企业政策性搬迁会计核算及涉税处理探讨

孙盼盼（中石化上海工程有限公司 上海 200120）

随着国家新型城镇化建设的不断推进与发展，城市布局、结构调整等因素引起的企业政策性搬迁屡见不鲜。政策性搬迁业务复杂、涉及金额大、时间跨度长，而目前相关的会计政策法规较多且不统一，多数仅提供原则性指引，实务中企业需要根据具体情况进行甄别、判断，选择适用的会计政策，并进行一定的会计估计，影响了可比性、可理解性等会计信息质量。

一、企业政策性搬迁的定义

《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号）将政策性搬迁定义为：“由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁”，其中，公共利益包含因政府组织实施的能源、水利等公共基础设施、国防、外交、环境保护、社会福利等公共事业需要，并强调搬迁行为是在政府主导下进行的，企业需要提供相关证明材料，自证符合政策条件，才可以按照政策性搬迁进行相关税务处理。

二、政策性搬迁相关政策法规

目前颁布的会计准则及相关解释并未对企业政策性搬迁进行明确的规定，企业多依据对会计准则的理解，在法律法规规定的范围内进行会计政策的选用，缺乏统一性与可比性，同时加大了报表使用者对财务报告信息的理解难度。目前企业政策性搬迁财务核算的依据主要包括：（1）部分企业依据《企业会计准则第4号——固定资产》，将搬迁行为视为对房屋及其附属物等固定资产转让或处置等清理行为，“将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益”。（2）部分企业认为企业政策性搬迁是在政府主导下进行的，通常伴随一定的奖励，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。政府补助准则将企业从政府无偿获得的资产，分为与资产相关的政府补助（确认为递延收益）、与收益相关的政府补助（确认递延收益或当期损益）。（3）《财政部关于收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企［2005］123号）规定，企业收到政府拨给的搬迁补偿款作为专项应付款核算，搬迁、重建过程中发生非流动资产处置净损失、安置职工支出、搬迁费用等，区分不同情况核销专项应付款；搬迁完成后，专项应付款贷方余额调整增加资本公积（全体股东共有）、不足部分直接计入当期损益。（4）《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会［2009］8号，以下简称“解释第3号”）规定，为公共利益进行的搬迁，根据补偿款的来源划分，由政府财政预算直接拨付的，直接计入专项应付款，其中属于搬迁、重建过程中非流动资产处置损失补偿部分，按照政府补助准则进行会计处理，自专项应付款科目转入递延收益，视为政府无偿给予的补助，补偿款结余部分作为企业的资本公积。企业收到的非财政预算直接拨付的补偿款，根据具体情况，按照固定资产、政府补助等会计准则处理。

固定资产与政府补助会计准则并未对企业政策性搬迁进行任何说明，仅提供了原则性指引，企业可在规定范围内选择较适合的会计政策，进行一定的披露。财企［2005］123号文与解释第3号则具体针对企业搬迁的会计处理进行一定程度的说明，提供了实务操作指南，是企业对政策性搬迁经济行为进行会计核算、处理的主要依据。随着企业会计准则与国际趋同，准则处于不断变化中，相关解释的时效性及适用性需同步更新，以避免出现政策间的冲突或歧义。

三、企业政策性搬迁会计处理探讨

（一）新政府补助准则颁布后政策性搬迁会计处理相关政策的适用性

企业政策性搬迁涉及的范围较广、金额较大，而且各地政府对拆迁行为运作方式不同，交易对手方存在差异，补偿款来源不同，但相关政策法规仅给出了原则性指引，在实际操作过程中，需要对政策文件进行仔细研判。实务中，2017年之前，企业政策性搬迁大多根据收到的补偿款来源，依据解释第3号的相关规定进行会计处理。2017年，财政部重新修订颁布了《企业会计准则第16号——政府补助》，允许采用净额法，同时利润表“营业利润”项目中新增“其他收益”，列报日常活动相关的政府补助，在营业外收支项目列报与日常活动无关的政府补助。新旧政府补助准则都强调从政府取得经济资源的无偿性，通过第三方代处理，实质由政府预算拨款的，符合政府补助准则。财政部2018年发布的《〈企业会计准则第16号——政府补助〉应用指南》重点强调了政府补助的无偿性这一基本特征，“企业不需要向政府交付商品或服务等对价”。政府以所有者身份向企业进行资本性质投入，企业向其销售商品或提供服务，均属于互惠性质的经济交易行为，按照收入等准则处理，应与政府补助进行严格区分。修订后的政府补助准则虽然没有提到解释第3号中规定的政策性搬迁会计处理问题，但应用指南中提供了一个企业与政府“退城进园”技改搬迁的例题：某企业将位于城区的用地移交政府，收到补偿金1亿元，指出政策性搬迁补偿是基于企业资产公允价值确定时，该项交易的经济实质是企业以市场公允价格向政府出售资产，政府取得资产使用权，付出对价（即补偿款），属于商业互惠性交易，此类公益性搬迁不适用政府补助会计准则。

解释第3号将搬迁补偿款视为政府补助，结余转资本公积。根据新政府补助准则，拆迁补偿款与资本投入、直接计入所有者权益利得或损失事项均无关系，不应计入资本公积，而应作房屋土地等非流动资产处置进行会计处理。应用指南中虽未明确说明政策性搬迁的具体会计核算，但是可以作为原则性的指引。解释第3号对企业政策性搬迁依据政府补助准则处理的相关规定的适用性存在较大争议，企业在进行会计处理时需甄别判断。

（二）企业政策性搬迁会计处理案例解析

企业政策性搬迁收到的补偿款中，一般包含因搬迁而被政府收回的土地使用权及相关房屋及附属物等资产报废、处置损失的补偿；企业应直接将补偿款减去被征收和报废资产账面价值、搬迁过程中的费用性支出后的差额，一次性计入营业外收支或资产处置损益中，不再计入资本公积。

假设A企业与地方政府搬迁协议中列示：根据评估报告，房屋评估价1 800万元，土地使用权价3 000万元，房屋装饰及附属物补偿400万元，绿化等搬迁费用50万元，停业停产损失350万元；搬迁奖励费200万元，签约奖励费200万元，补偿款合计6 000万元。房屋土地等账面价值2 500万元，搬迁过程中发生费用60万元。企业政策性搬迁可依据固定资产准则进行财务核算：收到拆迁补偿款6 000万元记入专项应付款或其他非流动负债类科目，其中对因搬迁而被政府收回土地、房屋等损失的补偿（一般拆迁补偿文件中会单独注明）共5 200万元，按照会计准则中关于资产处置的规定处理，相关固定资产以账面价值（2 500万元）转入“固定资产清理”科目，获得的补偿款与账面价值、税费之间的差额，转入资产处置损益。对搬迁过程中拆卸、运输、人员安置等费用性支出的补偿，于费用发生期间，从专项应付款以不超过实际支出金额部分转入当期损益。后续搬迁过程中发生的费用性支出在完成后的年度一次性转入当期损益，搬迁补偿款余额部分在资产处置以及费用性支出发生完成后的年度结转处置损益或营业外收支。具体会计处理为：

1.收到拆迁补偿款：

借：银行存款 60 000 000

贷：专项应付款（或其他非流动负债科目）60 000 000

2.固定资产等转入清理：

借：固定资产清理 25 000 000

贷：固定资产 25 000 000

3.支付搬迁过程中机器等资产拆卸、安装相关费用性支出：

借：营业外支出 600 000

贷：银行存款等 600 000

4.实际发生搬迁支出期间，专项应付款结转：

借：专项应付款（或其他非流动负债科目） 500 000

贷：营业外收入等 500 000

5.结转固定资产清理、拆迁补偿款余额处理：

借：专项应付款（或其他非流动负债科目）59 500 000

贷：资产处置损益（或营业外收入） 34 500 000

固定资产清理等 25 000 000

（三）企业政策性搬迁会计处理存在的问题

实务中，企业对非持有代售类别的固定资产，通过“固定资产清理”科目归集发生的损益。企业政策性搬迁一般于协议达成后，收到政府或其代理机构根据评估价拨付的补偿款。目前企业收到补偿款多根据解释第3号进行初始入账，计入“专项应付款”。根据企业会计准则应用指南中会计科目解释，专项应付款“核算企业取得的政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项”，政府作为企业的投资者，享有所有者权益，同时该投入是具有特殊用途，如国债投资项目、科研补助拨款等，专款专用。根据如上定义，搬迁补偿款项不符合其“特殊用途”，政府也不是作为所有者投入，不在“专项应付款”核算内容之列，解释第3号中关于该会计科目的使用，在现行会计政策下存在一定的不合理性。

企业政策性搬迁中土地使用权转让损益，实务中一般按照补偿款与账面价值、处置税费差额进行界定。企业土地使用权一般以历史成本入账，账面价值较低，市场公允价值较高，土地使用权转让简单地以账面价值核算，损益核定未考虑市场规律，土地的大幅增值导致按账面价值结转的处置净收益金额较大。解释第3号规定损失补偿部分列入政府补助，补偿款余额计入资本公积，而按照固定资产等会计准则补偿款余额作为处置损益，土地使用权增值部分会计处理的差异，对会计利润影响较大。

另外，企业政策性搬迁中收到的补偿款中一般含停业停产损失补偿、搬迁奖励费、签约奖励费等。关于这部分补偿款的核算，一种观点认为，搬迁补偿款中停业停产损失及相关奖励费，是政府依据搬迁经济业务中给予的补偿，具有无偿性的特征，符合政府补助准则，应该作为“递延收益”，在利润表中“其他收益”或“营业外收入”列报；另一种观点认为，停产损失补偿是处置资产时发生的，属于交易对价的一部分，不符合政府补助无偿性特征，不适用解释第3号与政府补助准则，应将其作为资产处置收益列报。搬迁、签约奖励费，虽然有政府补助的性质，但是经济实质主要倾向于政府为促使双方合同的顺利签署、及时完成资产转移，所给予的补充对价，土地使用权等资产转移是其发生的前提，作为资产处置损益处理可能更为恰当。针对上述两种不同的意见，笔者认为，收到的补偿款中房屋土地等多依据评估价格，作为公允价值，停业停产损失及奖励费作为整体交易对价的组成部分，可视为资产或资产组合中超出单体价值的部分，企业应将政策性搬迁作为一项整体性的经济业务，依据固定资产会计准则进行财务处理。

四、政策性搬迁相关税务处理

税务上，国家明确了政策性搬迁的性质，并制定、发布了多项税收优惠政策。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）规定，“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，免征增值税”；《土地增值税暂行条例》规定，转让土地使用权、房产等符合政策性搬迁性质的，免征土地增值税；国家税务总局公告2012年第40号规定，企业需要判断搬迁的性质，符合政策性搬迁的进行独立会计核算和税务管理，即企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在搬迁完成年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。未独立核算的视同商业性搬迁进行税务申报。

一般企业搬迁持续时间较长，税务上规定，企业应在搬迁开始年度，向税务局提供政策性搬迁相关资料，搬迁期间，相关收入及支出不计入当年度的纳税所得，在完成或搬迁满5年的年度，对政策性搬迁整体进行汇总清算，搬迁所得并入其他收入申报缴纳企业所得税；若为搬迁损失，可一次性扣除，或分3个年度，均匀扣除。税务上政策性搬迁收入的来源包括政府或代理第三方、保险公司，收入形式有货币性和非货币性，其中资产处置收入不含搬迁过程中正常经营活动出售存货等获得的收入。搬迁支出包括搬迁过程中各项费用、资产处置损失等。如前例，A企业搬迁需向税务机关提供搬迁相关政策文件、签署的补偿合同、企业的资产处置计划等资料，在搬迁完成年度，同时报送《企业所得税年度纳税申报表》与《企业政策性搬迁清算损益表》，税务上界定的搬迁所得为：搬迁收入6 000万元，搬迁支出为2 560万元，搬迁所得3 440万元，并入其他收入进行企业所得税申报，同时对会计上相关单独核算的费用支出（利润表中资产处置损益、营业外收支等项目列报部分），固定资产、无形资产会计与税务因折旧计提年限或方法不同导致的差额，进行纳税调整。

企业政策性搬迁与商业性搬迁相比，税务上可不作为收到补偿款当年度应税收入，而是在搬迁完成后汇总纳税。企业应针对政策性搬迁及时做好相关备案工作，根据搬迁协议，制定资产处置计划，对搬迁涉及的各项资产建立台账，分别登记账面价值、税务基础、处置收入等，根据搬迁所需年度，搬迁收入、支出时间上的匹配度，预测整个过程中搬迁所得，合理进行税务筹划，在提高企业资产利用效率的同时降低税务风险。

五、结论与建议

相关的会计准则、制度未对企业政策性搬迁进行明确细化的规定，现有各项政策制度间存在相悖之处，导致企业会计处理过程中面临困难，选用的会计政策存在差异，账务处理不统一，影响会计信息的可比性与可理解性，各项会计政策文件的适用性有待进一步明确。

根据对政府补助准则的研读，分析判断政策性搬迁的实质，搬迁补偿款中各项补偿如房屋建筑物补偿、停业停产损失补偿、奖励费等建议作为一项整体交易对价的组成部分，政策性搬迁同商业搬迁会计处理原则趋同，依据固定资产、无形资产会计准则进行处理，据此建议相关政府部门应出台文件明确并细化政策性搬迁的会计处理，提供实务操作依据。税务上企业仍按照政策性搬迁进行处理，但是对“政策性搬迁”概念仍需进一步界定，满足公共利益需要是一个必要条件，搬迁的范围、补偿款来源等需要说明，以便与政府回购等进行明确区分。企业在进行会计及税务处理时应研读各项政策文件，与税务机关进行沟通，取得充分的依据，以降低会计核算风险和税务风险。