额中工资、绩效工资的额度分别处理。（1）财务会计：借记“应付职工薪酬——工资总额——工资”科目，借记“应付职工薪酬——工资总额——绩效工资”科目，贷记“银行存款/库存现金/其他货币资金”科目。（2）预算会计：借记“事业支出——其他经费——工资福利费用——基本工资（编内）/绩效工资（编内）/其他工资福利支出（编外）”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。

2.若发生辞职等，原预发其工资总额部分需缴回时，在符合账务处理原则和基本平衡要求下，处理时分两种情况：一是本年冲回，二是跨年冲回，其账务处理方式不同。（1）本年发放的工资总额在本年冲回。财务会计，一方面医院收到货币资金，另一方面需冲回已使用的工资总额。借记“银行存款/库存现金/其他货币资金”科目，借记“应付职工薪酬——工资总额——工资/绩效工资”科目（交回金额的负数表示）；预算会计，一方面资金结存增加，另一方面减少预算支出。借记“资金结存——货币资金”科目，借记“事业支出——其他经费——工资福利费用——基本工资（编内）/绩效工资（编内）/其他工资福利支出（编外）”科目（交回金额的负数表示）。（2）本年冲回上年多发的工资总额（跨年冲回情况）。因存在跨年事项，上年的收支已结转完毕，预算会计中本年处理上年多发工资总额时不能使用预算支出类科目，需通过预算结余科目直接进行处理。财务会计处理同本年冲回情况；预算会计处理时，因上年预算收入、支出已结转，可供分配的非财政、专项结转部分（其他结余）也已转入“非财政拨款结余”科目，因此处理时，需直接使用该预算结余科目。借记“货币资金——资金结存”科目，借记“非财政拨款结余——年初余额调整”科目（交回金额的负数表示）。

（三）年度工资总额核定后，按核定工资总额补提或冲回已多提工资总额

因年度工资总额核定一般在下年度第一季度之前完成，因此存在跨年补提或冲回工资总额的事实，账务处理时不可直接使用支出科目，需要对以前年度的事项进行调整，财务会计处理时使用“以前年度盈余调整”，预算会计视情况进行处理。具体情形如下：

1.核定额度下发后，本年补提上年工资总额。（1）财务会计：借记“以前年度盈余调整”科目，贷记“应付职工薪酬——工资总额”科目。本年年度终了时，将反映在“以前年度盈余调整”科目中补提上年度工资总额部分转入累计盈余，借记“累计盈余”科目，贷记“以前年度盈余调整”科目；因该事项没有实际的货币资金支付，因此预算会计不做处理。

2.核定额度下发后，本年冲回上年已多提工资总额。包括两种情形：一种情形是上年发放的总额未动用本年冲回的多提工资总额；另一种情形是上年发放的总额已动用本年冲回的多提工资总额，不仅要调整工资总额计提数，也要相应调整发放数。

情形一：上年发放的总额未动用本年冲回的多提工资总额。财务会计：借记“以前年度盈余调整”科目（负数表示），贷记“应付职工薪酬——工资总额”科目（负数表示）。年度终了时，将反映在“以前年度盈余调整”科目中冲回上年度多计提工资总额部分转入累计盈余，借记“以前年度盈余调整”科目，贷记“累计盈余”科目；预算会计因不涉及实际收到或支付货币资金，因此不做处理。

情形二：上年发放的总额已动用本年冲回的多提工资总额，处理上严格按照工资总额管理办法，多发放的部分要缴回，医院收到缴回的工资总额资金，账务处理需分冲回预提、冲回预发两方面。其中，冲回预提与情形一一致，参照情形一。冲回多发放处理如下：财务会计，借记“应付职工薪酬——工资总额”科目（负数表示），借记“银行存款/库存现金/其他货币资金”科目（已动用冲回多提的缴回部分），借记“以前年度盈余调整”科目（多提部分中已动用缴回部分的差额，负数表示）。年度终了时，冲回多发放总额中扣除已动用缴回的差额转入累计盈余，借记“以前年度盈余调整”科目，贷记“累计盈余”科目。预算会计，冲回多发放按照实际收到的货币资金进行处理。借记“资金结存——货币资金”科目，借记“非财政拨款结余——年初余额调整”科目（负数表示）。

年度终了时，冲回多发放的工资总额，按照计入“非财政拨款结余——年初余额调整”部分转入“非财政拨款结余——累计结余”。借记“非财政拨款结余——年初余额调整”科目，贷记“非财政拨款结余——累计结余”科目。

六、建议

工资总额政策不仅要求医院的绩效管理必须把握总额控制方向，同时要求医院在执行时最大程度上激发临床一线的积极性、实现“两个允许”在医院绩效工资分配中的灵活运用。医院其他管理活动：盈余管理、成本管理、物价管理、预算管理、存货管理、卫生管理、内部控制等与绩效管理相互作用、发挥业财融合效应，推动总额控制下的有效绩效分配。为此，建议医院采取一定的措施保障工资总额的落实到位。

一是工资总额政策可执行的前提是医院收支平衡，加强医院盈余管理是重点，主要是医疗盈余管理。为此，一方面医院应从开展特色医疗服务项目、提高医疗项目价格入手，合理测算医疗服务项目开展必要成本并申报新收费项目、获取财政及价格监管部门的批准与支持，保证医院收费行为合法合理；另一方面医院的主要运营应从增加有效工作量、提高工作效率、资产运行效率等方面入手，提高医院整体收入水平，特别是提高体现医务人员技术劳务价值收入占比；此外，医院应节约自有资金成本、按预算计划完成财政经费来源与科教经费来源成本，促使自有资金成本可控、执行有上限、预算可约束。

二是以“两个允许”、全面预算管理为约束，推进医院核定、发放工资总额有据可依。“两个允许”实质是医疗服务市场的供给侧改革（刘颖，2018），用以解决医疗服务市场供给方长期以来劳务价值无法充分实现的弊端、这一弊端间接影响到诊疗行为质量，“两个允许”通过激励方式改变供给方提供医疗服务的质量从而提高就医满意度、缓解医患矛盾。同时，“两个允许”要求医院通过全面预算管理，充分考虑医院实际经济状况，合理约束工资总额增长幅度，促进医院可持续发展。

三是基于增收有限、节支无限的管理理念，工资总额执行的关键是医院长期有效的成本管理。一方面对医院三大业务成本（药品成本、卫生耗材成本、人力成本）比重进行结构调整，通过落实相关医改政策、采用信息化手段，适当降低药品、耗材成本比重，提高人力成本比重；另一方面医院需强化定期、定科、定量、定额成本管控，借鉴支付方式中的病种分值、单病种成本以及DRGS等模式与收支配比原则，定期下达成本控制目标，并分解至各科室，按项目类别、金额实行定量定额成本管理，定期公布科室目标执行情况并兑现绩效工资。

四是执行工资总额最终实现多元化的绩效管理，推进业财融合。多元化绩效管理将医院多个管理模块融合，涉及面广、利益群体全覆盖，最终达到医院各利益体的平衡点。因此院领导及科室主任要带头引领，以全局为重，根据医院实际需要落实必要的绩效分配方案改革。

五是完善内部控制制度，是执行工资总额控制的制度保障。在医院稳定发展的情况下，工资总额核定数是一种增量预算控制数，需要有不断完善、专项、多元联动的内部控制制度保障，解决医院运行中层出不穷的实际困难，实现可持续的闭环控制。