对高校实施政府会计制度若干问题的探讨

孙凌峰（正高级会计师）（常州大学财务处 江苏常州 213164）

一、引言

为了构建统一、科学、规范的政府会计标准体系，2015年财政部出台《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号），开启了政府会计改革的序幕。为了规范行政事业单位会计核算工作，2017年财政部印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会［2017］25号），奠定了我国政府综合财务报告制度改革的方向。为了确保高校顺利实施政府会计制度，2018年教育部和财政部分别印发《关于直属高校直属单位实施政府会计制度的意见》（教财［2018］6号）、《高等学校执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定和衔接规定的通知》（财会［2018］19号），明确了《高等学校会计制度》（以下简称旧制度）与《政府会计制度》（以下简称新政府会计制度）衔接工作的内容和流程。此次政府会计制度改革继承了原高校会计制度改革的有益经验，反映了当前高校体制改革和内涵发展方向，给高校会计工作带来了重大变化和创新。一方面，重构了“适度分离并相互衔接”的会计核算模式，扩大了资产负债核算范围，加强了高校教学成本核算；另一方面，调整和优化了财务会计和预算会计核算要素和核算内容，构建了政府会计核算和报告体系。

二、政府会计制度的变化和创新

（一）重构了会计核算模式。新政府会计制度采用了“既体现财务会计又体现预算会计”的核算模式。预算会计核算以收付实现制为基础，包括“预算收入、预算支出和预算结余”等会计要素，反映纳入预算管理的资金收支情况，满足预算管理的需要。财务会计核算以权责发生制为基础，包括“资产、负债、净资产、收入和费用”等会计要素，反映高校资产负债和收入费用信息，满足高校现代管理的需要。通过调整并重新归类旧制度中的会计科目，新政府会计制度明确了“3+5要素”的新型会计核算模式，使得财务信息更加全面、准确、真实。例如在资产方面，增加了应收款项和待摊费用核算内容，采用权益法核算长期股权投资，引入固定资产累计折旧、无形资产累计摊销、坏账准备等减值概念，统一核算基本建设投资；在负债方面，增加了应付款项、预计负债、预提费用的核算内容；在净资产方面，全口径结转收支和核算累计盈余，并将旧制度中的“事业基金、非流动资产基金、财政拨款结转、财政拨款结余、非财政拨款结转、经营结余”转入累计盈余。

（二）变革了会计核算功能。新政府会计制度下，高校将同时存在两种核算基础的会计系统，并通过“财务会计分录记账+预算会计分录记账”核算形式体现。会计人员对于一项经济业务，先要进行财务会计核算，对于纳入高校预算管理的现金收支业务，同时进行预算会计核算。这既是本次政府会计改革的创新之处，又解决了两套会计核算功能适度分离而又相互衔接的问题，更加全面准确反映了高校的各类经济业务，充分反映了高校的经济实质和财务特征。例如，财务会计下“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目发生增减变动时，同时进行预算会计核算；财务会计下“应缴国库款”“应缴财政专户款”“应付转拨款”等科目发生增减变动时，只进行财务会计核算，不进行预算会计核算。

（三）完善了财务报告体系。新政府会计制度要求高校综合财务报告同时编制财务报告和决算报告。财务报表的编制主要以权责发生制为基础，由“资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表和会计报表附注”组成，反映财务状况、运行情况和现金流量等情况。决算报告包括决算报表和其他相关信息和资料，决算报表的编制主要以收付实现制为基础，由“预算收入表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表”组成，反映年度预算收支执行情况。高校综合财务报告既有利于进行有效的资源配置，实现了会计改革的目标，又有利于提供决策需要的财务信息，实现了内部管理的目标。

三、政府会计制度实施中的问题及对策

（一）双分录触发的问题。双分录核算是对某一交易事项同时进行两项记录，一项侧重从财务会计核算角度进行会计确认，另一项侧重从预算会计核算角度进行会计确认。财务会计和预算会计分别以“纳入预算管理的现金资源和经济资源”（王莹，2018）为计量焦点，并各自独立地按照会计要素的定义完成会计确认。由于财务会计的“经济资源”包含了预算会计的“纳入预算管理的现金资源”，所以“纳入预算管理的现金资源”是财务会计与预算会计的交汇点。对于纳入预算管理的现金收支业务，必然要求在一张记账凭证上同时编制财务会计分录和预算会计分录。对不涉及纳入预算管理的经济业务，只需编制财务会计分录。主要包括以下三种类型：

类型1：不纳入预算管理的经济业务（不进行预算会计核算）。

不涉及“纳入预算管理的经济业务”，只需进行财务会计核算。比如，受托代理资产与负债等。

例1：5月5日，某高校收到学生交来学生团费3万元，用于团内学生活动费0.1万元。针对此事项，仅进行财务会计核算：

借：银行存款——受托代理资产 30 000

贷：受托代理负债——代管团费 30 000

借：受托代理负债 1 000

贷：银行存款——受托代理资产 1 000

类型2：单独的财务会计业务（不进行预算会计核算）。

不涉及“纳入预算管理的现金资源”变动的经济业务，只需进行财务会计核算。比如，计提固定资产折旧等。

例2：5月31日，某高校计提教学设备折旧100万元和管理软件摊销20万元。针对此事项，仅进行财务会计核算：

借：业务活动费用 1 000 000

贷：固定资产累计折旧 1 000 000

借：单位管理费用 200 000

贷：无形资产累计摊销 200 000

类型3：涉及预算会计及财务会计的活动，进行双分录核算。

涉及“纳入预算管理的现金资源”变动的经济业务，需进行财务会计和预算会计平行核算。如支付办公费、水电费等。

例3：5月11日，某高校购入试验用原材料一批，价值100 000元，并办理库存材料入库手续。财务处通过直接支付结算货款100 000元。针对此事项，需进行双分录核算：

该项经济业务财务会计分录编制如下：

借：库存物品 100 000

贷：零余额账户用款额度 100 000

同时编制预算会计分录如下：

借：事业支出 100 000

贷：资金结存——零余额账户用款额度 100 000

（二）项目设置的问题。项目设置是高校会计核算体系的重要组成部分，可以有效弥补单一会计科目核算方法的缺陷，又可以简化会计科目数量与层次。高校通过会计科目、项目两个维度来组织会计核算，两个维度既相互独立，又具有一定的关联，共同组成完整的会计核算体系，可以确定每一笔经济事项的类别、经费来源、收支信息等，同时满足预算管理和会计核算的要求。

1.设置项目管理体系和编码规则。高校应当建立本校统一的项目管理体系和项目编码规则，做好项目体系的维护和管理，并适应管理需求的变化，具有一定的可扩展性。项目主要由项目名称和项目编码组成。项目名称可依据项目合同、文件、需求等设置。项目编码包含经费性质、项目类型、经费来源、开始年份等信息，可由9位数的数字组成（也可以用英文字母来表示），第1位数字为第一级，代表项目经费性质（例如，1资产类、2负债类、3代管类、4收入类、5专项类、6预算类、7科研类和8其他类等）；第2—3位数字为第二级，代表项目类型（例如，5专项类下，可设置01教学专项经费、02行政专项经费、03后勤专项经费、04学生专项经费、05设备专项经费、06人才专项经费、07维修改造专项经费等）；第4—5位数字为第三级，用来反映项目经费来源（例如，对5专项类经费第4位数字代表财政资金和非财政资金，第5位数字代表基本支出和项目支出）；第6—9位数字为第四级，代表项目开始的年份和顺序号（其中第6—7位数字为项目开始年份，第8—9位数字为具体项目的顺序号）。

2.设置项目大类与会计科目关系。高校设置项目大类与会计科目的对应关系，可以成批设置该项目大类下允许发生的会计科目范围以及限定项目发生的会计科目，便于更有效地自动生成会计凭证。无论从会计科目管理还是从项目大类管理两个角度设置关联都会起到相同作用。例如，专项类项目可对应财务会计的净资产科目、收入科目、费用科目、预付暂付科目等；同时对应预算会计的预算收入、预算支出、预算结余科目。这样既能够限制项目的支出范围，又便于系统同步生成预算会计分录。

（三）基建并账的问题。根据新政府会计制度的要求，高校应对基本建设投资统一进行会计核算，不再单独建账。基建业务核算也实行“平行记账”，同时进行财务会计和预算会计核算。在科目设置方面，在财务会计中设置“在建工程”“工程物资”等科目，体现流动资产转变为非流动资产的过程；预算会计中设置“行政支出”“事业支出”“财政拨款预算收入”“资金结存”等，体现收入、支出和结转的形成过程。此外，鉴于基建业务的特殊性，财务核算系统中应单独设置基建业务凭证号，便于核算与管理。

例4：8月15日，某高校支出3 000万元（授权方式支付2 000万元，建筑工程投资款直接方式支出1 000万元建筑工程投资款）。12月31日，项目竣工交付固定资产6 000万元。该项经济业务财务会计分录编制如下：

借：在建工程——建筑安装工程投资 30 000 000

贷：零余额账户用款额度 20 000 000

财政拨款收入 10 000 000

借：固定资产 60 000 000

贷：在建工程 60 000 000

同时编制预算会计分录如下：

借：事业支出 30 000 000

贷：资金结存——零余额账户用款额度 20 000 000

财政拨款预算收入 10 000 000

四、对高校实施政府会计制度的几点建议

（一）梳理业务流程，完善高校经济活动内控。在加强国家治理体系和治理能力现代化背景下，政府会计改革和内部控制改革重要性日益凸显。一方面，健全和完善经济活动内控能够保证会计信息的真实性、准确性和完整性。为了确保政府会计改革相关举措的有效落实，高校应构建与政府会计制度相适应的内部控制体系，将预算管理与资产负债管理、收入支出管理有机衔接。具体来说，在资产负债管理方面，规范资产管理、采购管理、建设项目管理、合同管理、债务管理等，保障资产负债会计要素的核算基础；在收入支出管理方面，切实加强预决算业务、资金业务管理，并针对支出事项属性，实现分类管控，全面反映高校实际运行成本，为加强绩效考评奠定基础。另一方面，政府会计制度的实施有利于完善内部控制建设。政府会计制度统一了会计核算方法，重塑了财务会计要素和预算会计要素，实行会计信息化管理，对现有高校财务管理工作提出了更高更严更细的要求，为进一步完善高校内控体系指明了方向。高校应当根据实际情况，梳理规章制度和经济活动业务流程，细化经济业务岗位设置，明确职责范围和分工，评估各个业务环节的经济活动风险，制定有效的风险应对方案。

（二）加强队伍建设，提升高校财务信息化水平。新政府会计制度下的会计核算体系实行预算会计和财务会计平行记账，按照合同进度分期确认收入，费用按期分摊，增加财务报表编报。面对新会计制度带来的影响和困难，以及业务量的增加，一方面，高校会计人员要积极转变工作思维、管理理念和工作态度，通过对新政府会计制度的学习和应用，全面理解新政府会计制度的制定背景、改革目标、执行原则及变化创新之处，实现会计工作从核算监督转向决策支持和价值管理的现代管理会计上来；另一方面，高校要运用“互联网+会计”的思维，实现财务信息系统从“有”变“优”，缓解财务人员的工作压力，提高会计工作效率。高校应构建财务信息化平台，以会计核算系统为基础，连接信息孤岛，共享业务流程、管理流程与财务流程，校外对接财政、税务、银行系统，校内对接人事、教务、资产、学生等系统，实现内外部、横纵向的协调配合，变财务数据为管理数据，提升数据价值。

（三）推动业财融合，提高高校财务管理水平。在新政府会计制度体系下，高校财务会计以权责发生制为基础，它不仅改变了会计核算模式，财务信息也发生了质的改变。面对业财融合的新趋势，财务信息的变化也必将给传统的业务活动造成巨大的影响。高校在新政府会计制度实施中，不能仅局限在科目设置、会计核算、报告编制等具体操作层面，还应以业务为驱动，推动业务信息与财务管理的深度融合，实现财务业务一体化。全面预算管理是实现业财融合的管理工具，通过以全面预算为载体，以“业财融合”为导向，将事前预算、事中执行及事后评价融入业务流程中，使财务更好地参与业务活动全过程。通过财务数据和业务数据的双向互动，财务部门始终将预算跟踪和分析作为管控重点，使得目标制定科学、分解合理；业务部门依据财务信息及时纠偏，提高资源使用效益和管理水平。

（四）规范基础工作，推进高校预算绩效管理。党的十九大报告提出“建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理”。高校应从完善规章制度、强化培训学习、规范会计核算、提高信息化水平、加强会计监督等几个方面出发，规范会计基础工作，提供更全面、完整的财务信息，为绩效管理提供信息支持。在绩效管理功能定位下，高校应适应预算管理创新的信息需求，将预算管理的重点从预算资源投入转向产出和效果，推进预算绩效管理工作。首先，在绩效目标的设计方面，既要制定科学、全面的绩效目标，又要突出重点项目。其次，在评价指标的设计方面，既要注重共性即指标的设计要具有一定的规范性，又要强调个性即要找准某个领域评价的特殊性。最后，要突出结果反馈的作用，使绩效评价真正能够促进绩效水平的提高，逐步建立健全“预算编制有目标、预算执行有监控、预算完成有评价、评价结果有反馈、反馈结果有应用”的全过程预算绩效管理体系。