阿米巴模式在企业管理会计中的应用

曹泽骏（西南大学经济管理学院 重庆 400700）

自2014年起财政部陆续出台《管理会计基本指引》等文件，鼓励并指导理论界及实务界积极开展各种形式的管理会计体系建设研究和实践，助推企业转型发展。“阿米巴”作为一种独特的经营模式，不仅使全员参与企业管理和员工利益与企业利益一体化变为现实，而且包含着许多先进的管理会计理念，将其运用于企业管理会计实践中，能够起到优化企业内部合作关系和提升企业竞争优势的积极作用。

一、阿米巴模式下的管理会计体系分析

单位时间核算、售价还原成本法及正向连锁反应是阿米巴模式展现出的主要创新型管理会计理念。（1）业绩评价方面。单位时间核算是阿米巴模式通常采用的业绩评价方法，该方法将单位时间创造的附加值作为考核指标，激励阿米巴组织及成员树立时间观念，不断提高生产效率。（2）成本管理方面。售价还原成本法是阿米巴模式惯用的成本核算方法，即产品成本=产品售价×固定的产品成本率。不难看出该方法下的产品成本由产品的市场售价决定，成功实现了阿米巴组织之间内部交易价格与市场因素的挂钩，能够使阿米巴组织感受到市场压力，从而主动设法降低成本。（3）避免机会损失。阿米巴组织可能会受到其他阿米巴组织经营业绩提升的影响从而产生业绩提速反应，这种连锁反应有助于阿米巴组织之间相互促进、共同提升，从而减少不必要的损失，带动企业整体效益的提升。

基于上述创新理念构建的管理会计体系主要具备以下特点及优势：（1）以阿米巴单元为基础，构建管理会计体系框架。阿米巴模式将管理会计建立在阿米巴组织基础上，借助阿米巴的划分创造更多附加值是该模式的核心任务，相互关联的阿米巴组织在创造附加值的过程中能够将市场机制引入相互间的交易，实现生产与市场的关联融合，为企业运营传递所需的市场信息。同时，与以事后统计为主的传统会计核算月度、季度、年度的核算周期不同，阿米巴模式要求阿米巴组织按天或按周进行核算，每天或每周更新的核算数据可以使经营者与员工在第一时间掌握经营状况，从而对有关问题做出及时反应，提升运营效果。（2）将利润中心下沉至阿米巴组织。企业内部具有一定经济权利和责任的单位即为责任中心，其可作为企业责任会计的基础与起点，责任中心又可进一步细分为投资、成本、利润、费用四种不同的中心。阿米巴模式形成了市场化的内部购销制度，企业内部各阿米巴组织间的所有物资流转完全按照购销的方式进行，即物资通过买卖在阿米巴组织之间流转，流转价格依据商品市场价格及工序单位时间倒推，这种完全市场化的内部购销机制将每一个阿米巴组织都变成了可产生利润的中心。（3）单位时间核算制下的常态化核算。相较于传统会计，阿米巴模式下的会计核算添加了单位时间核算表，创造性地应用了单位时间销售额，计算公式为：单位时间销售额=（售价-购入价-除劳务费之外的经费）/总工作时间，该指标可以看作是阿米巴组织生产效率的衡量指标。基于该公式可以清晰看出，缩短总工作时间与降低成本费用是企业增加利润的两种有效途径，因此，运用单位时间核算表，管理者不仅可以核算出产品成本，进一步找出不合理成本，从而辨明降低成本的方向，对员工个体的生产效率也能够一目了然。（4）形成合理的内部转移定价机制。阿米巴组织间的物资流转由以往上下游工序或流程间的无偿交付关系变为有偿的买卖交易关系，因此交易价格的合理制定成为阿米巴模式实施的关键，也是实现内部交易的前提条件。（5）简化考核指标。附加值的量化是阿米巴组织运营效果的评价指标，阿米巴组织需要实现成本投放最低化下的销售额最优化，突破以往销售额的提高必须依靠增加成本投入才能实现的传统思维，用创新的方式实现附加值的增长。为此管理会计也应当同时构建起一套以附加值为中心的，基于“经济投放最低化、营销额最优化”原则建立的更加简化的阿米巴组织绩效考核指标，以配合阿米巴组织的创新运营。

二、阿米巴模式在管理会计中的应用案例分析

（一）案例背景。A公司创立于1998年，位于郑州高新技术产业开发区，是首批创业板上市公司。公司致力于打造从多门类传感器、仪器仪表，到物联网行业应用的完整解决方案，目前已成为我国传感器、安防环保仪器领域最具影响力的企业之一。A公司引入阿米巴模式前管理会计面临许多问题：一是绩效评价体系不完善。由于实行的是计件工资制，生产工人只在意自己生产产品的数量，对公司的经营效果并不关心。二是成本管理效果不理想。生产工人的节约意识及钻研改进生产技艺的积极性不高，生产中长期存在不必要的材料浪费问题，在近几年原材料、劳动力等成本高涨的情况下，A公司的原材料消耗率已落后于行业领先水平。三是产品质量管理存在不足。A公司产品质量问题难以追溯责任源头，造成生产工人不重视产品质量，整体产品质量水平已与行业领先水平拉开差距，这也是公司成本高企、利润被挤占的一大原因。四是员工生产积极性不高。现有的绩效考核与会计核算制度使得一线员工接触不到成本、利润等公司经营数据，看不到公司经营结果与自身生产效率的关联性，难以调动其自发提高生产效率的积极性。

（二）阿米巴模式在A公司管理会计中的应用分析。

1.阿米巴单元的划分。A公司根据具备独立核算及独立完成业务的能力、最小阿米巴人数不超5人、必须为公司总目标服务的划分原则，首先对公司部门进行了责任中心的划分，将销售、生产等部门列为利润中心，将人资、财务等部门列为费用中心，责任中心全部需要核算与考核。在此基础上A公司进行了阿米巴的层级划分，各分厂和其所辖生产车间、部门分别为一级阿米巴和二级阿米巴，生产车间下属的班组则为三级阿米巴。考虑到员工接受阿米巴模式需要一定的过程，A公司决定三个级别阿米巴的责任人分别由原分厂经理、原职能部门经理、原班组长担任，由其全权负责，拥有生产、财务、人事等各个方面的最终决定权，并负责填报阿米巴核算表。

2.内部购销制度的建立。A公司将所有销售阿米巴统筹管理，由其对外接受订单，对内选择生产阿米巴负责制造，只有获得订单的生产阿米巴才有获得利润的可能，由此各生产阿米巴之间便形成了内部竞争关系，从而建立起市场化的内部购销制度。A公司首先根据生产流程确定了内部购销流程，半成品按照生产工序在上下游阿米巴之间通过购销流转，逐步完成产成品，最终由销售阿米巴购入后负责对外销售。然后按照售价还原成本法，即把销售价格按照各工序的总成本占比进行分摊，以此确定阿米巴之间的内部转移定价，从而将市场竞争压力传导至生产链上的阿米巴单位。A公司试行了基于售价还原成本法的内部定价机制后，又对其进行了调整，最终确定正式实施阶段采用以成本推算法为主的内部转移定价方案，即内部转移价格根据人工成本、管理费用、材料成本、预期利润四部分制定，其中预期利润经由阿米巴之间协商议价确定。同时，为了促进内部购销制度的顺利实施，A公司还引入了“承包制”，由上级阿米巴就订单任务的价格、交货时间等与下级阿米巴签订承包合同，以明确下级阿米巴独立核算的任务承包人角色，强化其自负盈亏意识。

3.预算及指标的分解。A公司年度预算基于年度经营目标及战略目标制定，并根据阿米巴模式的微小化核算特点进行细化分解。首先将预算指标按照月份和日期的时间单位进行分解，然后将各时间阶段的预算指标从一级阿米巴至三级阿米巴进行逐级分解，各级阿米巴按日统计、分析、反馈指标控制情况，确保预算执行到位，三级阿米巴是预算指标的控制基础，由其将成本控制指标分配给阿米巴成员，使每个成员都成为独立核算的参与者和成本压力的承担者，从而实现了预算控制的全员化。

4.阿米巴的核算。生产阿米巴是阿米巴模式的核心单位，因此A公司决定先行在二、三级生产阿米巴试运行新的阿米巴损益核算方法，为三级生产阿米巴构建起包括赔偿收入、退货收入、销售收入、其他收入四部分收入项目的收入核算标准以及由不可控及可控费用、退货费用、采购费用四大支出项组成的支出核算标准，三级阿米巴收入与支出的差额即为利润所得，将利润按总劳动时间予以平均就可以得到三级阿米巴的单位时间附加值。三级阿米巴的责任人将收入、支出、利润、劳动时间、单位时间附加值等关键数据及其核算明细按日汇总成阿米巴核算表，上报上级阿米巴，二级阿米巴再根据上报数据得出自身核算结果。在阿米巴核算法正式实施阶段，A公司结合实际情况对试行阶段的方案进行了改进，一是简化核算工作，删去对绩效评价无效的不可控成本核算，将支出项目精简为退货费用、分摊管理费用、设备维修费用、材料费用、人工成本五项。二是不再计算单位时间附加值。三是基于生产阿米巴成员难以控制的原因，将水电费、设备折旧等刨除出生产阿米巴的核算项目。四是将销售阿米巴及其他非生产二级阿米巴分别作为利润中心和费用中心进行核算。一级阿米巴与以往一样仍然按月度进行经营损益核算。

5.绩效评价与激励。企业要想充分发挥阿米巴模式下管理会计的成本控制优势，还需要通过绩效管理、财务利润分享计划等措施凝聚员工力量，增强其成本意识。绩效评价方面，A公司建立起绩效考核标准，一级阿米巴的考核指标有残次品率、资金回笼率、利润、销售收入、原料消耗率等；二级销售阿米巴的考核指标为利润、费用、销售额等；二级非销售非生产阿米巴（财务、行政等部门）的考核指标为消耗费用；二级和三级生产阿米巴的考核指标包括原料消耗率、残次品率、单位成本率、产量、收入等。此外，针对生产阿米巴员工，A公司还将出勤率、产量、掌握技术难度系数、平均单价、产品合格率等作为关键绩效考核指标，考核其工作表现。绩效激励方面，A公司实行物质奖励与精神激励相结合的方式。物质奖励方面，员工可以获得阿米巴利润分成，生产阿米巴工人通过提高技术难度、出勤率等增加工资收入，销售阿米巴员工收入与销售业绩挂钩等，将“承包制”与绩效评价相结合，取得了较好的激励效果；精神激励方面，A公司按月评选优秀三级生产阿米巴并进行公开表彰，建立员工绩效档案，按月记录员工工作情况，以此为依据选拔优秀员工给予晋职提升。总之，阿米巴模式的利益链连锁反应在A公司上述绩效评价与激励措施下得到了充分发挥，各级阿米巴单位与成员的工作积极性在优秀者的带动下明显提高。

6.形成PDCA良性循环。在公司层面，首先，财务部门按月度和季度汇总公司预算执行相关数据，分析与年度预算指标的差异情况并明确原因及责任归属，督促责任部门根据其提出改进建议实行整改。其次，对预算执行效果不佳的阿米巴，公司将约谈其责任人，并将此阿米巴列为典型的案例公示，同时督促阿米巴召开全员参加的经营情况分析会，由全体成员共同讨论分析预算执行、成本控制等情况，明确目标差异及原因，据此制定整改方案。最后，公司总经理作为总负责人，对公司整体及各分厂的经营情况和下一步的工作重点进行统一总结和全局性部署。在阿米巴层面，各阿米巴单位需要按月召开经营总结会，分析上月经营结果与预期计划的差异情况，同时制定改进方案及下月计划。总之，公司和阿米巴两个层面都要在月度计划、分析结论、会议建议等的指导下，采取以保持和提高业绩为核心的实际行动，使阿米巴模式下的管理会计形成PDCA的良性循环机制。

三、阿米巴模式在管理会计中的应用建议

阿米巴模式下的管理会计理念相较于传统管理会计理念固然较为新颖，但其自身也存在着内部转移价格易引发争议、激励措施重精神奖励而轻物质奖励等缺陷，加之受到企业内外部环境的约束，使得企业在构建阿米巴模式下管理会计体系的过程中可能会遇到一些困难。为此，本文提出一些应用建议，以供企业参考：

一是建立基于公允价值的内部定价协商机制。公允价值在充分活跃的市场交易条件下可等同于市场价格，可靠性较高，因此确定内部流转价格时，可将既有的市场价格作为内部流转价格。若阿米巴组织之间内部流转的半成品不具备市场价格，并且也难以在市场上找到相似品或替代品的价格作为估价参照时，内部流转价格需要经过阿米巴组织之间协商确定，此时阿米巴管理者需要突破阿米巴组织范畴，从公司层面宏观考量定价问题。二是采用多种激励手段。职位晋升、提高薪酬、精神鼓励都是阿米巴模式下可以采用的激励手段。人的需求可以分为安全、归属、尊重等不同层面，所以企业应依据员工职业发展的不同阶段选择最佳激励手段，综合运用多种激励措施。三是重视员工培训，培育与阿米巴模式相适应的企业文化。阿米巴模式倡导“以心为本”，追求员工在身心发展的同时为社会做出贡献，要求管理者以培养接班人为己任，帮助员工在企业获得精神与物质的双重发展。阿米巴模式蕴含着包容、感恩、关怀等许多良好的理念，应在企业内部培育“共有”“利他”的企业价值观，将企业建设成为价值创造和与员工共同成长的平台，形成能够支持阿米巴模式实施的以仁爱、奉献、协作、创新等理念为核心的企业文化，为阿米巴模式营造良好的内部环境。四是建立阿米巴模式下的管理会计信息系统。在“互联网+”、云计算、大数据环境下，众多阿米巴组织需要借由强大的管理会计信息系统联系在一起，企业应借助相关的应用程序实现阿米巴差异分析的程序化、信息化、自动化，建立起融合了各种管理会计工具方法并适用于阿米巴模式的管理会计信息系统，具体包括涵盖日常管理、生产统计或业务统计、核算以及分析四个环节的生产模块信息系统和销售模块信息系统，构建一个信息实时共享、数字化运营的大数据平台，为企业的价值管理提供数据支撑。